ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 серпня 2026 року м. Львів Справа № 460/23369/25 пров. № А/857/15352/26
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Матковської З.М.,
суддів: Гуляка В.В., Ільчишин Н.В.,
за участю секретаря судового засідання: Рибачука А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2026 року у справі №460/23369/25 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про скасування повідомлення - рішення,
головуючий суддя першої інстанції - Зозуля Д.П., час ухвалення -16.28 год.,
місце ухвалення - м. Рівне, дата складання повного тексту - 16.02.2026
В С Т А Н О В И В :
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач), за змістом якого просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» №02129709116 від 03.12.2025 р., яким застосовано штраф 273056,02 грн. за порушення ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки акту перевірки, за результатами якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є необ`єктивними та безпідставними, а прийнятті за наслідками перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як такі, що не відповідають вимогам чинного законодавства. Вказує, що в ході перевірки відповідачем було порушено процедуру призначення перевірки, помилково віднесено товари, що перебували під реалізацією у Позивача до категорії товарів реалізація яких заборонена ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2026 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області форми «С» № 02129709116 від 03.12.2025. Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати зі сплати судового збору на суму 2184 грн. 45 коп.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення підлягає скасуванню, як таке, що прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, не відповідає обставинам справи та прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, а саме: ст. 6, 72, 73, ч. 2 ст. 74, 75, ч. 1 ст. 77, ч. 4 ст. 90, ч. 1-3, 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Покликаючись на обставини справи, апелянт зазначає, що за результатами фактичної перевірки позивача було виявлено факти реалізації ним у період з 06.08.2025 р. по 05.11.2025 р. через ПРРО фіскальний чек №[номер приховано] сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерин). Всього за період з 06.08.2025 р. по 05.11.2025 р. реалізовано сировини для рідини, що використовується в електронних сигаретах на загальну суму 136528,01 грн. (інформація СД РРО додається до акта перевірки).
Крім цього апелянт зауважує, що жодних порушень процедурного порядку призначення перевірки ним не допускалося, наказ про проведення перевірки був прийнятий у зв`язку із надходженням інформації від ДПС України про виявлення відповідних ознак вчинення правопорушення позивачем під час здійснення власної діяльності.
Судом першої інстанції у рішенні не враховано, що підставою для фактичної перевірки стало здійснення функцій визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, що передбачено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Також підставою для фактичної перевірки стала наявність інформації, яка свідчить про порушення платником податків законодавства , контроль за яким
покладено на контролюючі органи, що передбачено пп.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Зокрема, до ГУ ДПС у Рівненській області надійшов лист Державної податкової служби України від 11.04.2025 №9993/7/99-00-09-02-01-07, яким з метою забезпечення ефективної роботи щодо запобігання та боротьби із незаконним обігом компонентів рідин, що використовуються в електронних сигаретах, повідомлено, що у Законі України від 18 червня 2024 року № 3817 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються В електронних сигаретах, та пального» (далі Закон № 3817), який набрав чинності
(крім окремих норм), запроваджено заборону та відповідальність суб`єктів господарювання, зокрема, за здійснення роздрібної торгівлі тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах (частина друга статті 23 та пункт 21 частини другої статті 73 Закону № 3817).
Враховуючи викладене та з метою унеможливлення роздрібної торгівлі на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, зобов`язано ГУ ДПС у Рівненській області невідкладно активізувати проведення контрольно-перевірочних заходів з порушеного питання.
За змістом наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 28.10.2025 №2747-п вбачається, що правовою підставою для призначення фактичної перевірки була та, що описана в пп. 80.2.2, п. 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. У зазначеному Наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на конкретну норму ПК України, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце мета та конкретизація фактичної підстави. Обсяг зазначеної у Наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України.
Таким чином, відповідність тексту Наказу про проведення фактичної перевірки усім передбаченим податковим законодавством вимогам, легальність отримання контролюючим органом та дійсність інформації підтверджує наявність підстави для призначення фактичної перевірки Позивача за пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
У відповідь на подану апеляційну скаргу позивач подав відзив, в якому заперечує проти вимог скарги, вважає їх безпідставними та необґрунтованими, просить відмовити у задоволенні вимог апелянта, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні апеляційного розгляду справ представник відповідача апеляційну скаргу підтримала з підстав наведених у скарзі та просила скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, проси апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом встановлено та з матеріалів прави слідує, що ОСОБА_1 є фізичною особою підприємцем, який провадить торгівельну свою діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». Основний вид діяльності позивача: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, Інші: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах, 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет, 47.62 Роздрібна торгівля газетами та канцелярськими товарами в спеціалізованих магазинах, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами, 73.11 Рекламні агентства, 82.19 Фотокопіювання, підготування документів та інша спеціалізована допоміжна офісна діяльність.
В період із 28 жовтня 2025 р. працівниками ГУ ДПС у Рівненській області (надалі Відповідач) було проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованому у АДРЕСА_1 , в якому здійснює власну діяльність ФОП ОСОБА_1 .
За результатами перевірки складено акт фактичної №11081/Ж12/17-00-09-01-17 від 28.11.2025 р. Згідно відомостей внесених до такого акту, стверджується: «факту здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах та нікотином, а саме реалізовано 1 флакон ароматизатору «Chaser Ultra» 12 мл., 1 флакон гліцерину «Chaser (Саше)» 15 мл. та 1 флакон нікотину на загальну суму 369 грн. При проведенні розрахункової операції роздрукований фіскальний чек №[номер приховано] від 28.10.2025 р., в якому не зазначений реалізований нікотин.
Відповідно до інформації СОД «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у період із 06.08.2025 р. по 05.11.2025 р. реалізував через ПРРО фіскальний №[номер приховано] сировину для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерин). Всього за період з 06.08.2025 р. по 05.11.2025 р. реалізовано сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах на загальну суму 136528,01 грн. (інформація СОД РРО додається до акту перевірки)
Отже перевіркою встановлено порушення вимог ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині порушення вимог щодо заборони роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах.
В момент перевірки в реалізації знаходилися пристрої для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах та змінні картриджі до них».
На акт перевірки Позивачем подавалися заперечення від 17.11.2025 р., які за результатами їх розгляду згідно листа ГУ ДПС у Рівненській області №11081/Ж12/17-00-09-01-17 від 28.11.2025 р. були залишені Відповідачем без врахування.
За наслідком проведеної перевірки позивача, відповідачем в подальшому прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №02129709116 від 03.12.2025 р., яким застосовано штраф 273056,02 грн. за порушення ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням - рішенням, позивач оскаржив його до суду.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що відповідачем не надано будь-яких прямих доказів (в тому рахунку висновків експертів, лабораторних заключень перевірки реалізованої продукції), які б підтверджували б той факт, що дійсно позивачем в продовж обревізованого періоду здійснювалося саме реалізація сумішей для електронних сигарет, а також з огляду на відсутність посилань в акті перевірки на відповідні документи, що досліджувалися відповідачем в ході перевірки, на підставі яких відповідачем сформовані власні висновки, суд приходить до висновку про необґрунтованість доводів відповідача щодо наявності в діях позивача складу порушення, а також не виконання відповідачем вимог процесуального закону щодо забезпечення доказування правомірності прийнятих ним рішень.
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - Податковий кодекс).
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-IX (далі - Закон №3817) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.
Відповідно до визначень, наведених у частині першій статті 1 Закону № 3817:
роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування;
тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтра, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників, інші відмінні від рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотиновмісні продукти, їх замінники для куріння, нюхання, смоктання, жування чи вдихання без горіння шляхом нагрівання;
сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
Відповідно до статті 14 ПК України:
електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими;
рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
Підпунктом 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.
Відповідно до підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Відповідно до пункту 215.1. статті 215 Податкового кодексу України, до підакцизних товарів належать: тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; тютюнова сировина, тютюнові відходи; рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Крім того, згідно з підпунктом 215.3.3-1. пункту 215.3. статті 215 Податкового кодексу України, акцизний податок справляється з таких товарів та обчислюється за такими ставками:
215.3.3-1. рідини, що використовуються в електронних сигаретах:
код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: 2404 12 00 10, 2404 19 90 10, 2404 12 00 90, 2404 19 90 90;
опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: рідини, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях;
одиниця виміру: гривень за 1 літр;
ставка податку: 10 000.
Відповідно до абзацу 5 пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів відносяться рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Підпунктом 215.3.10. пункту 215.3 статті 215 ПК України передбачено, що для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, реалізованих відповідно до п.п. 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків.
Згідно п.78 ч.1 ст.1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено що сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
У цій справі, позивачем заперечується факт здійснення реалізації будь-яких сумішей для електронних сигарет, позивач заявляє, що ним не здійснювалося реалізації нікотиновмісних товарів та пристроїв для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах (електронні сигарети) та змінних картриджів до них.
Також наданий під час проведення розрахункової операції чек, підтверджує факт відсутності такої реалізації, оскільки відомостей про реалізацію такого товару, фіскальний чек не містить. Твердження же контролюючого органу про отримання грошових коштів на загальну суму 136 528,01 грн. в якості оплати за реалізовану сировину для рідини, що використовується в електронних сигаретах (яка ґрунтується на інформації СД РРО) суперечить фактично представленим до перевірки документам та безпосередньо самим даним СД РРО щодо позивача які представлені в тому рахунку до суду.
Крім цього, позивач вказує, що будь-яких доказів, які б підтверджували факт реалізації такої продукції акт перевірки не містить, як не міститься і згадки про будь-які додатки до такого акту в яких зафіксовано обставини начебто реалізації такого нікотиновмісного товару або пристроїв для нагрівання рідин.
Судом встановлено, що у період із 06.08.2025 р. по 05.11.2025 р. Позивачем було реалізовано добавки ароматичні харчові (ароматизатори) у асортименті смаків та гліцерин харчовий, торгових марок New Way, Flavorlab, Chaser, 3Ger, Wes, Balance, Punch, вказані відомості відображені в інформаційному витязі СД РРО, який є додатком до акту перевірки.
Під час перевірки в ході здійснення заходів із контрольної закупки, ревізорами відповідача також було зафіксовано факт реалізації 1 ароматизатора «Chaser Ultra», 1 гліцерину «Chaser (Саше)». Розрахункова операція за фактом такої реалізації проведена через програмний реєстратор розрахункових операцій, виданий розрахунковий документ встановленої форми та змісту фіскальний чек №[номер приховано] від 28.10.2025 р.
Згідно відомостей, що внесені до фіскального чеку №[номер приховано] від 28.10.2025 р. та даних відображених в інформаційному витязі СД РРО, реалізований Позивачем ароматизатор відносить до товарної групи згідно УКТЗЕД: [номер приховано], а реалізований гліцерин відповідно до товарної групи УКТЗЕД: [номер приховано].
З Акту перевірки слідує, що позивачем було реалізовано окремо ароматизатор та окремо гліцерин, тобто ці окремі компоненти не відносяться ні до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, ні до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, так як до такої сировини і таких рідин законодавець відносить виключно рідку суміш хімічних речовин.
Згідно з відомостями розрахункових фіскальних чеках, які сформовані під час перевірки:
добавка ароматична харчова «Chaser Ultra» має код УКТ ЗЕД 3302 10 90 00;
гліцерин харчовий гліцерин, має код УКТ ЗЕД 2905 45 00 00.
Отже, як вірно виснував суд першої інстанції, ураховуючи положення підпункту 215.3.3-1. пункту 215.3. статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів не належить ароматизатор харчовий та гліцерин.
Згідно загально відомого визначення хімічної речовини, що міститься у ГОСТ 6824-96 Гліцерин дистильований. Технічні умови, Гліцерин (ДФУ), гліцерол, Glycerolum (Ph Eur), Glycerol (BP), Glycerin (USP), Propane-1,2,3-triol, (CAS № 56-81-5). С3Н8O3. Г це є сиропоподібнлю рідиною, липкою на дотик, солодкою на смак, без запаху, прозора, безбарвна або майже безбарвна, дуже гігроскопічна, поглинає вологу з повітря (до 40% за масою). Гліцерин застосовується в галузях: харчовій, тютюновій, текстильній, паперовій, шкіряній. Без нього не обходиться виготовлення електронних цигарок, чистильно-мийних засобів та косметики, пластичних мас, лаків і фарб. Він має значення для медицини, аграрного комплексу, електро- та радіотехнічного напрямків (виступає флюсом для пайки). Як стабілізатор гліцерин (Е422) зберігає і підвищує в`язкість, а також покращує консистенцію харчових продуктів. У ролі емульгатора сприяє змішуванню не змішуваних компонентів. За участю харчового гліцерину виробляють макаронну продукцію, лікеро-горілчані та газовані безалкогольні напої, кондитерські й хлібобулочні вироби. Завдяки цій добавці макарони набувають підвищеної клейкості, випічка стає більш пишною і довше не черствіє. Також вона використовується при створенні екстрактів таких напоїв, як чай і кава. Сировинні матеріали спочатку подрібнюються, потім піддаються зволоженню і обробці, й після цього здійснюється нагрівання. Кожен продукт, отриманий в результаті вказаних дій, на третину складається зі спирту, що розглядається. Аптечний гліцерин застосовується, перш за все, для створення кремів, олій та свічок. Його вводять до складу проносних і пом`якшуючих медикаментів. Він добре впливає на слизову, лікує рани, пом`якшує, зволожує шкірні покриви і розгладжує їх мікрорельєф, захищає волосся та губи. Як чудовий антисептик допомагає боротися зі шкірними проблемами, сприяє загоєнню ран, перешкоджаючи, разом з тим, зараженню. Його часто можна бачити в складі доглядової косметики, призначеної для сухої втомленої шкіри. Він надає гладкості та шовковистості, вирівнює і освіжає тон, зменшує негативний вплив ультрафіолету, тобто додатково запобігає виникненню надмірної пігментації. Крім того, нерідко вводиться до складу дитячої косметики, призначеної для боротьби з дерматитами, висипаннями і подразненнями. Гліцерином у фармакологічній індустрії розчиняють різні медикаменти, підвищують вологість таблеток і густину ліків у рідкій формі. У складі мазей, паст, кремів він не дає випаровуватися волозі, тим самим запобігає їх передчасному висиханню. При введенні гліцерину в лікувальні розчини забезпечується їх підвищена концентрація.
Позивач надавав на підтвердження необґрунтованості висновків податкового органу ряд документів (доказів): листи-пояснення від виробників товарів: ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ТОВ «Флаворлаб», ТОВ «Аромат Трейд», ТОВ «Арома Буст», ТОВ «Онтрейд», що перебували на реалізації у Позивача; сертифікати відповідності; технічні умови; висновок за результатами фізико-хімічних експертних досліджень речовин хімічних виробництв №3428 від 03.11.2023;
висновок за результатами проведення експертного товарознавчого дослідження №3452 від 16.01.2024.
За вказаними Висновками, які проведені за замовленням виробників, ароматизатори та гліцерин, що перебували на реалізації у Позивача, призначені виключно для додавання до харчових та косметичних продуктів, з метою поліпшення їх споживчих властивостей або надання їм нових властивостей. Використовуються в різних сферах, таких як харчова промисловість, кондитерська галузь, напої, молочні продукти, випічка, м`ясні вироби та навіть в продуктах здорового харчування, оскільки допомагають покращити смак і запах продуктів, зробити їх більш привабливими для споживачів. За своїми товарними властивостями вказана продукція віднесена до товарної групи УКТЗЕД: [номер приховано] (ароматизатори), та товарної групи УКТЗЕД: [номер приховано] (гліцерин).
Із Висновку за результатами фізико- хімічних експертних досліджень речовин хімічних виробництв №3428 від 03.11.2023 та Висновку за результатами проведення експертного товарознавчого дослідження №3452 від 16.01.2024 чітко слідує, що вказані речовини не містять в собі сольового розчину нікотину, солей або його заміннику та/або інших алкалоїдів, що підпадають під категорію товарів товарної групи УКТЗЕД: 2939. Вказані речовини при їх змішувані не дозволяють виготовити готову суміш призначену для використання в якості готової для споживання рідини для електронних сигарет.
Окрім того, Позивачем було замовлено проведення власної товарознавчої експертизи з метою визначення товарної групи ряду вище вказаних товарів та способів їх використання, що перебували на реалізації у Позивача.
Як слідує з Висновку судової товарознавчої експертизи №4389-Е від 27.11.2025, що сформований Рівненським відділенням Львівського НДІСЕ, товари (добавки ароматичні харчові (ароматизатори) у асортименті смаків та гліцерин харчовий, торгових марок New Way, Flavorlab, Chaser, 3Ger, Wes, Balance, Punch), які перебували на реалізації у Позивача не відносяться до товарів товарної позиції 2923 згідно з УКТЗЕД, основними напрямками (способами) використання вищевказаної товарної продукції є харчова, косметична, хімічна та фармацевтична промисловості. Виявлені у Позивача добавки ароматичні харчові (ароматизатори) у асортименті смаків та гліцерин харчовий, торгових марок New Way, Flavorlab, Chaser, 3Ger, Wes, Balance, Punch) не дозволяють виготовити завершену (готову) суміш рідини, яка використовуються електронних сигаретах, термінологія та характеристики якої визначені у п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Отже, з урахуванням наведених вище обставин справи, суд першої інстанції вірно виснував, що реалізовані Позивачем товари не придатні за своїм хімічних складом та споживчими властивостями для самостійного створення готових (завершених) сумішей для електронних сигарет, оскільки не містять в собі жодних компонентів нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД).
Реалізований Позивачем товар відноситься до товарів загального універсального вжитку у харчовій та косметичній промисловості. Жодних обмежень на реалізацію вказаних продуктів Законами України не передбачено. Подальше використання такої продукції перебуває поза волею продавця, та залежить виключно від споживчих потреб покупця.
Позивач надав усі належні докази того, що реалізований товар відноситься до товарів загального універсального вжитку у харчовій та косметичній промисловості.
Натомість, податковий орган не надав жодних доказів на підтвердження факту реалізації саме нікотиновмісних товарів.
Водночас відповідно до п.21 ч.2 ст. 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: роздрібна торгівля тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Однак, як уже зазналось вище, вказаних порушень при перевірці виявлено не було.
Податковий орган також вказує на те, що на момент проведення фактичної перевірки у Позивача були наявні пристрої для нагрівання рідини, що використовуються в електронних сигаретах та змінні картриджі до них.
Суд першої інстанції вірно констатував про безпідставність таких доводів з огляду те, що такі не підтверджені доказами, оскільки жодних актів зняття товарних залишків, у яких би містилися така інформація до суду першої та апеляційної інстанцій Відповідачем надано не було; згадка про оформлення таких документів в Акті перевірки також відсутня.
Відсутні такі відомості і в наданій Відповідачем інформації СОД РРО щодо торгової точки суб`єкта господарської діяльності - Позивача.
В свою чергу, Відповідач посилається на те, що такі обставини зафіксовані на фотознімках.
Позивач категорично не погоджується з такими висновками, оскільки вони не підтверджені допустимими доказами, оскільки надані ж Відповідачем фотографії не містять в собі жодних ідентифікуючих даних щодо приналежності їх до місця перевірки, відсутні записи про місце та час зйомки, відсутні найменування та зображення торгової точки на такому фото, що, не дозволяє однозначно ідентифікувати зображений торговий прилавок, як такий що належить позивачу.
Водночас вірним є посилання суду першої інстанції на Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 р. №470, в частині, що передбачено механізм застосування нагрудних відеокамер (відеореєстраторів) (далі - технічних приладів / засобів) посадовими (службовими) особами органу ДПС, накопичення та використання такої мультимедійної інформації. Право посадових (службових) осіб органу ДПС відкрито застосовувати технічні прилади / засоби, що мають функції фото-, відео-, звукозапису; відкрито здійснювати звукозапис, фото-, відеофіксацію (відеозйомку), накопичувати та використовувати таку мультимедійну інформацію (фото-, відео-, звукозапис) під час проведення перевірок визначено у пп. 20.1.48 ПК України.
З наведеного нормативно-правового акту слідує, що для уникнення спірних ситуацій в частині достовірності зафіксованих порушень, доцільним є проведення фото-відео фіксації виявлених порушень.
Натомість доказів проведення такої фото-відео фіксації, ревізорами контролюючого органу представлено не було.
Вірними є висновки суду першої інстанції і щодо права контролюючого органу, відповідно до п.п. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю
Вимога про проведення інвентаризації надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ.
Відповідно до п.п. 16 п. 3 розд. ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.12.2021 № 702) (далі Порядок № 727), загальні положення акта (довідки) документальної планової перевірки (відповідні додатки до загальних положень) мають містити інформацію про проведені платником податків під час здійснення перевірки інвентаризації його основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки, а також інформацію щодо інвентаризації документів, розрахунків (у разі її проведення).
Однак, як встановлено судом, контролюючим органом не було належним чином зафіксовано із використанням засобів фото-відео фіксації фактів реалізації та наявності, в тому рахунку, у актах зняття залишків у Позивача в залишку нікотиновмісних товарів або пристроїв для нагрівання рідини, що використовується в електронних сигаретах (електронні сигарети) та змінних картриджів до них, що нібито перебували реалізації.
Таким чином, з урахуванням наведених вище обставин, суд першої інстанції вірно виснував про необґрунтованість доводів відповідача щодо наявності в діях позивача складу порушення, оскільки відповідачем не надано доказів, які б підтверджували факт здійснення позивачем в продовж обревізованого періоду реалізації сумішей для електронних сигарет, а також з огляду на відсутність посилань в акті перевірки на відповідні документи, що досліджувалися відповідачем в ході перевірки, на підставі яких відповідачем сформовані власні висновки.
Щодо призначення перевірки.
Як слідує, із наказу ГУ ДПС у Рівненській області №2747-п від 28.10.2025 р. про проведення фактичної перевірки закладу Позивача слідує, що перевірка була проведена контролюючим органом на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 ст. 80 ПК України.
Відповідно п. 80.2.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно із пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: … копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися ( п.81.1. ст. 81 ПК України).
Системний аналіз, положень пп. 80.2.2, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та п.81.1. ст. 81 ПК України вказує, що внесення інформації про підстави для проведення перевірки є обов`язком для контролюючого органу, адже в такому випадку наказ не відповідатиме положенням п.81.1. ст. 81 ПК України.
Апелянт зауважує, що підставою для призначення перевірки слугував лист ДПС України від 11.04.2025 року №993/7/99-00-09-01-07 та доповідна записка Начальника управління контролю за підакцизними товарами ОСОБА_7 №1639/17-00-09-00-07 від 27.10.2025 р.
Суд першої інстанції вірно виснував, що із наказу неможливо ідентифікувати чи дійсно, підставою для його прийняття слугувала інформація, яка містилися в листі ДПС України від 11.04.2025 року №993/7/99-00-09-01-07, та чи саме ця інформація слугувала такою підставою. Крім цього, в наказі відсутні будь-які покликання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім як на норму, що регулює питання призначення перевірки - підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а також не відображено, яка саме яка інформація, що фактично наявна та/або фактично отримана контролюючим органом, та яка отримана від державних органів або органів місцевого самоврядування стала підставою для його прийняття. Жодної інформації про підстави для проведення перевірки такий наказ не містять. Із такого наказу не вбачається, з якою метою проводиться перевірка та у зв`язку із якими подіями (випадками), що перелічені в пп. 80.2.2, пп. 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Верховний Суду у постанові від 23 квітня 2025 року у справі № 460/7257/20 зауважив, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Також Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що інформація на підставі якої прийнято оскаржуваний наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. ( постанови від: 08 квітня 2021 року у справі №640/21528/19, від 04 грудня 2018 року у справі №820/4894/18, від 11 вересня 2020 року у справі №640/21536/19).
З огляду на наведене, апеляційний суд погоджується із висновком суд першої інстанції про те, що контролюючим органом при прийнятті наказу про проведення перевірки не було забезпечено підтвердження правомірності проведення відповідної перевірки.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч. 2 ст. 2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення форми «С» №02129709116 від 03.12.2025 р., яким застосовано штраф 273056,02 грн. за порушення Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» вказаним вище критеріям не відповідає, тому є протиправним та підлягає скасуванню, а адміністративний позов задоволенню з наведених вище підстав.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява №65518/01; від 06.09.2005; пункт 89), Проніна проти України (заява №63566/00; 18.07.2006; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява №4909/04; від 10.02.2010; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; 09.12.1994, пункт 29).
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2026 року у справі №460/23369/25 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.
Головуючий суддя З. М. Матковська
судді В. В. Гуляк
Н. В. Ільчишин
Повний текст постанови складений та підписаний 14.08.2026