П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа № 560/19840/24 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Блонський В.К.
Суддя-доповідач - Полотнянко Ю.П.
30 липня 2026 року м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Полотнянка Ю.П.
суддів: Смілянця Е. С. Драчук Т. О. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства "Теофіпольський цукровий завод" до Державної податкової служби України, Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
В С Т А Н О В И В :
Приватне акціонерне товариство "Теофіпольський цукровий завод" звернулося в суд із позовом до Державної податкової служби України, Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 29.04.2026 позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №11853043/05394995 від 02.10.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №44 від 07.10.2023, складеної приватним акціонерним товариством «Теофіпольський цукровий завод» .
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №44 від 07.10.2023, складену приватним акціонерним товариством «Теофіпольський цукровий завод».
Визнано протиправним та скасовано рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №11853022/05394995 від 02.10.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №45 від 08.10.2023, складеної приватним акціонерним товариством «Теофіпольський цукровий завод» .
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №45 від 08.10.2023, складену приватним акціонерним товариством «Теофіпольський цукровий завод» .
Визнано протиправним та скасовано рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №11853047/05394995 від 02.10.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №46 від 09.10.2023, складеної приватним акціонерним товариством «Теофіпольський цукровий завод» .
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №46 від 09.10.2023, складену приватним акціонерним товариством «Теофіпольський цукровий завод» .
Визнано протиправним та скасовано рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №11853046/05394995 від 02.10.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №47 від 10.10.2023, складеної приватним акціонерним товариством «Теофіпольський цукровий завод» .
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №47 від 10.10.2023, складену приватним акціонерним товариством «Теофіпольський цукровий завод» .
Визнано протиправним та скасовано рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №11853045/05394995 від 02.10.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №48 від 11.10.2023, складеної приватним акціонерним товариством «Теофіпольський цукровий завод».
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №48 від 11.10.2023, складену приватним акціонерним товариством «Теофіпольський цукровий завод».
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено, що Приватне акціонерне товариство «Теофіпольський цукровий завод» (код ЄДРПОУ 05394995) є юридичною особою приватного права, зареєстроване 02.12.1996, платник податку на прибуток на загальних підставах, платник ПДВ (ІПН 053949922176). Основним видом економічної діяльності Товариства є КВЕД 10.81 виробництво цукру.
Згідно експертного висновку Хмельницької торгово-промислової палати №С-60 від 28.09.2022 цукор, виготовлений з цукрових буряків, з вмістом цукрози 99,75 мас.% відповідає коду УКТ ЗЕД 1701 99 10 00. Цукор 4-ї категорії або «харчові відходи» має вміст цукрози 99,50 мас.% та відповідає коду УКТ ЗЕД 1701 99 90 00.
У зв`язку із вищенаведеним для подальшого обліку даного товару позивач застосовує код УКТ ЗЕД 1701 99 90 00 (Цукор з цукрової тростини або з цукрових буряків і хімічно чиста цукроза, у твердому стані - інший - інші) за принципом невизначеності відповідних характеристик товару в будь-якому іншому коді УКТ ЗЕД.
10 вересня 2022 року ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» (постачальник) і ТОВ «Перша подільська енергетична компанія» (покупець) уклали договір поставки №П/1009/ХВ-3 щодо товару «харчові відходи».
У жовтні 2023 року Позивач здійснив поставки «харчових відходів» та склав ПН:
№44 від 07 жовтня 2023 року - 56,25 т на 1 215 337,50 грн (ПДВ 202 556,25 грн);
№45 від 08 жовтня 2023 року - 57,1 т на 1 233 702,60 грн (ПДВ 205 617,10 грн);
№46 від 09 жовтня 2023 року - 56,4 т на 1 218 578,40 грн (ПДВ 203 096,40 грн);
№47 від 10 жовтня 2023 року - 56,25 т на 1 215 337,50 грн (ПДВ 202 556,25 грн);
№48 від 11 жовтня 2023 року - 56,4 т на 1 218 578,40 грн (ПДВ 203 096,40 грн).
Реєстрацію всіх ПН зупинено за пунктом 201.16 ПК України через відповідність платника пункту 8 Критеріїв ризиковості; запропоновано надати пояснення та документи.
Позивач подав пояснення та пакет документів до комісії регіонального рівня.
Позивач отримав повідомлення про необхідність подання додаткових документів, зокрема, копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів: первинних документів щодо постачання товарів; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (документи які не надано підкреслити); сертифікати відповідності; інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН.
Додаткова інформація: «Не надано копій підтверджуючих документів, а саме: оборотно-сальдову відомість та картку рахунку 261 по номенклатурі «харчові відходи» за період 2023 рік помісячно; експертні висновки, протоколи випробувань продукції «харчові відходи», отримані протягом 2023 року; пояснення та документальне підтвердження походження товару за номенклатурою «харчові відходи».
У відповідь на ці 5 повідомлень Позивач подав додаткові пояснення та документи на підтвердження походження товару, зокрема: договір поставки №П/1609/П-2 від 16 вересня 2022 року, відповідно до якого ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» придбавало у ТОВ «Україна 2001» цукор насипом; видаткові накладні; платіжні інструкції, а також оборотно-сальдові відомості та картки рахунків 281 і 631 (помісячно).
2 жовтня 2024 року комісія ухвалила рішення №11853043/05394995, №11853022/05394995, №11853047/05394995, №11853046/05394995, №11853045/05394995 про відмову в реєстрації ПН пославшись на «ненадання/часткове наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку. Додаткова інформація: (зазначити конкретні документи)».
Позивач вважає спірні рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків протиправними, тому звернувся з позовом до суду.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України..
Відповідно до пункту 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (надалі також - Порядок № 1165) У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Положеннями пункту 10 Порядку № 1165 передбачено, що У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У пунктах 4 та 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520 (далі також - Порядок №520) передбачено, що У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Як визначено у пункті 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За змістом пункту 10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналізуючи правовий зміст наведених норм Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23, на яку покликається Позивач у касаційній скарзі, вказав, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому зі змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Вирішуючи спір у цій категорії справ слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Проте здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова накладна для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Про таке неодноразово висловлювався Верховний Суд у низці постанов, включно й тих, на які містяться посилання у касаційній скарзі, зокрема у справі № 400/802/24.
Верховний Суд неодноразово, зокрема і в означеній вище справі, наголошував на тому, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Так, згідно матеріалів справи, позивач, здійснивши поставку товарів (харчових відходів) контрагентам склав ПН №44 від 7 жовтня 2023 року - 56,25 т на 1 215 337,50 грн (ПДВ 202 556,25 грн), №45 від 8 жовтня 2023 року - 57,1 т на 1 233 702,60 грн (ПДВ 205 617,10 грн), №46 від 9 жовтня 2023 року - 56,4 т на 1 218 578,40 грн (ПДВ 203 096,40 грн), №47 від 10 жовтня 2023 року - 56,25 т на 1 215 337,50 грн (ПДВ 202 556,25 грн), №48 від 11 жовтня 2023 року - 56,4 т на 1 218 578,40 грн (ПДВ 203 096,40 грн) та подав їх на реєстрацію в ЄРПН, проте їх реєстрацію було зупинено.
Згідно з квитанціями, реєстрацію ПН зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки ПН складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 до Порядку). Платнику запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Разом з тим, як встановив суд першої інстанції, рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21.02.2024 у справі №560/21703/23 задоволено позов ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» - визнано протиправними та скасовано рішення про відповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку та зобов`язано виключити ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника ПДВ. Вищезазначене рішення суду залишено без змін згідно Постанови Сьомого окружного адміністративного суду від 16.04.2024 у справі №560/21703/23.
Отже, в межах справи №560/21703/23 позивачем спростовано його відповідність критеріям ризиковості у період складання спірних ПН.
Крім того, згідно рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 02.12.2024 у справі №560/14883/24 задоволено позов ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» - визнано протиправними та скасовано останнє прийняте рішення про відповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку та зобов`язано виключити ПрАТ «Теофіпольський цукровий завод» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника ПДВ.
Також матеріалами справи не підтверджується факт виявлення контролюючим органом під час проведення моніторингу об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з поставки товару, про які вказано у спірних податкових накладних, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що матеріалами справи не підтверджується наявність підстав для зупинення реєстрації в Єдиному реєстрі спірних податкових накладних, складених позивачем.
Комісією Західного МУ ДПС по роботі з ВПП 02.10.2024 прийнято спірні рішенням про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН, реєстрацію якої зупинено, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку.
Суд звертає увагу, що позивачем було надано необхідні пояснення з додаванням копій документів, які, на думку позивача, підтверджують реальність господарських операцій. Проте, вказані пояснення та документи не взято до уваги Комісією.
Слід зазначити, що конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Враховуючи викладене, суд вважає, що контролюючий орган за наявності пояснень позивача та необхідних документальних доказів в їх обґрунтування, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з поставки товару та ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, безпідставно відмовив у реєстрації податкових накладних.
Також, матеріали справи не містять доказів формування позивачем податкового кредиту за рахунок підприємств ризикових категорій, відсутні посилання відповідача на наявність таких доказів. До того ж, доказів, що господарські відносини позивача з контрагентом, щодо виконання робіт не підтверджуються, а вид, обсяг і якість операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, не відповідають дійсності, відповідачами суду не надано.
Комісія регіонального рівня, розглянувши ці документи, прийняла спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд враховує, що у оскаржуваному рішенні вказано, що платником не надано додаткових повідомлень про надання додаткових пояснень та/або документів. Посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішення про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Крім того, суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.
Вказана правова позиція неодноразово викладена у постановах Верховного Суду (справи №822/1817/18, №821/1173/17, №0940/1240/18).
Суд зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Суд наголошує на тому, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 р. по справі №500/2237/20.
Як видно з матеріалів справи, позивачем з урахуванням уже поданих Пояснень в повному обсязі та своєчасно було надано Додаткові пояснення та копії документів для підтвердження «додаткової інформації», що визначена контролюючим органом у Повідомленнях, та які підтверджують реальність господарських операцій та підтверджують факт «першої події» по спірних ПН.
Контролюючому органу були надано товару докази поставки, оплати та перевезення, котрі разом із іншими доданими документами дозволяють дійти висновку про наявність підстав для реєстрації спірних ПН в ЄРПН. В Поясненнях та Додаткових поясненнях було описано наявність у позивача товару «харчові відходи» з доданням копій підтверджуючих документів (зокрема ОСВ та картку рахунку, на яких відображено наявність товару - «харчові відходи»), що також детально описано в розділу 4 позовної заяви з доданням копій підтверджуючих документів.
Надані позивачем з Поясненнями та Додатковими поясненнями документи підтверджують зміст господарських операцій, за якими оформлено спірні податкові накладні, що дозволяло підтвердити обґрунтованість їх складання і реєстрацію. Відповідачі протилежне суду не довели і доводи позивача належними доказами не спростували.
Крім того, відповідачі не надали належних доказів на підтвердження того, що господарські операції щодо поставки товару фактично не відбулись.
Отже, контролюючим органом було прийнято суб`єктивні, необґрунтовані та протиправні рішення про відмову реєстрації ПН в ЄРПН.
Як вбачається зі змісту апеляційної скарги, оскаржуваних рішень, комісія не оцінює по суті надані платником первинні документи, та не спростовує їх. Відповідачами не доведено належними доказами, що надані позивачем документи мали такі недоліки форми або змісту, які виключали можливість реєстрації ПН в ЄРПН.
Спірні рішення не містять доказів того, що надані позивачем документи з Поясненнями та Додатковими поясненнями мали такі недоліки форми або змісту, які виключали можливість реєстрації ПН.
Також колегія суддів не приймає доводи апелянта про те, що суд першої інстанції неправильно застосував положення пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, Порядку №1165 та Порядку №520.
Дійсно, на момент подання позивачем спірних податкових накладних їх реєстрацію було зупинено у зв`язку з відповідністю платника пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Водночас сама по собі відповідність платника критеріям ризиковості не звільняє контролюючий орган від обов`язку діяти відповідно до принципів законності, обґрунтованості та вмотивованості індивідуального адміністративного акта під час подальшого розгляду поданих платником пояснень і документів та прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної.
Матеріалами справи підтверджується, що позивач скористався наданим законодавством правом та подав до контролюючого органу пояснення і значний обсяг первинних документів, які підтверджували здійснення господарських операцій. Після отримання повідомлень про необхідність подання додаткових документів позивач також подав додаткові пояснення та документи. За таких обставин контролюючий орган був зобов`язаний надати належну оцінку усім поданим матеріалам та у разі відмови у реєстрації чітко зазначити, чому саме подані документи не підтверджують інформацію, відображену у податкових накладних.
Натомість оскаржувані рішення фактично містять лише формальне посилання на часткове ненадання документів без наведення конкретних мотивів, які б свідчили про неможливість підтвердження господарських операцій саме на підставі вже наданих платником документів. Саме така формальна мотивація була правильно оцінена судом першої інстанції як такою, що не відповідає вимогам статті 2 КАС України щодо обґрунтованості рішень суб`єктів владних повноважень.
Посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 24.03.2025 у справі №140/32696/23 та від 23.04.2025 у справі №620/4035/24 не спростовують висновків суду першої інстанції. Наведені правові висновки стосуються загальних засад застосування оновленої редакції Порядку №520, однак не звільняють контролюючий орган від обов`язку належним чином мотивувати індивідуальний адміністративний акт та оцінити всі подані платником документи. Навіть після внесення змін до Порядку №520 рішення про відмову у реєстрації податкової накладної має містити конкретне обґрунтування причин, з яких подані документи не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній, а не лише формальне посилання на їх недостатність чи часткове ненадання.
Колегія суддів також не погоджується з твердженням апелянта про те, що суд першої інстанції неправильно виходив із необхідності конкретизації підстав зупинення реєстрації податкових накладних. Предметом судового контролю у даній справі є не лише правомірність первинного зупинення реєстрації податкових накладних, а насамперед законність рішень про відмову у їх реєстрації, прийнятих після розгляду пояснень та документів платника податку. Саме тому оцінці підлягала достатність мотивів, наведених контролюючим органом при прийнятті спірних рішень, а не лише факт автоматизованого зупинення реєстрації податкових накладних.
Безпідставними є і доводи апеляційної скарги про те, що позивач не підтвердив походження товару. Як правильно встановив суд першої інстанції, контролюючому органу були подані договірні, бухгалтерські, товаросупровідні та розрахункові документи, які у своїй сукупності підтверджували здійснення господарських операцій. Натомість відповідачі не навели жодного конкретного мотиву, який би свідчив про недостовірність поданих документів, їх невідповідність вимогам законодавства чи суперечність між ними. Фактично доводи апеляційної скарги зводяться до повторної оцінки доказів, що вже були предметом дослідження суду першої інстанції, однак не спростовують правильності його висновків.
Не заслуговують на увагу й посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 14.07.2026 у справі №560/9006/24. Як убачається зі змісту зазначеної постанови, Верховний Суд не сформував остаточного висновку щодо правомірності переведення всього обсягу цукру до категорії харчових відходів, а лише скасував судові рішення та направив справу на новий розгляд у зв`язку з неповним з`ясуванням обставин справи. За таких обставин наведена постанова не містить преюдиційних висновків щодо спірних правовідносин у цій справі та не може свідчити про правомірність оскаржуваних рішень комісії про відмову у реєстрації податкових накладних.
Крім того, твердження апелянта про те, що Верховний Суд визнав підтвердженим переведення лише 4 кг цукру у харчові відходи, є вибірковим тлумаченням мотивувальної частини зазначеної постанови. Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, не вирішував спір по суті та не встановлював остаточно фактичних обставин щодо походження всієї партії товару, а лише звернув увагу на необхідність їх додаткового дослідження. Отже, наведені висновки не можуть бути покладені в основу оцінки правомірності відмови у реєстрації податкових накладних у межах цієї справи.
Відтак, відповідач фактично використав процедуру зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних для вирішення питань, які відповідно до положень Податкового кодексу України можуть бути встановлені виключно за результатами податкового контролю. Такий підхід не відповідає правовій природі процедури моніторингу податкових накладних та суперечить усталеній правовій позиції Верховного Суду про неприпустимість підміни моніторингу податковою перевіркою, а тому не спростовує правильності висновків суду першої інстанції.
Отже, оскаржені рішення є протиправними та обґрунтовано скасовані судом першої інстанції, що не спростовано в ході апеляційного розгляду справи.
Щодо висновків суду першої інстанції про необхідність захисту прав позивача шляхом покладення на ДПС України обов`язку зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Згідно положень частин 3-4 ст. 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Таким чином, нормами Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Як слідує з положень Рекомендації Комітету Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11.03.1980, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
Таким чином дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним.
Оскільки під час розгляду справи позивачем доведено надання ним документів, які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладнх в ЄРПН, суд вважає, що у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача потребує зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.
Головуючий Полотнянко Ю.П.
Судді Смілянець Е. С. Драчук Т. О.