ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 серпня 2026 року м. Житомир справа № 240/17280/25
категорія 108080100
Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Єфіменко О.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
встановив:
До Житомирського окружного адміністративного суду звернулося Приватне підприємство "Укрпалетсистем" (далі - ПП "Укрпалетсистем") із позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в якому просить визнати протиправними і скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.06.2025 №423/33-00-07-03 Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яким до ПП "Укрпалетсистем" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 448 485,50 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що висновки, зроблені перевіряючими в ході перевірки не базуються на дійсних обставинах справи, зроблені всупереч вимог чинного законодавства в результаті чого, податкове повідомлення рішення є незаконним, складене всупереч нормам матеріального та процесуального права, що є підставою для скасування такого рішення, так як надані належні та допустимі докази підтверджують оприбуткування паливно - мастильних матеріалів (далі - ПММ) належним чином на АЗС № 136 та спростовують висновок, викладений в акті перевірки про допущення порушення обліку ПММ та реалізацію необлікованих ПММ на АЗС №136.
Ухвалою судді Житомирського окружного адміністративного суду від 17.07.2025 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрите провадження у справі за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче судове засідання у справі на 30.07.2025.
Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків надіслало до суду 30.07.2025 відзив на адміністративний позов, в якому щодо задоволення позовних вимог заперечує.
Зазначає, що Головним управлінням ДПС у Миколаївській області проведено фактичну перевірку позивача під час якої встановлено порушення п. 12 ст. З Закону №265, а саме: ПП "Укрпалетсистем" здійснювало облік товарних запасів з порушенням порядку встановленого законодавством та здійснювало реалізацію нафтопродуктів на суму 1 448 485,5 грн, що не відображено в обліку на господарській одиниці АЗС №136 за адресою: вул. Троїцька, буд. 246, м. Миколаїв і беручи у сукупності факти встановлені під час проведення перевірки контролюючим органом порушень, винесене податкове повідомлення-рішення від 12.06.2025 року №423/33-00-07-03 є повністю правомірним та таким, яке винесене з дотриманням усіх норм чинного законодавства.
30.07.2025 Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків надіслало до суду клопотання про залучення Головного управління ДПС у Миколаївській області третьою особою, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача.
30.07.2025 в підготовчому судовому засіданні суд протокольною ухвалою задовольнив клопотання відповідача та залучив Головне управління ДПС у Миколаївській області третьою особою, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача та оголосив перерву до 10.09.2025.
27.08.2025 до суду надійшли пояснення від третьої особи в якому зазначає, що з доводами викладеними в адміністративному позові не погоджується, оскільки дані обліку товарних запасів позивача на АЗС № 136 за адресою: вул. Троїцька, буд. 246, м. Миколаїв наведено в додатку 2 та додатку 4 (Відомості по товарах на складах за період з 01.01.2024 по 31.12.2024 та з 01.01.2025 по 31.03.2025) до акту з яких видно що дані оприбуткування згідно з РРО та товару на складах не співпадають.
10.09.2025 підготовче судове засідання не відбулося у зв`язку з перебуванням головуючої судді у відпустці та було відкладене на 15.10.2025.
15.10.2025 відбулося підготовче засідання, яке протокольною ухвалою суду закрите та призначено розгляд справи по суті на 12.11.2025.
12.11.2025 протокольною ухвалою оголошено перерву до 10.12.2025.
12.11.2025 судове засідання не відбулося у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю судді та відкладене на 14.01.2026.
14.01.2026 судове засідання не відбулося у зв`язку з перебуванням головуючої судді у відпустці та було відкладене на 28.01.2026.
14.01.2026 до суду надійшли додаткові пояснення від представника позивача щодо обґрунтованості позовних вимог в розрізі періодів. Пояснює, що висновок контролюючого органу про здійснення обліку товарних запасів з порушенням порядку встановленого законодавством та здійснення реалізації нафтопродуктів що не відображено в обліку на господарській одиниці АЗС був здійснений відповідачем без встановлення різниці між фактичними показами витратомірів та даними РРО, що виключає можливість встановлення факту необлікованого палива. Вказує, що на підприємстві проводили інвентаризації в спірному періоді та здійснювалось оприбуткування ПММ що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 281. Документи надавались контролюючому органу під час проведення перевірки.
28.01.2026 у судовому засіданні представник позивача просив задовольнити позовні вимоги у повному обсязі, з підстав викладених у позовній заяві. Представник відповідача просив відмовити у задоволенні позову.
Ухвалою суду, занесеною секретарем судового засідання до протоколу судового засідання від 28.01.2026 суд вирішив подальший розгляд справи здійснювати у порядку письмового провадження.
Згідно з ч.5 ст.250 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Розглянувши матеріали та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд встановив наступне.
Головним управлінням ДПС у Миколаївській області з метою здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог чинного законодавства у сфері обігу та реалізації пального, запобігання незаконному обігу пального; проведення розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з найманими працівниками, відповідно до наказу від 28.04.2025 №538-П «Про проведення фактичної перевірки ПП «Укрпалетсистем» (ЄДРПОУ 32285225)», направлень на перевірку від 28.04.2025 №899/14-29-09-02-06, №900/14-29-09-02-06, №901/14-29-09-02-06 та №902/14-29-09-02-06, проведено з 28.04.2025 по 08.05.2025 фактичну перевірку АЗС за адресою: Миколаївська область, м. Миколаїв, вул. Троїцька, буд. 246, де здійснює господарську діяльність ПП «Укрпалетсистем».
За результатами наведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 08.05.2025 №6779/14-29-09-02-07/32285225 (далі - акт перевірки) в якому встановлено порушення ПП «Укрпалетсистем» вимог п.п. 11, 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
ПП «Укрпалетсистем» подало заперечення від 27.05.2025 №27/05 (вх. ГУ ДПС у Миколаївській області від 27.05.2025 №31085/6) на акт фактичної перевірки від 08.05.2025 №6779/14-29-09-02-07/32285225.
ГУ ДПС у Миколаївській області розглянуто заперечення ПП «Укрпалетсистем» від 27.05.2025 №27/05 комісія дійшла висновку, в частині порушення ПП «Укрпалетсистем» вимог п.п. 11, 12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» акт перевірки залишити без змін.
В подальшому на підставі фактичної перевірки Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесене податкове повідомлення-рішення від 12.06.2025 №423/33-00-07-03 яким до ПП «Укрпалетсистем» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 448 485,50 грн.
Позивач не погоджується з вказаним рішенням відповідача, вважає, що висновок відповідача викладений в акті перевірки не відповідає дійсності, а прийняте податкове повідомлення-рішення вважає протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.
Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено).
Аналізуючи правомірність прийняття оскаржуваного рішення, що є змістом правовідносин у цій справі, відповідно до приписів ст.2 КАС України, суд зазначає про таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно зі статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Тобто диспозиція норми статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) та/або здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 30 липня 2025 року у справі № 380/6314/24 (адміністративне провадження № К/990/16096/25), але не виключно.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
Відповідно до частини першої статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другої статті 9 Закону № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до частини третьої статті 9 Закону № 996-XIV інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 р. за № 805/15496 (далі - Інструкція №281), яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений пунктом 10 Інструкції № 281.
Так, відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14).
Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції № 281 визначено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через, зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з підпунктом 10.3.1.4 пункту 10 Інструкції № 281 реєстрація, опломбування та застосування РРО повинні проводитися відповідно до Порядку реєстрації, опломбування та застосування реєстраторів розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 грудня 2000 року №614), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 лютого 2001 року за №107/5298.
ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Зміст наведених норм у їх системному взаємозв`язку свідчить про те, ще суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України має обов`язок здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.
Відповідно до підпункту 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції № 281).
Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції № 281, після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з Згідно з пунктом 14.3 Інструкції № 281 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік. Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Згідно з пунктом 14.3 Інструкції № 281 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
В свою чергу, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Відповідно до п. 14.7 вказаної Інструкції № 281, для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком. Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.
Отже суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 № 281, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Аналогічна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 826/18483/13-а (адміністративне провадження № К/9901/3580/18, а також послідовно і в постановах від 19 квітня 2023 року у справі № 360/2657/20 (адміністративне провадження К/9901/3580/18), від 12 грудня 2018 року у справі № 819/1026/13-а (К/9901/19561/18), але не виключно.
Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі № 823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).
За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції № 281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходженням готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції № 281).
Як видно з матеріалів справи дані обліку товарних запасів ПП «Укрпалетсистем» на АЗС № 136 за адресою: вул. Троїцька, буд. 246, м. Миколаїв наведено в додатку 2 та додатку 4 (Відомості по товарах на складах за період з 01.01.2024 по 31.12.2024 та з 01.01.2025 по 31.03.2025) до акту перевірки.
У лютому 2024 року стосовно обліку газу скрапленого - дані оприбуткування згідно РРО 44 441,8л, дані оприбуткування по товарах на складі - 44 375.8; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО становить - 66 л;
У березні 2024 року, відносно:
обліку бензин авт UPG 100 A 98 - дані оприбуткування згідно РРО 25300 л, дані оприбуткування по товарах на складі -15 843л, різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО становить - 9457 л;
обліку бензин авт A 95 євро 5 -ЕО - дані оприбуткування згідно РРО 47 193л, дані оприбуткування по товарах на складі -53885л, різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО - 8 692 л;
обліку газу скрапленого - дані оприбуткування згідно РРО 60 055л, дані оприбуткування по товарах на складі - 59 882; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО - 173 л;
обліку палива дизельного - дані оприбуткування згідно РРО 108 580л, дані оприбуткування по товарах на складі - 109 345; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО становить 765 л.
У квітні 2024 року стосовно обліку газу скрапленого - дані оприбуткування згідно РРО 45048.15л, дані оприбуткування по товарах на складі - 44696.1; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО становить - 352 л;
У червні 2024 року також щодо обліку газу скрапленого - дані оприбуткування згідно РРО 52482.4л, дані оприбуткування по товарах на складі - 52236.8; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО становить - 245.6 л;
У липні 2024 року, також щодо обліку газу скрапленого - дані оприбуткування згідно РРО 64 552.5л, дані оприбуткування по товарах на складі - 64 093.5; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО становить - 459 л;
У серпні 2024 року, щодо обліку бензин авт UPG 100 A 98 - дані оприбуткування згідно РРО 17523л, дані оприбуткування по товарах на складі - 14953; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО становить - 2570 л;
У вересні 2024 року, щодо обліку газу скрапленого - дані оприбуткування згідно РРО 60 805,6 л, дані оприбуткування по товарах на складі - 60 467.6; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО становить - 338 л, а також щодо обліку палива дизельного - дані оприбуткування згідно РРО 93069л, дані оприбуткування по товарах на складі - 90 385; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО - 2684 л.
У січні 2025 року, щодо обліку газу скрапленого - дані оприбуткування згідно РРО 36649,6 л, дані оприбуткування по товарах на складі - 36 623.6; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО склала - 46 л.
У лютому 2025 року, щодо обліку бензин авт A 95 -Євро-ЕО - дані оприбуткування згідно РРО 52989 л, дані оприбуткування по товарах на складі - 52 653; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО склала - 336 л., а також щодо обліку газу скрапленого - дані оприбуткування згідно РРО 39 655,4 л, дані оприбуткування по товарах на складі - 39577.4; різниця між даними бухгалтерського обліку та даними РРО - 78 л.
Відповідач стверджує, що виходячи із приписів зазначених правових норм ПП «Укрпалетсистем» було зобов`язане вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів усіх нафтопродуктів та СВГ, які надходили на господарську адресу АЗС №136: вул. Троїцька, буд. 246, м. Миколаїв, для продажу, у відповідній кількості та заносити їх до РРО тому під час перевірки встановлено порушення п.12 ст.3 Закону №265 - позивач вів облік товарних запасів з порушенням порядку встановленого законодавством.
Суд зазначає, як видно з направлення та акта перевірки, предметом контролю був період діяльності господарського об`єкта АЗС №136 з 01.01.2024 по 31.03.2025. Разом з тим, фактичний замір залишків пального в резервуарах АЗС контролюючим органом було проведено лише 28.04.2025 (додаток 1 до акту переірки), тобто майже через місяць після завершення встановленого періоду перевірки. Суд зазначає, що дані фактичних замірів залишків нафтопродуктів, отримані поза межами часових рамок перевірки (після 31.03.2025), є неналежними доказами у розумінні ст. 74 КАС України. Вони не можуть підтверджувати чи спростовувати стан обліку товарних запасів у перевіряємому періоді, оскільки рух пального (приймання та реалізація) на АЗС здійснюється безперервно щодня.
Варто вказати, що Інструкція № 281, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР.
Вказані обставини не спростовані податковим органом під час розгляду справи.
Так, в акті перевірки відсутні посилання контролюючого органу на факти реалізації позивачем товарів, які не обліковані у встановленому порядку; відсутні дані про ненадання контролюючому органу під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.
Також суд ураховує, що згідно з правовою позицією Верховного Суду, що викладена в постанові від 14 лютого 2022 року у справі № 640/2008/20, Інструкція №281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статті 20 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Отже, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС і способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Просто співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП з даними РРО не може вважатися доказом наявності необлікованого товару в розумінні статті 20 Закону № 265/95-ВР, оскільки саме по собі не підтверджує порушення правил обліку товарних запасів та не супроводжується встановленням факту їх реалізації без обліку.
Щодо фіксування відхилень даних бухгалтерського обліку та даних РРО, які були пов`язані з інвентаризацією палива та відображення результатів такої інвентаризації в обліку (в частині різниці між зафіксованими надлишками та нестачами) а також у зв`язку з коригуванням даних щодо оприбуткування товару в частині визначення номенклатури товару у зв`язку із допущеною помилкою, суд враховує наступне.
Згідно з пунктами 10.4.1 - 10.4.3 Інструкції № 281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:
визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);
вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок);
роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;
передають залишок готівки;
перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Пунктами 4.2, 4.3 Інструкції № 281 визначено методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів та порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів.
Підпунктом 4.2.2.2. Інструкції № 281 визначено, що границі відносної похибки методу не мають перевищувати:
- +/- 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше;
- +/- 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів.
Згідно з п. 9.2. Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 № 332 (далі Інструкція № 332) під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС(АГЗП) спільно:
- визначають залишки СВГ (скраплений вуглеводневий газ) на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ (скраплений вуглеводневий газ) за зміну, яке підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;
- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ( скраплений вуглеводневий газ);
- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;
- передають по зміні залишок грошових коштів.
Пунктом 9.3. Інструкції № 332 визначено, що після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою N 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
Згідно з пунктом 8.10. Інструкції № 332 виявлені під час інвентаризації розбіжності фактичної наявності СВГ з даними бухгалтерського обліку регулюються в такому порядку:
- нестача СВГ, яка не перевищує норми технологічних втрат і похибку вимірювання, списується за розпорядженням керівника на операційні витрати підприємства;
- якщо різниця між масою СВГ, яка встановлена під час проведення інвентаризації, і даними бухгалтерського обліку, за мінусом технологічних утрат, розрахованих згідно з ГСТУ 320.00149943.016- 2000, знаходиться в межах похибок (+- 0,5%), установлених ГОСТ 26976-86, то вартість цієї різниці не стягується з матеріально відповідальних осіб, надлишки не оприбутковуються, а за основу беруться дані бухгалтерського обліку.
Як встановлено судом з акту контролюючого органу слідує, що перевіркою встановлено порушення ведення обліку товарних запасів на загальну суму 1 448 485,5 грн за період з січня 2024 року до березня 2025 року, що не відповідає дійсності, так як позивач до заперечень на акт перевірки надав протоколи інвентаризаційної комісії про інвентаризацією палива та відображення результатів такої інвентаризації в обліку (в частині різниці між зафіксованими надлишками та нестачами), пояснюючі записки у зв`язку з коригуванням даних щодо оприбуткування товару в частині визначення номенклатури товару у зв`язку із допущеною помилкою.
Дані РРО не фіксують фактичні залишки пального в резервуарах. Без проведення фізичних замірів на конкретну дату неможливо встановити об`єктивну сторону правопорушення за ст. 20 Закону України №265/95-ВР. Тому висновки акта перевірки про реалізацію необлікованого пального на суму 1 448 485,50 грн є безпідставними та ґрунтуються виключно на припущеннях податкового органу.
За таких обставин, слід визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 12.06.2025 №423/33-00-07-03 в розмірі 1 448 485,50 грн штрафної санкції, як таке, що не відповідає вимогам ч.2 ст.2 КАС України.
Частиною першою статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем не доведено правомірність свого рішення, а тому позовні вимоги слід задовольнити.
Розподіл судових витрат здійснюється на підставі ч.1 ст.139 КАС України.
Керуючись статтями 6-9, 32, 77, 90, 139, 241-246, 255, 295, 297 КАС України,-
вирішив:
Адміністративний позов Приватного підприємство "Укрпалетсистем" (вул. Березюка, 15, с. Ушомир, Житомирська обл., Коростенський р-н,11571, ЄДРПОУ: 32285225) до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79026. ЄДРПОУ: 44045187) про визнання протиправним та скасування повідомлення-рішення, задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 12.06.2025 за №423/33-00-07-03 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 1 448 485,50 грн.
Стягнути на користь Приватного підприємство "Укрпалетсистем" сплачений судовий збір в сумі 17 381 (сімнадцять тисяч триста вісімдесят одна) грн 83 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Суддя О.В. Єфіменко
Повний текст складено: 24 серпня 2026 р.
24.08.26