ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м У к р а ї н и
15 червня 2026 року м. Дніпро справа № 160/14669/25
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Сафронової С.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.08.2025 в адміністративній справі №160/14669/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.11.2024 р. №[номер приховано], від 05.11.2024 р. №[номер приховано], від 05.11.2024 р. №[номер приховано], від 05.11.2024 р. №[номер приховано], податкової вимоги № Ф-[телефон приховано] та рішення №[номер приховано] від 14.10.2024 року.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.08.2025 адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована тим, що контролюючим органом виявлено порушення вимог Податкового кодексу України з боку ФОП ОСОБА_1 , що стало наслідком формування законних та обґрунтованих податкових повідомлень-рішень.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ), зареєстрований 11.09.2003 р., номер запису № 227017[телефон приховано], взятий на облік контролюючим органом ДПС 23.01.2004 р,, зареєстрований як платник податку на додану вартість 18.04.2011 року.
Основний вид діяльності за КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Інші види діяльності за КВЕД 01.42 Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; 01.46 Розведення свиней; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 47.81 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням; 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів.
ФОП ОСОБА_1 станом на 16.05.2025 року має в обробітку 476,5042 га землі сільськогосподарського призначення, оформлена належним чином договорами оренди та зареєстрована в реєстрі нерухомого майна.
На підставі направлень виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 23.08.2024 №7103, №7105, №7106, №7107, №7108 на підставі ст. ст. 20, 77, 82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями), п.2 частини 1 ст.13 розділу IV, п.п. 923 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 08 липня 2010 року №2464 - VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» (зі змінами), у зв`язку зі змінами п.п.69,35 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ, внесеними Законом України від 30 червня 2023 року №3219 - IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», на підставі наказу ГУ ДПС V Дніпропетровській області від 29.07.2024 №3206-п проведена документальна планова виїзна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено та органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством та з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022.
За результатом проведеної перевірки контролюючим органом складено акт планової перевірки від 17,04.2024 №734/04-36-24-08/ НОМЕР_1 , яким зафіксовано виявлені перевіркою порушення, а саме:
- п.п. 16.1.3 П.16.1.ЄТ.16, п. 63.3. ст.63 ПКУ у результаті чого платником податків не повідомлено про об`єкти оподаткування та об`єкти пов`язані з оподаткуванням до ГУ ДПС у Дніпропетровській області за основним місцем обліку повідомленням за формою № 20-ОПГІ по 66 об`єктам нерухомого майна (земельним ділянкам);
- п. 44.1 ст. 44, п. 177.10 ст. 177 ПКУ в частині неналежного ведення обліку доходів і витрат;
- п. 177.2, п. 177.4 , п.177.10 ст. 177 ПКУ в частині заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2019-2020 роки у загальній сумі 225474,71 гри., у т.ч. 2019 - 92550,0 грн., 2020 - 132924,71 грн.;
- п. 57.3 ст. 57 розділу II ПКУ в частині несвоєчасної сплати узгодженої суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2022;
- пп.1.2 п.161 підр.10 р. XX, ст.177 ПКУ в частині заниження податкових зобов`язань з військового збору у розмірі 18789,56 грн., в т.ч.: за 2019 - 7712,50 грн., за 2020 - 11077,06 грн.;
- абз. «б» п. 176.2 ст. 176, п.51.1 ст.51, 49.18.2 п.49.18 ст.49 ПКУ у результаті надання з недостовірними відомостями Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (форма № 1-ДФ, 4-ДФ ) за періоди: III кв.2019, IV кв. 2019, III кв. 2020, II кв. 2021, IV кв. 2022;
- абз.1 п.2 ч.І ст.7 Закону №2464 у результаті чого занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у загальній сумі 728687,96 грн., а саме: за 2019 - 141381,24 грн., за 2020 - 162574,72 грн., за 2021 - 203280 грн., за 2022 - 221452 грн,;
- п. 187-1 ст.187, п. 188.1 ст.188 ПКУ в частині заниження податку на додану вартість в сумі ПДВ 339925 грн. у тому числі: січень 2021 - 205932 грн. лютий 2021 - 133993 грн.;
- п.201.10 ст. 201 ПКУ в частині нереєстрації податкових накладних на загальну суму не декларування податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі ПДВ 339925 гри. у тому числі: січень 2021 -205932 грн. лютий 2021 - 133993 грн.;
- п. 57.3 ст. 57 розділу II ПКУ в частині несвоєчасної сплати узгодженої суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 05.08.2022 по 26.12.2022.
Позивачем подавались заперечення на Акт перевірки, які залишені контролюючим органом без задоволення.
На підставі висновків акту перевірки та встановлених порушень відповідачем прийняті, зокрема:
- податкове повідомлення-рішення Форма «Р» від 05.11.2024 р. №[номер приховано] на суму 281843,39 гривень, за платежем ПДФО донараховано суму 225474,71 та штрафні (фінансові) санкції в сумі 56368,68 гривень;
- податкове повідомлення-рішення Форма «Р» від 05.11,2024 р. №[номер приховано] на суму 23486,95 гривень за платежем військовий збір;
- податкове повідомлення-рішення Форма «Р» від 05.11.2024 р. №[номер приховано] на суму 424906,25 гривень за платежем податок на додану вартість, яким донараховано суму 339925 гривень, та штрафні(фінансові) санкції в сумі 84981,25 гривень;
- податкове повідомлення-рішення Форма «ПН» від 05.11.2024 р. №[номер приховано] на суму 169962,50 гривень за платежем податок на додану вартість;
- податкову вимога від 05 листопада 2024 року № Ф-[телефон приховано];
- рішення №16389112408 від 14.10.2024 року, яким застосовані штрафні санкції в сумі 240994,51 гривень.
Вважаючи прийняті рішення та вимогу протиправними, позивач звернувся до суду.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
При цьому, підпунктом 75.1.2 цієї статті визначено, що документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого орган; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як вже встановлено апеляційним судом на підставі направлень виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 23.08.2024 №7103, №7105, №7106, №7107, №7108 на підставі ст. ст. 20, 77, 82 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями), п.2 частини 1 ст.13 розділу IV, п.п. 923 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 08 липня 2010 року №2464 - VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування» (зі змінами), у зв`язку зі змінами п.п.69,35 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ, внесеними Законом України від 30 червня 2023 року №3219 - IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», на підставі наказу ГУ ДПС V Дніпропетровській області від 29.07.2024 №3206-п проведена документальна планова виїзна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено та органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством та з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022.
За результатом проведеної перевірки контролюючим органом складено акт планової перевірки від 17,04.2024 №734/04-36-24-08/2966418472.
На підставі висновків акту перевірки та встановлених порушень відповідачем прийняті, зокрема: - податкове повідомлення-рішення Форма «Р» від 05.11.2024 р. №[номер приховано] на суму 281843,39 гривень, за платежем ПДФО донараховано суму 225474,71 та штрафні (фінансові) санкції в сумі 56368,68 гривень; - податкове повідомлення-рішення Форма «Р» від 05.11,2024 р. №[номер приховано] на суму 23486,95 гривень за платежем військовий збір; - податкове повідомлення-рішення Форма «Р» від 05.11.2024 р. №[номер приховано] на суму 424906,25 гривень за платежем податок на додану вартість, яким донараховано суму 339925 гривень, та штрафні(фінансові) санкції в сумі 84981,25 гривень; - податкове повідомлення-рішення Форма «ПН» від 05.11.2024 р. №[номер приховано] на суму 169962,50 гривень за платежем податок на додану вартість; - податкову вимога від 05 листопада 2024 року № Ф-[телефон приховано]; - рішення №16389112408 від 14.10.2024 року, яким застосовані штрафні санкції в сумі 240994,51 гривень.
Відповідно п. 177.1. ст. 177 ПКУ доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу, де зазначено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п.177.2 ст.177 ПК України).
Фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи (п.177.5 ст.177 ПК України).
Відповідно до п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (п. 44.1 ст. 44 ПК України).
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно приписів ч.ч.1, 2 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
назву документа (форми);
дату складання;
назву підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Відповідно до пп.85.2, 85.6 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.
Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником.
У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Таким чином, зміст вищенаведених норм свідчить про те, що необхідною умовою для віднесення витрат, понесених платником податку на придбання товарів (послуг), до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, є безпосередній зв`язок з отриманням доходу.
Фізична особа - підприємець до складу витрат має право включати документально підтверджені витрати господарської діяльності, пов`язані з отриманням такого доходу.
Згідно з пп. "а" п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису (п. 187.1 ст. 187 ПК України).
Відповідно п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів / послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Згідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно із п. 198.2 ст. 198 ПК України установлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до вимог п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари / послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пункт 198.5 ст.198 ПК України вказує, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту),
у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту г пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання за товарами/послугами, придбаними з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків (Порядок № 727).
Згідно до пункту 3, 4, 5 розділу II Порядку 727, акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Згідно до підпункту 2 пункт 4 розділу III Порядку 727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
Таким чином, у випадку встановлення в ході проведення документальної перевірки порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контролюючий орган повинен скласти акт перевірки, у якому чітко описати виявлені порушення з посиланням на первинні документи, які його підтверджують.
Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
При цьому, акт документальної перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, водночас, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним та скасування рішення контролюючого органу, прийнятого ним за наслідками проведеної перевірки.
Текст акта документальної перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.
Описова частина акта документальної перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта документальної перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.06.2023 року у справі № 815/6819/14.
Перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб за 2019 - 2022 роки, що підлягає сплаті до бюджету ФОП ОСОБА_1 встановлено його заниження за 2019-2020 роки у загальній сумі 225474,71 грн., у т.ч. 2019 - 92550,0 грн., 2020 - 132924,71 грн..
Позивач пояснюючи можливість розбіжностей вказує на особливості оподаткування сільськогосподарської діяльності, а саме те, що витрати по обробці, вирощуванню та зняттю врожаю а також його подальші реалізації можуть відбуватись у двох звітних періодах, хоча є пов`язаними єдиним процесом господарської діяльності, як щодо вирощуванню зернових так і щодо вирощуванню худоби.
Так, в 2017 році зібрано пшеницю озиму 17га, ячмінь озимий 23га, соняшник 229га, кукурудзу 26га. В 2018 році зібрано пшеницю озиму 37га, ячмінь озимий 45га, соняшник 240га. Реалізація вищезазначених культур частково була в 2019 році, інша частині була реалізована у 2020 та використана в якості посівних матеріалів.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що витрати на всі етапи здійснювання господарської діяльності з вирощування та реалізації врожаю, та вирощування худоби підтверджуються первинною документацією, так само як і подальше використання в господарській діяльності створених ТМЦ, суд вважає не обґрунтованими висновки контролюючого органу.
Щодо податку на додану вартість.
Згідно із даних акту перевірки, за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 ФОП ОСОБА_1 задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 10081748 грн.
Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 встановлено їх заниження всього у сумі 339925 грн., у тому числі:
- січень 2021 - 205932 грн.
- лютий 2021 - 133993 грн.
Перевіркою достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на додану вартість (рядки 1 - 8) за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 встановлено:
Перевіркою відображених показників у рядку 1.1 Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 у загальній сумі 6257423 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій з реалізації сільгосппродукції, вживаної сільгосптехніки, надання послуг.
При проведенні перевірки відображеного показника за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 ФОП ОСОБА_1 встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (Сторона-1) укладено Договір про компенсацію за дострокове припинення дії Договору оренди земельної ділянки від 11.11.2020 №979 з ПРАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» (ЄДРПОУ 00191023).
ФОП ОСОБА_1 отримано грошові кошти на розрахунковий рахунок з призначенням платежу «Перерах. компенс. втрачен. вигоди корист.земел.ділянкою дог.№979 від 11.11.2020р., без ПДВ» в загальній сумі 20095.552,66 грн., а саме; п/д від 20.01.2021 №[номер приховано] - 1235592,85 грн., п/д від 24.02.2021 №[номер приховано] - 803959,81 грн. (включено до складу отриманого доходу за 2020 рік).
При цьому, ФОП ОСОБА_1 не мав взагалі договірних зобов`язань з ПРАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» (ЄДРПОУ 00191023) до укладання Договору від 11.11.2020 №979, де предметом Договору є дострокове розірвання за угодою сторін Договорів оренди земельної ділянки з третіми особами (загальна площа 16,75 га по власникам: ОСОБА_2 - 4,13 га, ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 - 5,98 га, ОСОБА_6 - 3,34 га, ОСОБА_7 - 2,2 га, ОСОБА_8 - 1,1 га.).
Згідно із умов Договору мають місце договірні відносини щодо розірвання угод ФОП ОСОБА_1 з іншими особами (власниками земельних ділянок), тобто компенсація від ПРАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» не пов`язана з невиконанням чи неналежним виконанням договірних зобов`язань.
Грошові кошти у сумі 20395552,66 грн. від ПРАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» (ЄДРПОУ 00191023) отримані ФОП ОСОБА_1 як компенсація втраченої вигоди користування земельною ділянкою є компенсацією вартості послуг та відповідно включаються до бази оподаткування ПДВ.
При ньому, вищезазначена операція з постачання послуги не відображена платником в складі податкових зобов`язань з ПДВ відповідного періоду та не зареєстровані податкові накладні в ЄРПН. а саме:
- за січень 2021 на загальну суму 1235592,85 грн.. в т.ч. ПДВ - 205932,14 грн.
- за лютий 2021 на загальну суму 803959,81 грн., в т.ч, ПДВ - 133993,30 грн.
Таким чином, встановлено порушення н. 187.1 ст.187, п. 188,1 ст.188 ПКУ, в результаті чого ФОП ОСОБА_1 занижено базу оподаткування по операціям з постачання послуг у зв`язку з компенсацією вартості послуг за рахунок не декларування податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі ПДВ 339 925 грн, у тому числі:
- січень 2021 - 205932 грн.
- лютий 2021 - 133993 грн.
З цього приводу суд зазначає, що пунктом 188.1 ст. 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до п.п. 213.1.9 та 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 ПКУ, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого Зв`язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних І нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Враховуючи викладене, кошти, які надходять платнику податку як відшкодування збитків за пошкоджене, знищене або втрачене майно, не включаються до бази оподаткування ПДВ.
За договором про компенсацію за дострокове припинення дії Договору оренди земельної ділянки, з ПрАТ «Північний ГЗК» №11.11.2020 року №979 всю суму компенсації 2039552,66 грн. включено у дохід в 2021 році.
Відповідно, у позивача не виникло зобов`язання створювати та реєструвати податкові накладні, у зв`язку з чим висновки контролюючого органу пор порушення позивачем вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам справи.
Відтак, апеляційний суд дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи висновків суду першої інстанції не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини першої статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною четвертою статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.
Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.08.2025 в адміністративній справі №160/14669/25- залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.08.2025 в адміністративній справі №160/14669/25- залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Головуючий - суддя С.В. Білак
суддя С.В. Чабаненко
суддя С.В. Сафронова