ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/5717/25 Суддя (судді) першої інстанції: Панова Г. В.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 серпня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.
Суддів: Беспалова О.О., Кузьмишиної О.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС та Товариства з обмеженою відповідальністю "КХ ПРОДУКТ" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КХ ПРОДУКТ" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У липні 2025 року до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «КИЇВХЛІБ» з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 21 жовтня 2024 року № [номер приховано], № [номер приховано] та від 8 січня 2025 року № [номер приховано].
Позовні вимоги мотивовані тим, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві прийняті без належних правових підстав та підлягають скасуванню, оскільки висновки акта перевірки не відповідають фактичним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях контролюючого органу.
На думку позивача, господарські операції з контрагентами, у тому числі фізичними особами-підприємцями, є реальними та підтверджуються належними первинними документами, зокрема договорами, актами виконаних робіт, товарно-транспортними накладними та іншими документами бухгалтерського обліку.
Позивач наголошує, що чинне законодавство не ставить у залежність право платника податків на формування витрат від стану податкового обліку його контрагентів, а відтак відсутність у них трудових ресурсів чи неподання окремих звітних форм не може бути підставою для позбавлення позивача права на врахування відповідних витрат.
Щодо операцій з отримання інформаційних та консультативних послуг позивач зазначає, що такі послуги були необхідними у зв`язку із збільшенням обсягів виробництва та розширенням господарської діяльності, зокрема після придбання виробничих потужностей, та були спрямовані на пошук постачальників сировини, матеріалів і комплектуючих. При цьому позивач вказує, що результати таких послуг відображені у його господарській діяльності через забезпечення безперебійного постачання та оптимізацію умов закупівель.
Крім того, позивач заперечує правомірність застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію розрахунків коригування, зазначаючи, що такі розрахунки складались постачальниками та надсилались на його адресу, а їх реєстрація здійснювалась у день отримання або у найкоротший строк після отримання. Позивач наголошує, що контролюючим органом не встановлено дати фактичного отримання відповідних розрахунків коригування, що унеможливлює визначення моменту початку перебігу строку їх реєстрації.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2026 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 21 жовтня 2024 року № [номер приховано]. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КХ ПРОДУКТ» судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 92 (дев`яносто дві) грн 80 коп. та витрати на правову допомогу у розмірі 10 000 (десять тисяч) грн 00 коп.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, позивач та відповідач звернулись до Шостого апеляційного адміністративного суду з апеляційними скаргами.
Представник Головного управління ДПС у м. Києві у апеляційній скарзі просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 17.04.2026 в частині задоволення позовних вимог у справі №320/5717/25; постановити нове рішення яким у задоволенні позову ТОВ «КХ ПРОДУКТ» відмовити у повному обсязі; справу слухати за участі представника відповідача.
Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у м. Києві наступні:
- рішення суду прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до невірного вирішення справи по суті, а саме: п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п.288.5. ст.288, пп. «е» 164.2.17 п. 164.2 ст.164, п.п.168.1.1. п.168.1 ст.168, п.167.1 ст.1670, «а» п. 171.2 ст. 171 п.п."а" п.176.2 ст.176, п.п. 1.1 п. 161 та п.п 1.6. п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п. 171.2 «а» ст. 171 Податкового кодексу України;
- перевіркою встановлено, що в порушення п. 201.10 ст.201 Кодексу ТОВ «КХ ПРОДУКТ» несвоєчасно зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ в розмірі 14 617,44 грн;
- ТОВ «КХ ПРОДУКТ» порушено вимоги п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Кодексу, на адресу контрагентів - покупців, зареєстровано податкові накладні з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН;
- оскаржуване податкове повідомлення- рішення винесене Головним управлінням ДПС у місті Києві відповідно до вимог чинного законодавства України, а підстави для визнання їх протиправними та скасування відсутні.
Представник Товариства з обмеженою відповідальністю «КХ ПРОДУКТ» у апеляційній скарзі просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 21.04.2026 у справі №320/5717/25 в частині відмови у позові; прийняти нове рішення, яким позов ТОВ «КХ ПРОДУКТ» задовольнити повністю, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 21.10.2024 №[номер приховано]; від 08.01.2025 №[номер приховано]. стягнути з ГУ ДПС у м. Києві судові витрати.
Доводи апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «КХ ПРОДУКТ» наступні:
- рішення є незаконним та підлягає скасуванню з огляду на неповне з`ясування обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права;
- суд першої інстанції фактично переклав тягар доказування на позивача, вимагаючи від ТОВ «КХ ПРОДУКТ» доведення обставин, які повинен був довести саме контролюючий орган;
- ГУ ДПС у м. Києві: не провело зустрічних звірок контрагентів; не встановило відсутності фактичного руху товару; не спростувало факту здійснення оплат; не встановило відсутності поставок; не довело узгодженості дій між позивачем та контрагентами; не довело обізнаності позивача про можливі порушення контрагентів;
- суд обмежився загальним посиланням на «відсутність економічного змісту операцій», не спростувавши жодного конкретного первинного документа;
- суд не дослідив: рух активів; рух коштів; реальність поставок; економічну доцільність операцій; зв`язок спірних послуг із господарською діяльністю товариства.
10 червня 2026 року позивач подав відзив на апеляційну скаргу, просить апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення; рішення Київського окружного адміністративного суду від 21.04.2026 у справі №320/5717/25 залишити без змін.
11 червня 2026 року позивач подав додаткові пояснення, просить розглянути справу у загальному порядку; повідомив орієнтовну суму витрат на професійну правничу допомогу у суді апеляційної інстанції станом на 09.06.2026 у розмірі у розмірі 36 000,00 грн, яка підлягає стягненню з відповідача; просить виправити описку в ухвалах про відкриття апеляційного провадження в частині назви позивача, оскільки позивачем є Товариство з обмеженою відповідальністю «КХ ПРОДУКТ».
18 серпня 2026 року відповідач подав додаткові заперечення.
Керуючись частинами 1 та 2 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «КХ ПРОДУКТ» (код ЄДРПОКУ 37175817), з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024, валютного законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.03.2024.
За результатами перевірки складено акт документальної планової виїзної перевірки від 11.09.2024 № 102676/26-15-07-01-02-20/37175817.
Перевіркою встановлено порушення платником податків:
- п. 44.1, п. 44.2, ст.44, пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, пп.140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, ст. 9 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (із змінами та доповненнями), п.1.2, п.1.3, п.3.6 Положення №88, п. 5, 7, 21 П(С)БО 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 за №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 №860/4153, п. 5, 6, 7, П(С)БО 16 «Витрати», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, внаслідок чого занижено податок на прибуток в сумі 2 109 112 грн, а саме за 2018 на суму 540 952 грн, за 2019 на суму 612 316 грн, за 2020 на суму 236 625 грн, за 2022 на суму 719 219 грн, та завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І кв. 2024 на суму 3 946 264 гривні;
- п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненнями, порушено строки реєстрації податкових накладних;
- пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 та пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. 168.4.4 п. 168.4 ст. 168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненнями, щодо несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету у сумі 9 823 911,04 грн;
- пп. 168.1.1, пп. 168.1.2, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. 168.4.4 п. 168.4 ст. 168, пп. 1.6. п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами і доповненнями, підприємством несвоєчасно сплачено (перераховано) утримані суми військового збору до бюджету за 2022 рік у розмірі 519 181,71 грн;
- пп. 176.2 «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненнями, щодо несвоєчасного подання податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за І квартал 2022 року;
Відповідно до пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами та доповненнями за порушення пп. 168.1.1, пп. 168.1.2, п. 168.1 ст. 168, пп. 168.4.4 п. 168.4 ст. 168, пп. 168.4.7 п. 168.4 ст. 168 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-V1 із змінами і доповненнями, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов?язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 грудня 2022 року.
- п. 286.2 ст. 286 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненнями, перевіркою встановлено несвоєчасне подання податкової декларації з орендної плати за земельні ділянки за 2018 рік до ГУ ДПС у Київській області (Фастівське відділення, код ДПС -1035), граничний термін подання 20.02.2018, фактично подано 21.02.2018.
Не погоджуючись із висновками акта перевірки, позивач подав до контролюючого органу заперечення, в яких зазначив про відсутність порушень податкового законодавства, зокрема вказав на реальність господарських операцій, їх зв`язок із господарською діяльністю, належне документальне підтвердження витрат, а також на фактичне виконання обов`язку зі сплати військового збору.
За результатами розгляду заперечень контролюючий орган залишив їх без задоволення, а висновки акта перевірки - без змін.
На підставі висновків акта перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення - рішення:
- від 21.10.2024 № [номер приховано] Форми «П», яким зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування на загальну суму 3 946 264 гривні;
- від 21.10.2024 № [номер приховано] Форми «Р», згідно якого донараховано податку на прибуток за 2018, 2019, 2020, 2022 рік всього у сумі 2 397 429 грн, у тому числі основного платежу 2 109 112 гривень;
- від 21.10.2024 № [номер приховано] Форми "Н", згідно якого застосовано штрафну санкцію за травень, червень, липень, жовтень 2022, липень 2023 всього у сумі 10 774 грн.
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивачем подано скаргу до контролюючого ДПС України (в порядку ст. 56 ПК України).
Рішеннями ДПС України від 03.01.2025 № 167/6/99-00-06-01-01-06, скаргу позивача частково задоволено та скасовані податкові повідомлення-рішення від 21.10.2024 №[номер приховано], №[номер приховано] в частині заниження доходу внаслідок безоплатно отриманого генератора та у відповідній частині застосованих штрафних санкцій, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення від 21.10.2024 №[номер приховано] залишено без змін.
ГУ ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 08.01.2025 № [номер приховано] (форми П), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 401 322 грн.
Вважаючи протиправними такі податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся з вказаним позовом до суду.
Переглядаючи оскаржуване рішення в межах позовних вимог та доводів апеляційної скарги Головного управління ДПС у м. Києві, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 6 частини 2 статті 296 Кодексу адміністративного судочинства України у апеляційній скарзі зазначаються обґрунтування вимог особи, яка подала апеляційну скаргу, із зазначенням того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права.
Як вбачається зі змісту апеляційної скарги податкового органу, остання містить опис фактичних обставин справи, що встановлені судом першої інстанції, право контролюючого органу на проведення перевірок, порядок реєстрації податкових накладних.
Надалі відповідач наводить хронологію законодавчих змін щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та доходить висновку, що ним правомірно винесено податкове повідомлення-рішення від 21 жовтня 2024 року № [номер приховано], відтак підстави для визнання його протиправними та скасування відсутні.
Відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до роз`яснень Постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013 «Про судове рішення в адміністративній справі», у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом.
Відповідно до висновків Верховного Суду у справі № 2-814/10 від 20 вересня 2024 року, перегляд судового рішення у суді апеляційної інстанції відповідає принципу інстанційності судової системи та забезпечує виконання головного завдання «арреllatio» - дати новим судовим розглядом додаткову гарантію справедливості судового рішення, реалізації права на судовий захист. Ця гарантія полягає в тому, що сам факт другого розгляду дозволяє уникнути помилки, що могла виникнути при першому розгляді. Апеляція по суті є наданням новим судовим розглядом додаткової гарантії справедливості судового рішення, реалізації права на судовий захист.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Пунктом 11 Порядку №1246 передбачено, що після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно з пунктами 13-15 вказаного Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
З аналізу вищезазначених норм права у сукупності вбачається, що прийняття чи неприйняття податкових накладних/розрахунків коригування, надісланих засобами електронного зв`язку, відбувається на автоматичному рівні з урахуванням особливостей електронного документообігу у межах операційного дня, який відповідно до Порядку №1246 триває у робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин.
Податковий орган в будь-якому випадку зобов`язаний протягом операційного дня надіслати платнику податку одну з квитанцій: або про прийняття податкової накладної/ розрахунку коригування, або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування.
За наведеного також вбачається, що дата та час направлення платником податку розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних відображається у квитанції, тобто є зафіксованою. Поряд з цим, примірник розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Таким чином, у спірному випадку дата та час надіслання контрагентами на реєстрацію розрахунків коригування, надіслання їх позивачу та дата фактичного отримання позивачем вищезазначених розрахунків коригування має підтверджуватись відповідними квитанціями податкового органу.
Судом встановлено, що спірні розрахунки коригування складались постачальниками позивача, зокрема ТОВ «Торговий дім "Київхліб"», та направлялись на адресу позивача для подальшої реєстрації.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи, податковий орган не надав суду жодних доказів направлення таких розрахунків коригування на адресу позивача, зокрема відсутні докази їх надсилання засобами електронного зв`язку через ЄРПН, квитанції про доставку, а також інші документи, які б підтверджували момент їх отримання позивачем.
З наданих позивачем доказів вбачається, що після отримання відповідних розрахунків коригування останній вчиняв дії щодо їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у день їх отримання або у максимально стислі строки після отримання.
Водночас відповідачем, на якого відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України покладається обов`язок доказування правомірності прийнятого рішення, не надано жодних належних та допустимих доказів на підтвердження дати отримання позивачем кожного із спірних розрахунків коригування.
Таким чином, твердження апелянта про допущення позивачем порушень строків реєстрації розрахунків коригування не знайшли свого підтвердження під час апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині.
У зв`язку з викладеним, суд першої інстанції дійшов правильних висновків щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «КХ ПРОДУКТ» в такій частині.
Переглядаючи оскаржуване рішення в межах позовних вимог та доводів апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «КХ ПРОДУКТ», колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За змістом підпунктів 14.1.36, 14.1.156, 14.1.181, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України міститься визначення, що
господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк);
податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
У пункті 185.1 статті 185 ПК України зазначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Статтею 198 ПК України визначено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; умови, дату, час та порядок його формування; права і обов`язки платників податку в даній сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.
Положеннями пункту 198.1 статті 198 ПК України установлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (абзаци перший-третій цього пункту).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог чи не підтвердженими митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» № 3609-V змінено формулювання цього пункту і вказано, що не відноситься до податкового кредиту сума податку, зокрема, підтверджена податковою накладною, яка була оформлена з порушенням вимог статті 201 Податкового кодексу України.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1 статті 200 ПК України).
За положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV.
За приписами статті 1 вказаного Закону (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат. Первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У справі, що розглядається, досліджуючи надані первинні документи, судом встановлено, що акти виконаних робіт містять узагальнені формулювання щодо надання «консультаційних», «інформаційних» послуг без конкретизації їх змісту, обсягу, способу надання та результату.
Акти виконаних робіт не містять посилань на конкретні заявки, не деталізують, які саме дії виконувались виконавцями, не містять інформації про обсяг наданих послуг, витрачений час, використані ресурси, а також не містять будь-яких додатків, які б розкривали зміст таких послуг.
Умови договорів передбачають:
« 1. Предмет договору:
1.1. В порядку та на умовах, визначених цим які споживаються в процесі вчинення Договором, Виконавець (ФОП) приймає на себе зобов`язання надавати згідно заявки Замовника послуги, визначені в цьому Договорі, які споживаються в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а Замовник (ТОВ «КХ ПРОДУКТ») зобов`язується належним чином приймати та оплачувати надані Виконавцем послуги.
1.2. Послуги, що надаються Виконавцем за цим Договором, направлені на надання інформації Замовнику.
1.3. Виконавець надає Замовнику наступні послуги:-послуги з пошуку та залученню постачальників сировини та інших матеріалів необхідних Замовнику;
-надання інформаційних послуг, що не віднесені до інших угруповань;
-надання інформаційних послуг по телефону з використанням комп`ютерної технології;
-надання послуг з пошуку інформації за запитом Замовника;
-послуги з добору новин і матеріалів із засобів масової інформації (недійний моніторинг);
-інші послуги, які можуть бути надані Виконавцем Замовнику за цим Договором.
1.4 Детальна інформація щодо послуг, які повинні бути надані Замовнику Виконавцем за цим Договором визначається в письмовій заявці, яка направляється Замовником на адресу Виконавця не менш ніж за 7 (сім) календарних днів до запланованої дати надання таких послуг Замовнику.
1.5. За надані згідно цього Договору послуг Замовник сплачує Виконавцю винагороду (оплату)у розмірі, порядку та в строки, встановлені Договором, після належного підписання Сторонами Акта приймання-передачі наданих послуг.
3.2. Послуги, надані Виконавцем, оплачуються Замовником протягом (чотирьох) календарних місяців з дати підписання Акта приймання-передачі наданих послуг в розмірі, що зазначається в Акті приймання-передачі наданих послуг (рахунку, виписаному Виконавцем Замовнику за фактом надання визначених цим Договором послуг).».
Разом з тим, як вбачається з наведених умов договорів, конкретний зміст послуг, їх обсяг та строки надання мали визначатися у письмових заявках замовника. Однак матеріали справи не містять жодної такої заявки, що унеможливлює встановлення конкретного переліку послуг, які підлягали наданню, їх обсягу та періоду виконання.
Згідно із пп. 14.1.185 Податкового кодексу України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є: а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору; б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку; в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі; г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності; г) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг; д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).
Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Рекламні та маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватись та проводитись за ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб`ютора, торговельної мережі. При цьому витрати на маркетингові та рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг.
За своєю правовою природою послуги консультаційного та інформаційного характеру є нематеріальними, а відтак їх реальність має підтверджуватись не лише фактом складання актів, а й документами, які дають можливість встановити фактичний зміст наданих послуг, обсяг виконаних робіт та досягнутий результат.
Проте матеріали справи не містять доказів, які б дозволяли встановити: які саме дії виконувались виконавцями, у чому полягали відповідні консультації або інформаційні послуги, який обсяг таких послуг фактично надано, який результат отримано позивачем.
Верховний Суд у постанові від 21 лютого 2023 року у справі № 820/4281/18 виснував, що надані до матеріалів справи копії звітів не містять у своєму змісті інформацію про те, які саме консультаційні послуги надавались, яким чином виконувались; реальність господарських операцій позивача з його контрагентами не підтверджуються з огляду на встановлені фактичні обставини справи в сукупності, а саме: відсутність належного документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції; обов`язок надання позивачем доказів, які б спростовували доводи відповідача стосовно нереальності господарських операцій та неправомірності формування ним даних податкового обліку, які були покладено в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
У контексті дослідження первинних документів Верховний Суд вказав, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити також фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Як встановлено судом, позивачем не надано доказів використання результатів таких послуг у господарській діяльності, зокрема відсутні звіти, аналітичні матеріали, висновки або інші документи, що підтверджують досягнення конкретного результату.
Зокрема, позивачем не надано жодних документів, які б підтверджували, що за результатами отриманих послуг були укладені договори з новими постачальниками, змінені умови закупівель, оптимізовані логістичні процеси або досягнуто інші конкретні результати господарської діяльності.
Посилання позивача на необхідність отримання відповідних послуг суд оцінює критично, оскільки такі доводи носять загальний характер та не підтверджені належними і допустимими доказами.
Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2020 року у справі № 815/2126/15 та від 25 березня 2021 року у справі № 813/2781/17 висловився про те, що для підтвердження реальності послуг нематеріального характеру необхідно встановити їх зміст, обсяг, результат та зв`язок з господарською діяльністю платника податків.
Водночас, як встановлено судом, позивачем не надано жодних документів, які б дозволяли встановити фактичний результат отриманих послуг, їх використання у господарській діяльності, економічний ефект від їх отримання, конкретних постачальників, залучених за результатами таких послуг, зв`язок між понесеними витратами та зміною показників діяльності позивача.
Посилання позивача, що всі вказані ФОП мали відповідні КВЕД, а саме: секції G розділу 46 групи 46.1, який включає вид економічної діяльності, пов`язану зі зведенням продавців і покупців, здійснення комерційних операцій від імені замовника, у т.ч. через мережу Інтернет не є спроможними, оскільки наведені обставини самі по собі не підтверджують можливість фактичного виконання відповідних послуг у заявлених обсягах та не спростовують висновків контролюючого органу щодо формального характеру операцій.
Таким чином, встановлені обставини свідчать про відсутність належного документального підтвердження фактичного отримання позивачем консультаційних, інформаційних та маркетингових послуг, а надані документи мають формальний характер, а також не підтверджують наявність ділової мети здійснення таких операцій.
Відповідно до форми 4ДФ наданого до податкового органу та відомостей про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску ТОВ «КХ ПРОДУКТ» працювало у 2018 році - 725 осіб (262 - чоловіки, 463 - жінки) у 2019 році - 663 особи (248- чоловіки, 441 жінки).
Вказані обставини свідчать про наявність у позивача достатніх трудових ресурсів для самостійного виконання функцій, пов`язаних із забезпеченням господарської діяльності, що у сукупності з іншими встановленими обставинами ставить під сумнів обґрунтованість залучення сторонніх осіб для надання аналогічних послуг.
Наявність у позивача власних структурних підрозділів (відділ матеріально-технічного постачання, відділ технічного забезпечення), функціонально пов`язаних із забезпеченням постачання, у сукупності з іншими встановленими обставинами свідчить про відсутність обґрунтованої необхідності залучення сторонніх осіб для виконання аналогічних функцій та не підтверджує економічної доцільності спірних операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем на підтвердження реальності господарських операцій подано додаткові пояснення та документи, зокрема: інформацію щодо взаєморозрахунків з фізичними особами-підприємцями на загальну суму 2 910 383 грн, посилання на наявність у таких осіб відповідних видів економічної діяльності, доводи щодо зменшення чисельності працівників у спірному періоді, доводи щодо збільшення обсягів виробництва, фінансову звітність та довідку про динаміку фінансових показників підприємства.
Разом з тим, наведені позивачем докази не підтверджують реальність спірних господарських операцій з огляду на таке.
Надані позивачем відомості щодо взаєморозрахунків з фізичними особами-підприємцями фактично зводяться до зазначення сум коштів, віднесених до витрат, та сум проведених оплат. Водночас, такі відомості не містять жодної інформації щодо змісту виконаних робіт, конкретних дій, здійснених контрагентами, обсягу наданих послуг, періоду та способу їх виконання, результату, досягнутого за їх наслідками. Сам по собі факт перерахування грошових коштів не є належним доказом реального здійснення господарських операцій.
Позивач також посилається на зменшення чисельності працівників у 2019 році як на обґрунтування необхідності залучення фізичних осіб-підприємців. Однак, суд зазначає, що навіть після такого зменшення на підприємстві працювало 663 особи, що свідчить про наявність значного кадрового ресурсу. При цьому позивачем не доведено, які саме функції не могли бути виконані штатними працівниками, у чому полягала необхідність передачі таких функцій стороннім особам та які саме роботи фактично виконувалися залученими ФОП.
Посилання позивача на збільшення обсягів виробництва у зв`язку з придбанням виробничих потужностей саме по собі не доводить реальності спірних господарських операцій. Позивачем не надано жодних доказів того, що саме спірні контрагенти здійснювали пошук постачальників, за їх участі укладалися договори, а також що вони впливали на забезпечення виробничих процесів.
Таким чином, наведені обставини не підтверджують зв`язку між господарською діяльністю позивача та спірними витратами.
Надана позивачем фінансова звітність дійсно свідчить про зміну фінансових показників підприємства. Водночас, ці документи відображають загальний фінансовий результат діяльності та не містять інформації про конкретні господарські операції, крім того, не підтверджують участь спірних контрагентів у формуванні такого результату. Отже, фінансова звітність не може бути доказом реальності саме спірних операцій.
Надана позивачем довідка про зростання фінансових показників підприємства має узагальнений характер та містить лише загальні відомості про зміну доходу, прибутку та обсягів реалізації. Разом з тим, така довідка не містить посилань на конкретні господарські операції, а також не ідентифікує участь спірних контрагентів і не підтверджує результат надання саме консультаційних послуг. Таким чином, зазначений документ не є належним доказом реальності господарських операцій.
Наведені позивачем докази у своїй сукупності не містять інформації про фактичний зміст, обсяг та результат спірних господарських операцій, не підтверджують їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та мають формальний характер.
Суд враховує, що для цілей податкового обліку значення має саме факт реального здійснення господарської операції, який має бути підтверджений належними та допустимими доказами, а не лише відображення відповідних сум у бухгалтерському обліку чи загальні показники діяльності підприємства.
За таких обставин подані позивачем додаткові докази не спростовують висновків контролюючого органу.
Сукупність наведених обставин свідчить не лише про відсутність належного документального підтвердження, а й про відсутність фактичного економічного змісту спірних операцій, що виключає можливість їх врахування у податковому обліку.
З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що позивачем не доведено реальність здійснення спірних господарських операцій у цій частині, а відтак включення відповідних сум до складу витрат є безпідставним.
У зв`язку з викладеним, суд першої інстанції дійшов правильних висновків щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «КХ ПРОДУКТ» в такій частині.
Доводи позивача щодо перекладення обов`язку доказування на платника податків колегія суддів відхиляє, оскільки у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Щодо використання податкової інформації суд врахував, що відповідно до п.74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів, а результати її опрацювання використовуватися для виконання покладених на контролюючі органи функції та завдань.
Верховним Судом у постанові від 13 липня 2022 року у справі № 640/18540/18 наголошено, що формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, - якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та невідповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами Кодексу адміністративного судочинства України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Доводи позивача щодо фактичного руху товару, наявності поставок, товарно-транспортних накладних, підтвердження логістики та транспортування продукції колегія судді оцінює критично, оскільки за спірними операціями надавались маркетингові послуги, які належать до безтоварних операцій.
Відповідно, безпідставними є висновки позивача щодо обов`язку суду досліджувати рух активів та реальність поставок; обов`язку відповідача доводити відсутність товару та відсутність перевезення.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно з пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. Вимога п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо обґрунтовування судових рішень не може розумітись як обов`язок суду детально відповідати на кожен аргумент заявника; ст. 6 Конвенції також не встановлює правил щодо допустимості доказів або їх оцінювання, що є предметом регулювання, насамперед, національного законодавства та оцінювання національними судами (зокрема, рішення у справі «Суомінеен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), №37801/97).
У п. 96 рішення у справі «Вагнер та J.M.W.L. проти Люксембургу» (Wagner and J.M.W.L. v. Luxembourg, №76240/01) та у п. 72 рішення у справі «Фабрі проти Франції» (Fabris v. France, №16754/08) ЄСПЛ підкреслив, що навіть якщо суди не зобов`язані викладати мотиви відмови стосовно кожного доводу сторін, вони не звільнені від обов`язку розглядати їх належним чином і надавати оцінку основним наданим доводам. Крім того, якщо ці доводи стосуються прав і свобод, що гарантовані Конвенцією і протоколами до неї, національні суди повинні розглядати їх в обов`язковому порядку і з особливою ретельністю, тому що йдеться про засади принципу субсидіарності.
ЄСПЛ також неодноразово наголошував, що хоча національний суд і має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган державної влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (Suominen v. Finland), №37801/97, п. 36).
На підставі вищенаведеного колегія суддів зауважує, що доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги задоволенню не підлягають.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС та Товариства з обмеженою відповідальністю "КХ ПРОДУКТ" залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2026 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови виготовлено 19.08.2026
Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович
Судді: О.О. Беспалов
О.М. Кузьмишина