Постанова № 138586499 у справі № 280/743/26 від 24.07.2026

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

24 липня 2026 року м. Дніпро справа № 280/743/26

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Юрко І.В. (доповідач),

суддів: Білак С.В., Чабаненко С.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2026 року в адміністративній справі №280/743/26 (головуючий суддя першої інстанції - Татаринов Д.В.) за позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Позивач 28.01.2026 року звернулась до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.10.2025 року: №0[телефон приховано] про застосування штрафної (фінансової) санкції на суму 45260,00 грн.;

№ 0[телефон приховано] про застосування штрафної (фінансової) санкції на суму 24000,00 грн.;

№0[телефон приховано] про застосування штрафної (фінансової) санкції на суму 24000,00 грн..

В обґрунтування адміністративного позову зазначено, що підстави для притягнення позивача до відповідальності відсутні, оскільки акт проведення перевірки не містить посилань на конкретні докази, які свідчили б про порушення податкового законодавства України з боку позивача.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2026 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подала апеляційну скаргу, в якій просила рішення суду скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, що лист ДПС України не є підставою для призначення фактичної перевірки позивача, а є підставою для здійснення відповідачем інших заходів (зокрема, додатковий та ретельний аналіз), в результаті проведення яких можливо буде «сформовано якісну доказову базу щодо можливих порушень» і тільки наступним етапом може бути призначення перевірки, і тільки за наявності підстав для її проведення.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив в задоволенні вимог апеляційної скарги відмовити.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.

Позивач - ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець з 21.12.2017 року. Основним видом діяльності згідно з ЄДРПОУ є діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування (код 56.10), перебуває на податковому обліку в органах ДПС України.

Відповідач - Головне управління ДПС у Запорізькій області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах здійснює контроль та реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.

Як встановлено судом першої інстанції на підставі направлень від 18 вересня 2025 року №2418, №2419 та №2420 та відповідно до наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 18 вересня 2025 року №1649-п на підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 та підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2-2, підпункту 69.27, підпункту 69.35-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами), статті 72 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»; у зв`язку з отриманням в установленому порядку інформації від державних органів про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність у сфері ресторанного бізнесу; доповідної записки начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Запорізькій області Рулевської Олени від 16 вересня 2025 року №3580/08-01-07-08-06 проведено фактичну перевірку ресторану « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність позивач за період з 01 липня 2025 року по день закінчення фактичної перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні.

За результатами фактичної перевірки контролюючим органом 29 вересня 2025 року складено акт №14142/08/01/07/08/3056624716,

Висновками акту перевірки встановлено порушення:

- підпунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР;

- частини першої статті 23, частини третьої статті 41 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18 червня 2024 року №3817-ІХ в частині роздрібної торгівлі тютюновими виробами на загальну суму 350,00 грн. без наявності відповідної ліцензії;

- статті 226 ПК України, частини шістнадцятої статті 62 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18 червня 2024 року №3817-ІХ, в частині реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 3740,00 грн..

Позивач та його уповноважені особи відмовились від одержання акту фактичної перевірки, на підтвердження чого контролюючим органом 29 вересня 2025 року складено акт про відмову від отримання примірника акта (довідки) перевірки або неможливості його вручення та підписання №2339/08/01/07/08/45052623.

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Запорізькій області 20.10.2025 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 0[телефон приховано], яким застосовано штрафну санкцію в сумі 24000,00 грн.;

№ 0[телефон приховано], яким застосовано штрафну санкцію в сумі 24000,00 грн.;

№0[телефон приховано], яким застосовано штрафну санкцію в сумі 45260,00 грн..

Вищезазначені податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, проте рішенням від 29.12.2025 року за №37031/6/99-00-06-03-02-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Не погодившись із податковим повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржила вказані рішення до суду.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України визначено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України.

Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.

За змістом абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України встановлений порядок проведення фактичної перевірки.

Так, відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Пунктом 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

80.2.5 у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального

Згідно із пунктом 80.4 статті 80 ПК України перед початком фактичної перевірки з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі п.п.20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Згідно із пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції), такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Отже, фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов як наявність підстав для проведення фактичної перевірки та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.

Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність цих податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 10 грудня 2020 року у справі №814/733/17, Податковим кодексом України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які, в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб`єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки.

Такий висновок підтримано Верховним Судом також в постанові від 15 грудня 2023 року у справі № 820/6187/16.

Як встановлено судом першої інстанції підставою проведення фактичної перевірки контролюючим органом зазначено в наказі підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

З тексту наказу вбачається, що підставою його прийняття стала доповідна записка начальника управління податкового аудиту за №3580/08-01-07-08-06 від 16.09.2025 року, відповідно до якої висловлено пропозицію призначити у вересні 2025 року фактичні перевірки господарських одиниць, зазначених в додатку, серед яких ресторан «Гриль Парк» за адресою: м.Запоріжжя, Олександрівський район, пр.Соборний, буд.76, де здійснює діяльність позивач, на підставі листа ДПС України від 10 вересня 2025 року №21880/7/99-00- 07-03-02-07 (вх. № 3550/8 від 10 вересня 2025 року).

Отже, внаслідок отримання інформації від ДПС України про можливі порушення податкового законодавства у сфері діяльності, яку здійснює позивач, виникла обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність для контролюючого органу щодо здійснення належного податкового контролю.

З урахуванням наведеного, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив доводи позивача в частині відсутності підстав для призначення та проведення фактичної перевірки.

Враховуюче наведене, відповідно до пункту 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів, це комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

За змістом статті 72 ПК України передбачено, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, крім іншого, від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідно до пункту 73.2 статті 73 ПК України інформація, визначена, у тому числі, у підпункті 72.1.1.4 статті 72 цього Кодексу, надається періодично.

Відповідно до пункту 74.3 статті 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.

В постанові від 28 квітня 2025 року у справі №280/1719/24 за подібних правовідносин, Верховний Суд дійшов висновку, що контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Виходячи з наведеного, суд першої інстанції відхилив доводи позивача про порушення контролюючим органом порядку призначення та проведення фактичної перевірки, з чим погоджується колегія суддів.

Згідно з актом перевірки під час фактичної перевірки контролюючим органом встановлено:

- при реалізації 50 мл. горілки «Fifst Guild поважна» за ціною 55,00 грн. (продаж підтверджується рахунком №308848 від 18 вересня 2025 року виданим в 14 год. 14 хв., розрахунок проводився карткою через платіжний термінал) фіскалізований реєстратор розрахункових операцій не застосувався та розрахунковий документ встановленої форми на суму 55,00 грн. не видавався, чим порушено пункт 1 та пункт 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), далі по тексту - Закон №265 (порушення вчинене вперше);

- при реалізації послуги з куріння кальяну з тютюном зі смаком «Кавун, диня та м`ята» за ціною 350,00 грн. (розрахунок проводився за готівкові кошти) фіскалізований реєстратор розрахункових операцій не застосувався та розрахунковий документ встановленої форми на суму 350,00 грн. не видавався, чим порушено пункт 1 та пункт 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-BP «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), далі Закон №265 (порушення вчинене вдруге);

- відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму - 15585,00 грн., які повинні маркуватися марками акцизного податку (далі - МАП), без реквізитів МАП. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП. Зведена інформація щодо розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв без маркування МАП: Період Липень Серпень Вересень ВСЬОГО Сума реалізованого підакцизного товару складає 15585,00 грн.. Таким чином, порушено пункт 1, пункт 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями). Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). Вимоги до обов`язкових реквізитів у фіскальному чеку РРО визначені пунктом 2 розділу II Положення про форму та зміст розрахункових/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністрерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (в редакції Наказу Міністерства фінансів України від 08 червня 2021 року №329), зокрема, такі як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9);

- при співставленні наданих до перевірки даних первинних документів (видаткові накладні), бази даних ДПС України (ІС «СОД РРО/Чеки РРО) з фактичними залишками ТМЦ в ресторані «Гриль Парк» за адресою: Запорізька область, м.Запоріжжя, пр.Соборний, буд.76, встановлено порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем ix реалізації на суму 5950,00 грн.. Під час перевірки 18 вересня 2025 року у місці продажу (ресторан «Гриль Парк» за адресою: Запорізька область, м.Запоріжжя, пр.Соборний, буд.76) на зберіганні знаходилися алкогольні напої на суму 37920,00 грн.. Найменування товарів, назви, кількість, ціна, загальна вартість зазначені у Відомості ТМЦ (є додатком до акту перевірки), що складені особами, які проводили перевірку та без заперечень підписані адміністратором ресторану «Гриль Парк», - ОСОБА_2 . На початок проведення перевірки 18 вересня 2025 року у місці продажу (ресторан «Гриль Парк» за адресою: Запорізька область, м.Запоріжжя, пр.Соборний, буд. 76) відсутні документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження зазначених алкогольних напоїв (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки зберігалися у місці продажу. Таким чином, 18 вересня 2025 року встановлено факт зберігання ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) (ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями) необлікованих у такого ліцензіата алкогольних напоїв на суму 5950,00 грн. у ресторані «Гриль Парк» за адресою: АДРЕСА_1 . За даними інформаційної бази ДПС України (далі - Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій або СОД РРО), на яку надходять електронні копії розрахункових документів з усіх реєстраторів розрахункових операцій, наявних у такому місці роздрібної торгівлі, 17 вересня 2025 року до СОД РРО надходила інформація про продаж алкогольних напоїв у ресторані «Гриль Парк» за адресою: АДРЕСА_1 ., де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) та зареєстровано РРО з фіскальними номером [номер приховано] на загальну суму 1000,00 грн.. Зазначені факти свідчать про порушення пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями);

- при співставленні бази даних ДПС України (ІС «СОД РРО/Чеки РРО) з фактичними залишками ТМЦ з врахуванням наданих до перевірки первинних документів на реалізуємий товар у ресторані «Гриль Парк» за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), встановлено вибуття товарів на загальну суму 6835,00 грн., по яким розрахункові операції проведені без застосування реєстратора розрахункових операцій, чим порушено вимоги пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (із змінами i доповненнями);

- проведення розрахункової операції через програмний реєстратор розрахункових операцій з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, а саме: згідно фіскального чеку ПРРО №336001 від 21 вересня 2025 року роздрукованого об 14:49:06 год. здійснено продаж підакцизного товару - 1 пляшки «Бренді КТВ Старий Кахеті 3 роки 0,5» за ціною 650,00 грн. з зазначення десятизначного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, - [номер приховано]. Відповідно наданих до перевірки первинних документів на реалізуємий товар, a саме: видаткова накладна від 15 липня 2025 року №PH-2006931; видаткова накладна від 15 вересня 2025 року №PH-2009622 десятизначний код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД на «Бренді КТВ Старий Кахеті 3 роки 0,5» відображений, [номер приховано]. Таким чином здійснено продаж підакцизного товару - «Бренді КТВ Старий Кахеті 3 роки 0,5» за ціною 650,00 грн. без зазначення десятизначного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Відповідно до Положення №13 для підакцизного товару необхідно забезпечити зазначення у фіскальному касовому чеку коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, затвердженого Законом №674. який складається 3 10 цифр;

- в порушення статті 24 Кодексу законів про працю встановлено використання праці найманої особи без оформлення трудових відносин, а саме, офіціанта ОСОБА_3 (код інн. НОМЕР_2 ) та особи, що стажується на посаду кальянщика ОСОБА_4 (код інн. НОМЕР_3 ), які виконували свої обов`язки в ресторані «Гриль Парк» за адресою: АДРЕСА_1 . Офіціант ОСОБА_3 (код інн. НОМЕР_2 ) та особа, що стажується на посаду кальянщика ОСОБА_4 (код інн. НОМЕР_3 ), проводили розрахункові операції в ресторані «Гриль Парк» за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ). Але в супереч цього повідомлення про прийняття її на роботу до Головного управління ДПС у Запорізькій області не надходило;

- при проведенні фактичної перевірки об`єкта торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), встановлено наступне. Відповідно підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів. Постановою КМУ від 27 грудня 2010 року №1251 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» затверджено, що на кожну марку для алкогольних напоїв наносяться такі реквізити: позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» «AI ВП»: - індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної алкогольних напоїв. торгівлі Маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 статті 226 ПКУ) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8.5 відсотка об`ємних одиниць, що визначено пунктом 226.6 статті 226 ПКУ. Відповідно п. 226.7 ст. 226 ПКУ кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку 3 реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв. Згідно вище наведеного, всі алкогольні напої (крім зазначених у пункті 226.10 статті 226 ПКУ) з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць, повинні бути марковані відповідними марками акцизного податку з унікальним поєднанням літер та цифр. Згідно пункту 226.9 статті 226 ПК України алкогольні напої, марковані марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної відповідно продукції, 226.10 вважаються такими, 226 ПК України «Не що підлягають немарковані. до ст.маркуванню: звичайні (неігристі) вина та зброджені напої, що класифікуються у товарній позиції 2204 (крім 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 22 10 00, 2204 29 10 00) та у товарних підкатегоріях 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 59 00, 2206 00 89 00 згідно з УКТ ЗЕД, фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 15 відсотків об`ємних одиниць етилового спирту, за умови, що етиловий спирт, який міститься у готовому продукті, має повністю ферментне (ендогенне) походження». Відповідно ст.2 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265) розрахунковий документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів. Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо), при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, що визначено п.11 ст.3 Закону №265.

ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) в об`єкті торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , зареєстровано РРО: фіскальний номер [номер приховано], заводський номер НОМЕР_4 . В ході аналізу за період з 01 липня 2025 року по 26 вересня 2025 року інформаційної бази ДПС України, на яку надходять електронні копії розрахункових документів (Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій), встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) через РРО: фіскальний номер [номер приховано] заводський номер GM000005218, у фіскальних чеках зазначено інформацію одних й тих же номерів та серій марок акцизного податку декілька разів, опис яких зазначено в Додатку №1. Таким чином, встановлено порушення статті 226 ПК України, частини 16 статті 62 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», в частині реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 3740,0 грн., оскільки маркування алкогольних напоїв здійснюється відповідною маркою в залежності від виду продукції, міцності та об`єму тари, а марки акцизного податку унікальні і не можуть дублюватись на інших пляшках алкогольних виробів;

- також при проведенні фактичної перевірки об`єкта торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), встановлено реалізацію тютюнових виробів без відповідної ліцензії. Відповідно до частини 1 статті 1 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено поняття, а саме: «тютюнові вироби сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання»; «тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вироби із вмістом промислово обробленого тютюну, не призначені для куріння, нюхання, смоктання чи жування, які використовуються для генерування аерозолю шляхом нагрівання тютюну електричним підігрівачем з електронним управлінням до температури, за якої не відбувається процесу горіння (згоряння) виробу та виділення тютюнового диму». Згідно частини 1 статті 23 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»: «Роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються B електронних сигаретах». Частиною третьою статті 41 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини. рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено, що на кожний вид господарської діяльності надається окрема ліцензія, крім випадків, передбачених цим Законом. Згідно Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) в періоді, що перевіряється, для здійснення діяльності в об`єкті торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , не отримувала ліцензію на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами. При проведені фактичної перевірки встановлена реалізація тютюнових виробів без ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, а саме: 18 вересня 2025 року в об`єкті торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), реалізовано 1 кальян для паління з тютюном для кальяну середньої міцності зі смаком «Кавун, диня, м`ята» вартістю 350,0 грн. без відповідної ліцензії, чим порушено вимоги частини 1 статті 23, частини 3 статті 41 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються B електронних сигаретах, та пального». 18 вересня 2025 року фахівцями Головного управління ДПС у Запорізькій області під час проведення фактичної перевірки об`єкта торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_5 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), було здійснено виклик співробітників Національної поліції для складання протоколу про адміністративне правопорушення відносно винних осіб за реалізацію рідини, що використовується в електронних сигаретах без відповідної ліцензії (ЄО №19224 від 18 вересня 2025 року).

Так, щодо встановлення контролюючим органом під час перевірки порушення позивачем пункту 1 та пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині проведення операції з реалізації 50 мл. горілки «Fifst Guild поважна» за ціною 55,00 грн., в частині реалізації послуги з куріння кальяну з тютюном зі смаком «Кавун, диня та м`ята» за ціною 350,00 грн., апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до Акту перевірки продаж горілки підтверджується рахунком №308848 від 18 вересня 2025 року, виданим в 14 год. 14 хв., розрахунок проводився карткою через платіжний термінал, фіскалізований програмний реєстратор розрахункових операцій не застосувався та розрахунковий документ встановленої форми на суму 55,00 грн. не видавався.

Також, згідно Акту перевірки позивачем реалізовано послугу з куріння кальяну з тютюном зі смаком «Кавун, диня та м`ята» за ціною 350,00 грн., розрахунок проводився за готівкові кошти, фіскалізований реєстратор розрахункових операцій не застосувався та розрахунковий документ встановленої форми на суму 350,00 грн. не видавався.

В матеріалах справи наявні докази проведення 18.09.2025 року о 14 год. 14 хв. на об`єкті торгівлі за адресою: м.Запоріжжя, пр.Соборний, б.76, операції з реалізації 50 мл. горілки «Fifst Guild поважна» за ціною 55,00 грн., зокрема рахунком №308848 від 18.09.2025 року, виданим в 14 год. 14 хв. та пояснення офіціанта ОСОБА_3 , РНОКПП НОМЕР_5 , паспорт Серії НОМЕР_6 від 29 січня 2019 року, яка власноручно надала пояснення щодо наявності замовлення по реалізації 50 мл. горілки за вказаною адресою, здійснення розрахунку карткою, але відмовилась від надання пояснень з вказаного приводу після виконання замовлення.

При цьому, фіскалізований реєстратор розрахункових операцій не застосувався та розрахунковий документ встановленої форми на суму 55,00 грн. під час реалізації горілки не видавався.

Доказів на спростування вказаних обставин позивачем не надано ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Також, в матеріалах перевірки наявні докази реалізації послуги з куріння кальяну з тютюном зі смаком «Кавун, диня та м`ята» за ціною 350,00 грн. без застсування фіскалізованого реєстратора розрахункових операцій та без видачі документа встановленої форми на суму 350,00 грн., зокрема стажистом на посаду кальянщика ОСОБА_4 , ІНФОРМАЦІЯ_2 , РНОКПП НОМЕР_7 , який у бланку пояснень власноручно здійснив запис щодо підтвердження факту видачі замовлення у вигляді кальяну на суму 350 грн. та кави, але відмовився від надання пояснень вже після видачі замовлення.

Суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що позивач не спростував факт роботи та стажування вищезазначених осіб за адресою: м. Запоріжжя, пр. Соборний, б. 76.

Таким чином, оскільки контролюючим органом доведено правомірність висновків про порушення позивачем під час реалізації горілки «Fifst Guild поважна» за ціною 55 грн. та під час реалізації послуги з куріння кальяну з тютюном зі смаком «Кавун, диня та м`ята» за ціною 350,00 грн. пункту 1 та пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а відповідно застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних фінансових санкцій на суму 55 грн. (реалізація горілки «Fifst Guild поважна») та на суму 525,00 грн. (реалізація послуги з куріння кальяну з тютюном зі смаком «Кавун, диня та м`ята») є правомірними.

З огляду на вказане, податкове повідомлення-рішення №0[телефон приховано] від 20 жовтня 2025 року в частині застосування розміру фінансових санкцій у сумі 55,00 грн. за реалізацію 50 мл. горілки «Fifst Guild поважна» та в частині розміру фінансових санкцій у сумі 525,00 грн. за реалізацію послуги з куріння кальяну з тютюном зі смаком «Кавун, диня та м`ята» скасуванню не підлягає, як вірно зазначив суд першої інстанції.

З приводу порушення позивачем частини першої статті 23 Закону №3817-IX, що полягає у роздрібній торгівлі тютюновими виробами без ліценції, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно акту перевірки та відзиву контролюючого органу на позов, в періоді, що перевірявся, позивач для здійснення діяльності в об`єкті торгівлі за адресою: АДРЕСА_1 не отримував ліцензію на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами.

Частиною 1 статті 1 Закону №3817-IX визначено поняття, а саме: «тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання».

Згідно частини 1 статті 23 Закону №3817-IX роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Отже суб`єкт господарювання, який надає послуги з куріння кальяну, а також реалізує тютюнові замінники для куріння кальяну, може здійснювати таку діяльність лише за наявності ліцензії на роздрібну торгівлю тютюновими виробами.

Пунктом 13 частини 2 статті 73 Закону №3817-IX передбачено, що до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: оптова або роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії (крім випадків, передбачених цим Законом) - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Згідно Акту перевірки та доданих до нього документів, при проведені фактичної перевірки встановлена реалізація тютюнових виробів, а саме, надання послуги з куріння кальяну для паління з тютюном середньої міцності зі смаком «Кавун, диня, м`ята» вартістю 350,00 грн. без відповідної ліцензії, чим порушено вимоги частини 1 статті 23, частини 3 статті 41 Закону № 3817-IX.

В доданих до Акту поясненнях ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_3 ), який стажувався на посаду кальянщика, останній відмовився від надання пояснень вже після видачі замовлення Кальян на суму 350 грн.

Як зазначалось вище, суд дійшов висновку про наявність в матеріалах справи доказів здійснення позивачем реалізації послуги з куріння кальяну з тютюном зі смаком «Кавун, диня та м`ята» за ціною 350,00 грн..

З огляду на вказане, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 20 жовтня 2025 року №0[телефон приховано] на суму 24000,00 грн. за порушення частини першої статті 23, частини третьої статті 41 Закону №3817-IX є правомірним та скасуванню не підлягає, з чим погоджується колегія суддів.

З приводу порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині встановлення з бази даних ДПС України (СОД РРО) випадків створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму - 15585,00 грн., які повинні маркуватися марками акцизного податку (далі - МАП), без реквізитів ІНФОРМАЦІЯ_3 , апеляційний суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За визначеннями, наведеними у статті 2 Закону №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;

фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу;

Відповідно до пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР (на порушення яких вказує орган ДПС в акті фактичної перевірки та за які застосовано штрафні санкції) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Частина перша статті 8 Закону №265/95-ВР визначає, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована розділом V цього Закону, зокрема, статтею 17.

Так, відповідно до вимог статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення;

7) триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Таким чином, з наведеного вище чітко слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

У постанові від 02 лютого 2023 року у справі №500/6845/21 Верховний Суд виснував, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) не проведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

При цьому, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку ж притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого розрахункового документа вимогам щодо форми і змісту.

Крім того, Закон №265/95-ВР окремим порушенням також визначає проведення через РРО розрахункової операції без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. Такий обов`язок суб`єкта господарювання чітко випливає із пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, і у випадку притягнення особи до відповідальності на цій підставі підлягають встановленню обставини наявності у розрахунковому документі, яким зафіксовано продаж підакцизного товару, означених вище реквізитів.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі по тексту - Положення №13).

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням Інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно із пунктом 2 розділу 2 Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.

У справі, що розглядається, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вимог законодавства, про які зазначено в акті фактичної перевірки, окрім іншого і на підставі даних СОД РРО.

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року №477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі по тексту - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому, використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Отже, відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Таким чином, контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини, як порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР в сумі 5100,00 грн. (17 грн. х 300).

З приводу порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суд першої інстанції правильно вважав за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до Акту, на початок проведення перевірки 18 вересня 2025 року у місці продажу (ресторан « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ) відсутні документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження зазначених алкогольних напоїв (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки зберігалися у місці продажу.

Таким чином, 18.09.2025 року встановлено факт зберігання ФОП ОСОБА_1 (ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями) необлікованих у такого ліцензіата алкогольних напоїв на суму 5950,00 грн. у ресторані « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 . За даними інформаційної бази ДПС України (далі - Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій або СОД РРО), на яку надходять електронні копії розрахункових документів з усіх реєстраторів розрахункових операцій, наявних у такому місці роздрібної торгівлі, 17 вересня 2025 року до СОД РРО надходила інформація про продаж алкогольних напоїв у ресторані « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 та зареєстровано РРО з фіскальними номером [номер приховано] на загальну суму 1000,00 грн..

Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Посадовими особами контролюючого органу 18.09.2025 року надано представнику позивача запит на надання документів.

Обов`язок суб`єкта господарювання, передбачений пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, полягає у забезпеченні обліку товарних запасів та наданні контролюючому органу під час перевірки документів у паперовій або електронній формі, які підтверджують облік і походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).

Відповідно до статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Під час перевірки, крім іншого, виявлено порушення ФОП ОСОБА_1 порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 5950,00 грн. у ресторані «Гриль Парк» за адресою: АДРЕСА_1 , які не підтверджені під час проведення перевірки первинними документами (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження зазначених алкогольних напоїв (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки зберігалися у місці продажу.

Верховний Суд у постанові від 06 грудня 2024 року у справі №440/2331/24 зауважив, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».

При цьому суд враховує висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 березня 2025 року у справі №280/1998/23 та від 07 лютого 2024 року у справі №280/6422/22, де зазначено, що для встановлення факту ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, першочергово слід встановити, який саме товар станом на момент перевірки зберігається у місці продажу.

Відповідно, лише у разі встановлення контролюючим органом, що у місці продажу на момент проведення перевірки фактично знаходився конкретний товар, який не внесений до форми обліку та щодо якого відсутні первинні документи, наявні підстави для застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Верховний Суд в постанові від 07 лютого 2024 року у справі №280/6422/22 вказав, що «первинні документи на товари мають зберігатися в місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття (реалізації, списання тощо) останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах».

Суд першої інстанції правильно зауважив, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону №996-ХIV покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону №996-ХIV, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Також, у постанові від 29 вересня 2025 року у справі №380/12025/24 Верховний Суд зазначив наступне: «аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту не облікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться (як то накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо). У свою чергу порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність як таких відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, їх походження».

Ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення «товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу».

За змістом статті 20 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Суд першої інстанції обгрунтовано зазначив, що контролюючим органом не складався акт про ненадання в повному обсязі запитуваних первинних документів.

Згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291, а саме в розділі «Рахунок 28 «Товари»» встановлено: на рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування. Відповідно до абзацу 6 Розділу «Рахунок 28 «Товари»»: на субрахунку 281 «Товари на складі» ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках тощо.

Позивачем до матеріалів справи надано видаткові накладні

14.07.2025 року №БУ000004314 ТОВ «АРТВАЙН КОМПАНІ», код ЄДРПОУ 42732514, 15.07.2025 року№ХКИ-007719 ТОВ «Хамстер Клаб Інтернейшн», код ЄДРПОУ 23791145, 15.07.2025 року №25986/22869 ТОВ «Баядера Логістік», код ЄДРПОУ 35871504,

15.07.2025 року №РН-2006931 ТОВ «АЛКО ТРЕЙДІНГ ГРУП», код ЄДРПОУ 44861528,

17.07.2025 р. №ХКИ-007848 ТОВ «Хамстер Клаб Інтернейшн», код ЄДРПОУ 23791145,

29.07.2025 р. №ХКИ-008424 ТОВ «Хамстер Клаб Інтернейшн», код ЄДРПОУ 23791145,

04.08.2025 року №БУ000004890 ТОВ «АРТВАЙН КОМПАНІ», код ЄДРПОУ 42732514,

05.08.2025 року №29027/25558 ТОВ «Баядера Логістік», код ЄДРПОУ 35871504,

18.08.2025 року №РН-2008377 ТОВ «АЛКО ТРЕЙДІНГ ГРУП», код ЄДРПОУ 44861528,

28.08.2025 р. №ХКИ-009947 ТОВ «Хамстер Клаб Інтернейшн», код ЄДРПОУ 23791145,

04.09.2025 р. №ХКИ-010328 ТОВ «Хамстер Клаб Інтернейшн», код ЄДРПОУ 23791145,

04.09.2025 року №33242/29396 ТОВ «Баядера Логістік», код ЄДРПОУ 35871504,

04.09.2025 року БУ000005693 ТОВ «АРТВАЙН КОМПАНІ», код ЄДРПОУ 42732514,

12.09.2025 року БУ000005937 ТОВ «АРТВАЙН КОМПАНІ», код ЄДРПОУ 42732514,

15.09.2025 року РН-2009622 ТОВ «АЛКО ТРЕЙДІНГ ГРУП», код ЄДРПОУ 44861528.

Проте, позивачем ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано доказів, того, що вказані вище видаткові накладні (за винятком від 15.07.2025 року №PH-2006931, від 15.09.2025 року №PH-2009622, №РН-2009622) існували як на дату іх виготовлення, так і на дату перевірки та надавалися контролюючому органу під час перевірки, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Заперечення на акт перевірки надавались позивачем до контролюючого органу вже після прийняття спірних у цій справі податкових повідомлень-рішень.

Відтак, суд першої інстанції вірно дійшов висновку, що виявлені в цій частині порушення позивачем належними доказами не спростовано, з чим погоджується колегія суддів.

Згідно частини шістнадцятої статті 62 Закону №3817-IX алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством. Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів. Статтею 226 ПК визначені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів. Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2 статті 226 ПК України).

Пунктом 226.7 статі 226 ПК України передбачено, що кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв. Відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки. сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.

Пунктом 5 Положення №1251 передбачено, що марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій. Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі QR-код) та лінійний штрих-код (далі штрих-код). На кожну марку наносяться такі реквізити: слова «Україна», «МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ»; позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП». «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікерогорілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - «АІ ВП», індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв); реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків; QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв). Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність. Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку. Відповідно до пункту 20 Положення № 1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Пунктом 226.11 статті 226 ПК України забороняються ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Вищезазначені норми унеможливлюють повторне використання марки акцизного податку, яка за відповідними реквізитами (серією, номером тощо) виготовлена і видана (продана) лише один раз, одному покупцю (виробнику, імпортеру тощо) в одному примірнику.

Під час проведення перевірки відповідачем встановлено, що позивачем в об`єкті торгівлі за адресою: м.Запоріжжя, пр.Соборний буд.76, зареєстровано РРО: фіскальний номер [номер приховано], заводський номер GM000005218.

В ході аналізу за період з 01 липня 2025 року по 26 вересня 2025 року інформаційної бази ДПС України, на яку надходять електронні копії розрахункових документів (СД РРО), встановлено, що позивачем через РРО фіскальний номер [номер приховано], заводський номер GM000005218, у фіскальних чеках зазначено інформацію одних й тих же номерів та серій марок акцизного податку декілька разів, опис яких зазначено в Додатку № 1 до акта перевірки.

Отже, матеріалами фактичної перевірки згідно з електронними копіями розрахункових документів, що надходять до органів ДПС, встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що повторюються. Такі докази є належними та достатніми для підтвердження факту продажу на господарській одиниці, де здійснює діяльність позивач, алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення № 1251 (марками акцизного податку з однаковими реквізитами).

Оскільки марки акцизного податку дублюються, то це свідчить про порушення приписів статті 62 Закону №3817, пункту 226.7 статі 226 ПК України, пункту 5 Положення №1251, а отже алкогольні напої не можуть вважатися маркованими в порядку, визначеному законодавством (така продукція вважається немаркованою).

Вказані обставини позивачем в апеляційній скарзі не спростовано.

Також, суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що Положення №1251 містить опис зразка (розміру та реквізитів) марки акцизного податку для алкогольних напоїв, що надає змогу будь-якій особі перевірити відповідність марки акцизного податку вимогам чинного законодавства.

Перевірка змісту фіскальних чеків під час проведення фактичної перевірки позивача входить до повноважень відповідача як контролюючого органу; саме зазначена у фіскальних чеках інформація щодо марок акцизного податку алкогольних напоїв свідчить про реалізацію таких алкогольних напоїв позивачем з відхиленням від вимог Положення №1251 (тобто, алкогольні напої слід вважати немаркованими), за що передбачена відповідальність на підставі пункту 11 частини другої статті 73 Закону №3817.

Таким чином, відповідачем правомірно встановлено порушення статті 226 ПК України, частини 16 статті 62 Закону №3817, в частині реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 3740,00 грн., оскільки маркування алкогольних напоїв здійснюється відповідною маркою в залежності від виду продукції, міцності та об`єму тари, а марки акцизного податку унікальні і не можуть дублюватись на інших пляшках алкогольних виробів. Податкове повідомлення - рішення прийняте відповідачем за наслідками встановленого порушення є правомірним та скасуванню не підлягає.

Судом апеляційної інстанції не встановлено порушень розрахунків штрафних санкцій, що додані до спірних податкових повідомлень-рішень.

Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.

Враховуючи наведені вище обставини в їх сукупності, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тоді як позивачем не спростовано недотримання ним вимог чинного законодавства при здійсненні розрахункових операцій.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.

Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 КАС України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 КАС України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2026 року в адміністративній справі №280/743/26 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2026 року в адміністративній справі №280/743/26 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Білак

суддя С.В. Чабаненко