ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 620/14038/24 Суддя (судді) першої інстанції: Соломко І.І.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 серпня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючий суддя Парінов А.Б.,
судді: Беспалов О.О.,
Кравченко Є.Д.,
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Виробничого кооперативу "ВСЕУКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНИЙ КООПЕРАТИВ" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -
В С Т А Н О В И В:
Виробничий кооператив "ВСЕУКРАЇНСЬКИЙ АГРАРНИЙ КООПЕРАТИВ" звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, у якому просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Чернігівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.07.2024 № 1066 про відповідність ВК "ВАК" пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а також зобов`язати відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платників податку.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано рішення Комісії від 10.07.2024 № 1066; зобов`язано ГУ ДПС у Чернігівській області виключити ВК "ВАК" з переліку ризикових платників податків; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 5000,00 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не надав належних і допустимих доказів на підтвердження податкової інформації, викладеної у спірному рішенні та в протоколах засідань Комісії від 20.03.2024 № 25 і від 10.07.2024 № 88; з формулювань рішення та протоколів неможливо встановити, які конкретно господарські операції та за якими податковими накладними стали підставою для віднесення позивача до ризикових платників; розгляд питання відповідності критеріям ризиковості здійснено всупереч передбаченому Порядком № 1165 алгоритму - не за наслідками подання податкової накладної для реєстрації, а на підставі податкової інформації, отриманої під час виконання функцій контролю; поширення на позивача ризиковості через відносини з іншими "ризиковими" платниками податків суперечить принципу індивідуальної відповідальності платника.
Не погодившись із зазначеним рішенням, ГУ ДПС у Чернігівській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким повністю відмовити в задоволенні позову.
На обґрунтування апеляційної скарги апелянт посилається на те, що перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості платника податків здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної/розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю, окрім цього визнання платника таким, що відповідає критеріям ризиковості, не породжує для нього правових наслідків, не звужує його права, не покладає на нього обов`язків, не впливає на його господарську діяльність та не завдає шкоди його діловій репутації, про що, на думку апелянта, свідчать висновки Верховного Суду у постановах від 27.08.2019 у справі № 540/2077/18, від 20.11.2019 у справі № 480/4006/18, від 03.03.2020 у справі № 240/3665/19, від 08.10.2020 у справі № 280/2284/20 та від 19.05.2020 у справі № 160/10287/19; надані позивачем 03.07.2024 документи у кількості 70 штук не спростовують установлених ризиків у його діяльності за кодами підстав 02, 03, 11, 12, 13 і 14, зокрема щодо придбання у січні, квітні, липні - вересні 2023 року кормів для тварин (код УКТЗЕД 2309) у кількості 142320 кг на загальну суму 8842,8 тис. грн у ТОВ "Крамтрейдсервіс" (код 43867796), стосовно якого 27.09.2023 прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості, реалізації в жовтні 2023 року вантажного фургона ізотермічного С1 LTP 613 ТАТА та надання послуг з оренди приміщення ТОВ "Монтрансавто" (код 43486717), придбання комбікормів на суму 2832,585 тис. грн у ТОВ "Колос-2022", жому гранульованого некондиційного на суму 470,0 тис. грн у ТОВ "Радехівський цукор", масла селянського та сиру твердого у ПрАТ "Первомайський молочноконсервний комбінат", а також неможливості підтвердити реальні обсяги придбання молока у членів кооперативу - неплатників ПДВ та наявність спеціально обладнаних місць його зберігання. Крім того зазначає, що стягнутий судом розмір витрат на професійну правничу допомогу 5000,00 грн є завищеним та незрозумілим з огляду на обсяг правового обґрунтування позову і незначну складність справи.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Згідно з частиною першою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів приходить до висновку про відмову в задоволенні апеляційної скарги, мотивуючи це наступним.
Суд першої інстанції встановив, і матеріали справи це підтверджують, що ВК "ВАК" (код ЄДРПОУ 39304427) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 16.07.2014 та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Чернігівській області; основним видом економічної діяльності кооперативу є оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами (КВЕД 46.33).
10.07.2024 Комісія прийняла щодо позивача рішення № 1066 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку. У графі "підстава" рішення зазначено пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а у графі "податкова інформація" - що платник податку задіяний у ризиковій операції, з наведенням кодів УКТЗЕД 2309, [номер приховано], [номер приховано], [номер приховано], [номер приховано] та коду операції згідно з Державним класифікатором продукції та послуг 68.20.
У протоколах засідань Комісії від 20.03.2024 № 25 та від 10.07.2024 № 88 підставами віднесення позивача до ризикових платників зазначено коди: 02 - придбання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання; 03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування; 11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання; 12 - постачання товарів (послуг) платнику податку, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 13 - придбання товарів (послуг) у платника податку, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 14 - постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку.
Не погодившись із рішенням № 1066, позивач 12.07.2024 подав скаргу до ДПС України, за результатами розгляду якої рішенням від 23.07.2024 № 1129 у задоволенні скарги відмовлено, рішення Комісії залишено без змін. Наведене стало підставою для звернення позивача до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам та доводам апеляційної скарги, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації, права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1) та показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості розглядається комісією регіонального рівня, яка у разі встановлення відповідності платника хоча б одному з критеріїв приймає рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку; у рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено таку відповідність. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника цим критеріям, та/або отримання інформації і копій відповідних документів від платника податку; у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку № 1165) визначено: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Додатком 4 до Порядку № 1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, за якою в рішенні обов`язково зазначається підстава його прийняття - відповідний пункт критеріїв ризиковості, а в разі застосування пункту 8 критеріїв у графі "податкова інформація" розшифровується, яка саме податкова інформація стала підставою для висновку про ризиковість; цією ж формою прямо передбачено, що рішення може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги в системному зв`язку з наведеними нормами, колегія суддів зазначає таке.
Аналіз положень Порядку № 1165 свідчить, що законодавець установив чітку послідовність дій контролюючого органу: вирішенню комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку критеріям ризиковості має передувати складення та подання таким платником податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації і проведення автоматизованого моніторингу платника та поданого документа. На необхідності додержання цієї послідовності наголосив Верховний Суд у постанові від 23.06.2022 у справі № 640/6130/20, зазначивши, що віднесення суб`єкта господарювання до ризикових на підставі рішення, прийнятого не за наслідками подання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, суперечить положенням Порядку № 1165.
Зі змісту спірного рішення та протоколів Комісії від 20.03.2024 № 25 і від 10.07.2024 № 88 видно, що рішення № 1066 прийнято на підставі податкової інформації, накопиченої контролюючим органом під час виконання функцій податкового контролю щодо господарських операцій позивача за період з 25.09.2023 по 20.03.2024, а не за наслідками подання позивачем конкретної податкової накладної для реєстрації та її моніторингу. А отже, розгляд Комісією питання відповідності позивача критеріям ризиковості здійснено всупереч установленому Порядком № 1165 алгоритму, і відповідний висновок суду першої інстанції є правильним.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість; у разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним. Такий висновок Верховний Суд виклав, зокрема, у постанові від 23.05.2024 у справі № 200/4317/22, а в постанові від 12.02.2025 у справі № 160/34198/23 наголосив: "невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності".
Спірне рішення № 1066 цим вимогам не відповідає. У графі "податкова інформація" наведено лише загальне твердження про задіяність платника у ризиковій операції, перелік кодів УКТЗЕД і код операції 68.20 згідно з Державним класифікатором продукції та послуг без зазначення конкретних господарських операцій, податкових накладних, контрагентів та змісту податкової інформації, яка визначає ризиковість. Протоколи засідань Комісії № 25 і № 88 відтворюють самий лише перелік кодів підстав 02, 03, 11, 12, 13, 14, сформульованих у загальний спосіб. За такого викладення неможливо встановити, які саме операції позивача контролюючий орган вважає ризиковими, а позивач позбавлений можливості подати документи за вичерпним переліком для спростування висновку Комісії, оскільки обов`язок контролюючого органу розшифрувати податкову інформацію кореспондує передбаченому пунктом 6 Порядку № 1165 праву платника подати інформацію та копії документів для виключення з переліку ризикових платників.
Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/10988/20 зазначив, що навіть якщо затверджена Порядком № 1165 форма рішення не передбачає деталізованої конкретизації підстав, це не звільняє контролюючий орган від виконання обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, за якою в адміністративних справах про протиправність рішень суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача. Аналогічний підхід щодо обов`язку Комісії обґрунтувати, на підставі якої саме інформації вона дійшла висновку про ризиковість, та надати належні і допустимі докази на її підтвердження Верховний Суд застосував у постановах від 30.11.2021 у справі № 340/1098/20 та від 19.11.2021 у справі № 140/17441/20. Відповідач таких доказів не надав ані під час прийняття спірного рішення, ані суду під час розгляду справи, що правильно констатував суд першої інстанції.
Деталізація господарських операцій та податкової інформації, наведена апелянтом уже в апеляційній скарзі, дефекту вмотивованості самого акта не усуває, оскільки правомірність рішення суб`єкта владних повноважень оцінюється за підставами та мотивами, покладеними в його основу на момент прийняття, а відшукування контролюючим органом нових обґрунтувань на виправдання своєї позиції під час судового розгляду Верховний Суд у постанові від 12.02.2025 у справі № 160/34198/23 визнав безпідставним.
Коди підстав 12 і 13, зазначені у протоколах Комісії, ґрунтуються на самому лише факті господарських відносин позивача з платниками податків, щодо яких прийняті рішення про відповідність критеріям ризиковості. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 підтвердила, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків, а чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язку збирати інформацію про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Поширення на позивача "ризиковості" через відносини з іншими "ризиковими" платниками суперечить принципу індивідуальної відповідальності, закріпленому статтею 61 Конституції України. До того ж, як зазначає сам апелянт, щодо ТОВ "Монтрансавто" 30.04.2024 прийнято рішення № 978 про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, тобто на дату прийняття спірного рішення 10.07.2024 цей контрагент до переліку ризикових платників уже не належав. Таким чином, посилання на господарські відносини позивача з названими контрагентами правомірності спірного рішення не підтверджують.
Довід апелянта про те, що рішення про відповідність критеріям ризиковості не породжує для платника правових наслідків і не зачіпає його прав, колегія суддів відхиляє.
За прямим приписом пункту 6 Порядку № 1165 наслідком відповідності платника хоча б одному критерію ризиковості є зупинення реєстрації кожної поданої ним податкової накладної/розрахунку коригування, що покладає на платника додатковий обов`язок надавати пояснення і документи та істотно збільшує строк реєстрації кожного документа, а контрагентів позивача позбавляє можливості своєчасно сформувати податковий кредит. Затверджена додатком 4 до Порядку № 1165 форма рішення прямо передбачає його оскарження в адміністративному або судовому порядку, що підтверджує природу цього рішення як акта індивідуальної дії, який безпосередньо зачіпає права та інтереси платника. Висновки Верховного Суду, на які посилається апелянт, сформульовані щодо дій контролюючого органу з внесення податкової інформації до інформаційних систем або під час вирішення процесуальних питань забезпечення позову і правомірності рішення комісії як акта індивідуальної дії не стосуються; більше того, у наведеній самим апелянтом постанові від 27.08.2019 у справі № 540/2077/18 Верховний Суд визнав, що в межах судового спору доводи щодо неправомірності віднесення платника податків до переліку ризикових підлягають судовій оцінці.
Щодо обраного судом першої інстанції способу захисту у вигляді зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку ризикових платників податків колегія суддів зазначає, що відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Пункт 6 Порядку № 1165 прямо визначає рішення суду, яке набрало законної сили, підставою для виключення платника податку з переліку ризикових. Верховний Суд у постанові від 13.11.2024 у справі № 160/31872/23 підтвердив, що підставою до виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, є: отримання або виявлення інформації, що свідчить про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку або ж рішення суду.
Дискреційні повноваження щодо оцінки відповідності позивача критеріям ризиковості відповідач уже реалізував, прийнявши спірне рішення, яке визнано протиправним, тому зобов`язання виключити позивача з переліку є похідним від скасування цього рішення наслідком, який гарантує остаточне вирішення спору між сторонами відповідно до статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та практики Європейського суду з прав людини щодо права на ефективний засіб юридичного захисту (рішення від 13.01.2011 у справі "Чуйкіна проти України", заява № 28924/04).
Довід апелянта про завищений розмір стягнутих витрат на професійну правничу допомогу колегія суддів також відхиляє, оскільки суд першої інстанції, застосувавши критерії частини дев`ятої статті 139 КАС України та практику Європейського суду з прав людини щодо реальності, неминучості й розумності таких витрат, зменшив заявлену позивачем суму з 15000,00 грн до 5000,00 грн саме з урахуванням незначної складності справи, сформованої правової позиції Верховного Суду в цій категорії спорів та незмінності позицій сторін протягом розгляду.
Апеляційна скарга зводиться до загальної незгоди з визначеним розміром і не містить аргументів, які свідчили б про невідповідність присудженої суми критеріям співмірності, обґрунтованості та розумності.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів правомірності рішення Комісії від 10.07.2024 № 1066, яке не відповідає критеріям обґрунтованості та вмотивованості, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, тому суд першої інстанції правильно визнав його протиправним, скасував та застосував похідний спосіб відновлення порушеного права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 34, 77, 242, 311, 315, 316, 321, 325, 328 - 331 КАС, суд-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя А.Б. Парінов
Судді: О.О. Беспалов
Є.Д. Кравченко
(Повний текст постанови суду виготовлено 11 серпня 2026 року)