Постанова № 140093384 у справі № 809/850/16 від 25.09.2026

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 вересня 2026 року Львів Справа № 809/850/16 пров. № А/857/36476/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Матковської З. М.

суддів - Гуляка В. В.

Ільчишин Н. В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 липня 2025 року у справі № 809/850/16 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Науково-виробнича фірма «Енергобудмонтаж» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування рішень, (головуючий суддя першої інстанції Гомельчук С.В., місце ухвалення м. Івано-Франківськ, за правилами спрощеного позовного провадження), -

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство Науково-виробнича фірма Енергобудмонтаж (далі - позивач, «ПП НВФ «Енергобудмонтаж», підприємство) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі ГУ ДФС, відповідач) у якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.04.2016:

- № [номер приховано] про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток (далі ПНП) на 532738,00 грн, з яких 325664,00 грн за основним платежем та 207074,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № [номер приховано] про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі ПДВ) на 98115,00 грн, з яких 64142,00 грн за основним платежем та 33973,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

В обґрунтування позовних вимог покликається на неправомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, внаслідок документального підтвердження реальності господарських операцій позивача з придбання товару у контрагентів ТОВ «Мікас Плюс», ТОВ «Сетмаркет», ТОВ «СК «Вардат Сервіс», а також отриманих маркетингових, консультаційних та посередницьких послуг та послуг складського зберігання від приватних підприємців.

При цьому за доводами позивача, неможливість проведення зустрічної перевірки контрагента - ТОВ «Сетмаркет», неточності стосовно пробігу автомобіля у подорожньому листі (ТОВ «СК «Вардат сервіс»), а також вирок Печерського райсуду міста Києва стосовно засновника та керівника ТОВ «Мікас Плюс» не може свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій з цими контрагентами та не є доказом безтоварності господарських операцій. До того ж, позивач зазначив, що чинним законодавством не встановлено окремого правового регулювання порядку віднесення до валових витрат сум витрат на оплату маркетингових послуг, тому при оподаткуванні такі витрати враховуються за умови їх економічної обґрунтованості, документального підтвердження та спрямованості на збільшення доходу.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 16 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2017 року у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 25.06.2025 вказані постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Приймаючи вказану постанову, Верховний Суд покликався на не надання оцінки вищенаведеним висновкам контролюючого органу, зафіксованих актом перевірки (враховуючи відповідь ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 року № 686/10/09-19-22-07-22 на заперечення до вказаного акта перевірки), свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій про правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № [номер приховано] від 06 квітня 2016 року без з`ясування порушень, які за актом перевірки слугували підставою для його прийняття.

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.07.2025 справу прийнято до провадження суддею Гомельчуком С.В. Цією ж ухвалою допущено процесуальне правонаступництво: замінено відповідача Головне управління ДФС в Івано-Франківській області його правонаступником Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області.

Рішенням рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 липня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 06.04.2016 № [номер приховано] та №[номер приховано].

Стягнуто на користь Приватного підприємства «Науково-виробнича фірма «Енергобудмонтаж» (76018, м. Івано-Франківськ, вул. Галицька, 67, код ЄДРПОУ 32872772) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (76018, м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, 20; код ЄДРПОУ 43968084) судові витрати в розмірі 9462 (дев`ять тисяч чотириста шістдесят дві) грн 80 коп.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що судом першої інстанції неправильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права, не надано належної юридичної оцінки доказам, неповно з`ясовано обставини справи, які мають істотне значення для правильного вирішення спору.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що ГУ ДФС в Івано-Франківській області проведено планову виїзну перевірку ПП НВФ «Енергобудмонтаж» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, про складено акт перевірки від 21.03.2016 №143/09-19-2-07/32872 7 72 (далі - акт перевірки від 21.03.2016).

У ході проведеної позапланової перевірки було встановлено безтоварність операцій за договорами з ТОВ «Сетмаркет», ТОВ «СК «Вардат сервіс» та ТОВ «Мікас Плюс».

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що ПП НВФ «Енергобудмонтаж», в порушення вимог п. 138.1. п. 138.4, 138.9, п.п. 138.10.2-138.10.4 п. 138.10 ст. 138, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.п. 135.2, п. 135.4 ст. 135, п.198.1 ст. 198, п.198.2, 198.3 та п.198.6 ст.198 Податкового кодексу, завищило витрати операційної діяльності на загальну суму 334 642,00 грн та податковий кредит на суму 66928,40 грн по взаємовідносинах з ТОВ «Сетмаркет»; завищило дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) на 358750,00 грн в частині відображених доходів від реалізації контрагенту-покупцю ТОВ «Західні електротехнічні системи».

Окрім цього, позивачем, в порушення вимог п. 138.1. п. 138.4. п. 138.6 - 138.9, п.п. 138.10.2-138.10.4 п. 138.10 ст. 138, п.198.1 ст.198, п.198.2, 198.3 та п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, завищено витрати на загальну суму 105000,00 грн (ПнП (105000x19%= 19950 грн) та податковий кредит на загальну суму 21000,00 грн) по взаємовідносинах з ТОВ «Мікас Плюс».

Також, ПП НВФ «Енергобудмонтаж», в порушення вимог п. 138.1, п. 138.4, п. 138.6 - 138.9, п.п. 138.10.2-138.10.4 п. 138.10 ст. 138, п.198.1 ст.198, п.198.2, 198.3 та п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, завищило адміністративні витрати на загальну суму 181685,00 грн (ПнП (181685x19%= 34520,15 грн) та податковий кредит на загальну суму 36336,96 грн по взаємовідносинах з ТОВ «СК «Вардат Сервіс».

Окрім цього, представник відповідача стверджує, що згідно висновків перевірки позивачем допущено порушення п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188; п.187.1 ст.187; п.198.1 ст.198; п.198.2,198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України в частині завищення ПП НВФ «Енергобудмонтаж» сум витрат, пов`язаних з наданням маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг і послуг складського зберігання, та протиправного збільшення за рахунок цього розміру валових витрат.

За таких обставин вважає спірні податкові повідомлення-рішення законними, обґрунтованими та прийнятими на підставі вимог чинного законодавства.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що за результатами проведеної у період з 18.01.2016 по 14.03.2016 документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, відповідачем складений акт перевірки від 21.03.2016 за №143/09-19-22-07/32872772 з висновками про порушення ПП НВФ «Енергобудмонтаж»:

- пп.14.1.27, пп.14.1.36, п.14.1.108 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134; пп.135.1, п.135.2, п.135.4 ст.135, п.138.1, п.138.2, п.138.4, п.138.5 ; п.138.6-138.9; пп.138.10.2 - 138.10.6; п.138.10; п.138.11; п.138.12 ст.138, п.140.1 ст.140; пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено зобов`язання з податку на прибуток всього в сумі 1 578 235 грн, у тому числі у 2012 році заниження в сумі 945341 грн, у 2013 році заниження в сумі 113526 грн, у 2014 році завищення в сумі; 502632 грн (пункт 1 висновку акта перевірки);

- п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188; п.187.1 ст.187; п.198.1 ст.198; п.198.2,198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на суму 100 055 грн, в тому числі: грудень 2012 року - занижено на суму 35913 грн; березень 2013 року - занижено на суму 88353 грн; травень 2013 року - занижено на суму 47539 грн; жовтень 2013 року - завищено на суму 71750 грн (пункт 2 висновку акта перевірки).

Не погоджуючись з висновками акту перевірки ПП НВФ «Енергобудмонтаж» подало до відповідача заперечення від 25.03.2016 №62 та доповнення до заперечення від 01.04.2016 №67, за результатами розгляду яких ГУ ДФС у Івано-Франківській області надало відповідь від 01.04.2016 № 686/10/09-19-22-07-22. Зазначеною відповіддю ГУ ДФС у Івано-Франківській області висновки п.1 та п.2 акта перевірки від 21.03.2016 № 143/19-09-22-07/32872772 виклало в наступній редакції:

- п.п.14.1.27; п.п.14.1.36; п.п.14.1.108 п.14.1 статті 14; п.п.134.1.1 и.134.1 статті 134; п. 135.1; 135.2 та 135.4 статті 135; п.138.1, п. 138.2; п.138.4; п.138.5; п. 138.6-138.9; п.п. 138.10.2-138.10.6 ; п.138.10; п.138.11; п.138.12 статті 138, п. 140.1 статті 140; п.п. 139.1.9 п. 139.1 статті 139; п.п. 153.1.3 п.153.1 статті 153, в результаті чого встановлено заниження податку па прибуток в сумі 1,271,005 грн, у тому числі у 2012 році заниження в сумі 945341 грн, у 2013 році заниження в сумі 828,296 грн, у 2014 році завищення в сумі 502632 грн (пункт 1);

- п.185.1 ст.185, п. 188.1 ст.188 п.187.1 статті 187, п.198.1 ст.198, п.198.2, 198.3 га п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (із змінами та доповненнями) в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на суму 100055 грн, в тому числі: грудень 2012 року - занижено на суму 35913 грн, березень 2013 року - занижено на суму 88353 грн, травень 2013 року - занижено на суму 47539 грн; жовтень 2013 року - завищено на суму 71750 грн (пункт 2).

На підставі висновків акту перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області винесені податкові повідомлення - рішення від 06.04.2016:

- №[номер приховано], яким позивачу визначено до сплати податкове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 532738 грн, в тому числі, за основним платежем - в сумі 325 664,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 207074,00 грн (т. 1 а.с. 11);

- №[номер приховано], яким позивачу визначено до сплати податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 98115,50 грн, в тому числі, за основним платежем - в сумі 64162,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 33973,00 грн (т. 1 а.с. 12).

Предметом позову, в межах нового розгляду цієї справи, є податкові-повідомлення рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області від 06.04.2016:

- №[номер приховано], яким позивачу визначено до сплати податкове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 532 738 грн, в тому числі, за основним платежем - в сумі 325 664,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 207 074,00 грн (т. 1 а.с. 11);

- №[номер приховано], яким позивачу визначено до сплати податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 98 115,50 грн, в тому числі, за основним платежем - в сумі 64 162,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 33 973,00 грн (т. 1 а.с. 12).

Не погоджуючись із діями відповідача позивач звернувся до суду із цим позовом.

Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що податковим органом не надано доказів про відсутність фактичного характеру відповідних операцій ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» з контрагентами. Таким чином, спірні ППР є протиправними та такими, які слід скасувати.

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 14.1.181 ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст.201 цього Кодексу.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 цього ж Кодексу, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 цього ж Кодексу, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За змістом наведених правових норм, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника.

Правила податкового обліку визначаються відповідними нормативними документами, що регламентують порядок оподаткування в Україні.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов`язань, власному капіталі підприємства. Із положень ч. 1 - 2 ст. 9 вказаного Закону вбачається, що бухгалтерський облік полягає, зокрема, у складанні та прийнятті до обліку первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, складенні на їх підставі зведених облікових документів, систематизація інформації первинних документів на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відтак, господарські операції повинні підтверджуватися належними первинними документами і лише ті документи, які відповідають зазначеним вище вимогам, можуть бути визнані допустимими засобами доказування відповідної господарської операції.

Щодо оскаржуваного ППР від 06.04.2016 №[номер приховано], колегія суддів зазначає, що позивачу визначено до сплати податкове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 532 738 грн, в тому числі, за основним платежем - в сумі 325 664,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 207 074,00 грн (т. 1 а.с. 11)).

Таке ППР винесено у зв`язку із тим, що актом перевірки встановлено порушення позивачем пп.14.1.27, пп.14.1.36, п.14.1.108 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134; пп.135.1, п.135.2, п.135.4 ст.135, п.138.1, п.138.2, п.138.4, п.138.5 ; п.138.6-138.9; пп.138.10.2 - 138.10.6; п.138.10; п.138.11; п.138.12 ст.138, п.140.1 ст.140; пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України.

Суть спірних правовідносин у цій частині зводиться до обґрунтованості висновків перевірки ГУ ДФС в частині завищення ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» сум витрат, пов`язаних з наданням маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг і послуг складського зберігання, та протиправного збільшення за рахунок цього розміру валових витрат.

З матеріалів справи встановлено, що ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» було укладено ряд договорів про надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг та послуг складського зберігання з приватними підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , та ОСОБА_7 .

Так, ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» було укладено із ФОП ОСОБА_1 (т. 5 а.с. 1), ОСОБА_2 (т. 6 а.с.1), ОСОБА_3 (т. 3 а.с. 1), ОСОБА_4 (т. 2 а.с. 45), та ОСОБА_7 (т. 4 а.с. 1), договори про надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг від 1 квітня 2015 року № 15/м, від 1 квітня 2010 року № 16/м, від 1 квітня 2010 року № 7/м, від 1 квітня 2010 року № 10/м, від 1 квітня 2010 року № 9/м.

Так, підпунктом 14.1.108. пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Для формування податкового кредиту за маркетинговими операціями необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання, є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджують фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2, звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень - то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суд повинен врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення операцій з надання маркетингових послуг, враховуючи специфіку останніх та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, що в повній мірі відображають такі операції, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг.

Так, за умовами вищевказаних договорів виконавці зобов`язувалися надати ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» послуги з аналізу ринків для експорту трансформаторів; аналізу ринку металічних щитів; вивчення кон`юнктури ринку електротехнічної галузі України; аналізу стану і проблем виробництва кабельно-провідникової продукції в електротехнічній галузі; аналізу ринку виробників кабельно-провідникової продукції; розробки аналізу та ведення і формування статистики продажів товару, що поставляється компанією в роздрібну мережу магазинів з урахуванням щотижневих даних оформлених у вигляді таблиць з відомостями, які містять інформацію про кількість проданого товару і кількості залишку товару на полиці; розробки аналізу та ведення і формування залишків товару на складі компанії з урахуванням надання щотижневих даних оформлених у вигляді таблиць з відомостями, які містять інформацію про кількість відвантаженого товару і кількості залишку товару на складі компанії в розрізі кожного постачальника, який поставляє товар.

Щодо надання ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , та ОСОБА_7 маркетингових, консультаційних та посередницьких послуг судом досліджено звіти вказаних ФОП до договорів складського зберігання, зокрема:

- звіт ФОП ОСОБА_1 по договору № 15/м від 1 квітня 2010 року на тему «Аналіз ринків для експорту трансформаторів, аналіз ринку металічних щитів», затверджений 25 грудня 2012 року директором ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» ОСОБА_8 , містить аналіз даних за період 2006-2010 років (т. 5 а.с. 4-48), що свідчить про його неактуальність та неможливість використання у господарській діяльності позивача у 2013 році;

- звіт ФОП ОСОБА_1 на тему «Електротехнічна галузь України: вивчення кон`юнктури ринку» (т. 5 а.с. 49-77) є аналогічним за змістом до наявної у мережі Інтернет роботи «УДК 658.316 Т.О. КОБЄЛЄВА. аспірант. НТУ «ХПІ», Харків Електротехнічна галузь України: сучасний стан та перспективи розвитку», що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця. Окрім того, судами також встановлено, що ОСОБА_1 не має спеціальної освіти в електротехнічній галузі, а отже об`єктивно не може надавати позивачу кваліфіковані послуги щодо аналізу електротехнічної галузі та її ринків збуту.

- звіт ФОП ОСОБА_2 на виконання договору № 16/м від 1 квітня 2010 року за змістом аналогічний до наявної у мережі Інтернет курсової роботи: «Аналіз ринку виробників кабельно-провідникової продукції», що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця (т. 6 а.с. 4-18, 19-36);

- звіт ФОП ОСОБА_7 за договором № 10/м від 1 квітня 2010 року «Основні питання розвитку електроенергетичної галузі України»«, затвердженого 17 червня 2013 року директором ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» Береговою Л.М., за змістом є аналогічним до наявної у мережі Інтернет доповіді «Основні питання політики розвитку електроенергетичної галузі України»« (Регіональний філіал Національного інституту стратегічних досліджень у м. Дніпропетровську; Дніпропетровськ - 2011), що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця (т. 4 а.с. 4-127);

- звіт ФОП ОСОБА_4 за договором № 7/м від 1 квітня 2010 року містить статистику продажу товару позивача у роздрібній мережі магазинів, щотижневі дані про кількість відвантаженого товару в розрізі окремих постачальників за період 2010-2011 роки (потижнево) та 1-19 тижні 2012 року, а у актах здачі-приймання наданих послуг періодом, який підлягав аналізу, зазначено період з 1 січня 2013 року по 29 квітня 2013 року (т. 2 а.с. 76-83, 105-255), що свідчить про те, що така інформація не могла бути актуальною для позивача та використана у господарській діяльності. При цьому у податковій декларації за ІІ квартал 2013 року ФОП ОСОБА_4 не відображено отриману від позивача оплату за виконані послуги в сумі 285225,70 грн.;

- звіт ФОП ОСОБА_3 за договором № 9/м від 1 квітня 2010 року на тему «Аналітичний обзор компанії «Siemens A.G.» за змістом аналогічний до наявної у мережі Інтернет курсової роботи «Стратегия развития компании на примере компании «Siemens», а у звіті «Вивчення стимулювання ринку попиту та рекомендації щодо збільшення продажу в умовах падіння ринку» не наведено будь-яких даних чи рекомендацій прикладного характеру, спрямованих на вирішенню конкретних завдань розвитку бізнесу позивача, що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця (т. 3 а.с. 7-67);

- звіт ФОП ОСОБА_9 за договором № 9/м від 1 квітня 2010 року на тему «Аналіз ринку електротехнічної продукції Росії» за змістом аналогічний до наявної у мережі Інтернет курсової роботи на тему «Формирование гибкой организационной структуры управления предприятия электротехнической промышленности (на материалах ОАО «Рудоавтоматика»)», який не містить будь-яких висновків та рекомендацій щодо оптимізації господарської діяльності позивача, що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця (т. 3 а.с. 68-88, 89-122);

- звіт ФОП ОСОБА_9 за договором № 9/м від 1 квітня 2010 року «Огляд ринків формату D. І. У. України, країн СНД і Європи» відповідає наявній у мережі Інтернет інформації, розміщеній на сайті компанії ПАТ «ІНЕКО» «Посткризисный обзор развития рынка D. І. У.», що свідчить про невиконання умов договору зі сторони виконавця (т. 3 а.с. 107-122);

Поряд з цим, у ході перевірки встановлено, що на виконання договору від 1 квітня 2010 року підписано та затверджено два ідентичні звіти на тему «Аналіз ринку електротехнічної продукції Росії» від 29 грудня 2012 року та 30 серпня 2013 року, за які позивачем двічі здійснено оплату на суми 1426594 грн та 917000 грн.

Враховуючи вищевикладене, для формування висновку про те, що податковий орган мав достатні підстави для висновку про завищення ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» сум витрат, пов`язаних з наданням маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг і послуг складського зберігання, та протиправне збільшення за рахунок цього розміру валових витрат, варто встановити чи можуть подані звіти у сукупності з іншими первинними документами свідчити про надання ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , та ОСОБА_7 послуг позивачу на виконання відповідних договорів із ПП «НВФ «Енергобудмонтаж».

Як зазначалось вище, Верховний Суд у постанові по даній справі зазначив, що суди попередніх інстанцій, вдавшись до аналізу наданих позивачем звітів на виконання маркетингових та консультаційних, посередницьких послуг та послуг складського зберігання з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , та ОСОБА_7 , не надали оцінку висновкам акта перевірки в наведеній частині зафіксованих порушень у взаємозв`язку із відповіддю ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 № 686/10/09-19-22-07-22 на заперечення позивача до вказаного акту перевірки.

Так, судом при новому розгляді цієї справи досліджено відповідь ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 № 686/10/09-19-22-07-22, яка надана у відповідь на заперечення позивача на акт перевірки та встановлено таке.

У вищенаведеній відповіді ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 № 686/10/09-19-22-07-22 зазначено:

« 3.1. В ході проведення перевірки встановлено, що платником податків на протязі періоду, що підлягає перевірці укладалися з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_5 ; ОСОБА_1 ; ОСОБА_6 ; ОСОБА_2 : ОСОБА_7 ; ОСОБА_4 ; ОСОБА_3 договори на надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг та/або послуг складського зберігання. Докладна інформація щодо: умов договорів, первинних бухгалтерських документів (актів здачі-приймання наданих послуг, звітів виконавців, платіжних доручень, тощо), бухгалтерських проведень, здійснених на підставі вищезазначених документів, стан взаєморозрахунків з цими фізичними особами-підприємцями наведена у розділі 3.1.2 «витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування» (рядок 06.2 Декларацій «Витрати на збут») цього Акту № 143/09-19- 22-07/32872772 від 21.03.2016.

Перевіркою встановлено, що укладені платником податку з вищезазначеними фізичними особами-підприємцями договори про надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг не відповідають вимогам статті 632 «Цивільного кодексу України» від 16.01.2003, № 435-ІV, оскільки в них не зазначені всі істотні обставини, якими керуються сторони при укладенні (розірванні) договорів, а саме: вартість тих послуг, шо зобов`язується надавати Виконавець.

В ході проведення перевірки встановлено завищення платником податків показників у рядку 06.2 «Витрати на збут» Податкової декларації на загальну суму 5324034 грн. внаслідок включення до складу витрат вартості послуг на загальну суму 10216844 грн.. наданих вищезазначеними фізичними особами-підприємцями по Договорах на надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг, що не пов`язані з провадженням господарської діяльності платника податку (реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послу г, тощо), що призвело до порушення вимог підпунктів 14.1.27 та 14.1.36; 14.1.108 пункту 14.1 статті 14; пунктів 138.1; пункту 138.2; 138.4; 138.5; 138.6-138.9. підпунктів 138.10.2-138 10.4 пункту 138.10 статті 138, пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України.

Таким чином, саме відсутність зв`язку понесених вищезазначених втрат із господарською діяльністю платника податку, а не тільки те, що укладені платником податку з вищезазначеними фізичним особами-підприємцями про надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг не відповідають вимогам статті 632 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-ІV, призвело до встановлених перевіркою порушень.

В доповненні до заперечення №62 від 25.03.2016 року ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» надало додаткову інформацію «Додаток до заперечення» №67 від 01.04.2016 року та копії Звіту (Додаток №2) по Договору №10/м від 01.04.2010 року на надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг «Звіт по рекомендаціям по поліпшенню роботи постачальника» від 25.09.2013 року та Звіту (Додаток №2) до Договору №9/м від 01.04.2010 року на надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг «Аналіз та рекомендації щодо імпорту виробів товарів електротехнічного ринку з Росії в Україну» від 30.08.2013 року.

Розглянувши Звіт (Додаток №2) по Договору №10/м від 01.04.2010 року на надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг «Звіт по рекомендаціям по поліпшенню роботи постачальника» від 25.09.2013 року встановлено: Звіт (Додаток №2) по Договору №10/м від 01.04.2010 року складений на семи сторінках та містить рекомендації з оптимізації та поліпшення якості виконання замовлень, термінів поставки з компанією «Епіцентр К» який складається з семи пунктів: отримання замовлень від магазинів; обробка отриманих замовлень; формування документів для складання вантажу; підготовка товару відвантаження, відвантаження товару; доставка товару в магазин; прийом товару магазином; викладення товару у відділі магазину.

В доповненні до заперечення платник податку зазначає, що результатом проведеного маркетингового дослідження є збільшення реалізації товарів в мережі супермаркетів «Епіцентр К» та введення но ринок України через мережу «Епіцентр К» нових торгових марок ГІМЕХ ОРАЛ, OSPEL KІER, які дешевші по ціновому сегменту, що дозволило суттєво зменшити вплив девальваційних процесів в економіці на результат продажів, та наводить статистику продажів помісячно в розрізі торгових марок ГІМЕХ ОРАЛ, OSPEL KIER.

Таким чином, підприємством доведено безпосередній зв`язок отриманих маркетингових послуг з розробки рекомендацій щодо поліпшення комерційної діяльності постачальника у гіпермакетах ТОВ «Епіцентр К» на його фінансово-господарську діяльність, зокрема на результати продажів

Розглянувши Звіт (Додаток №2) до Договору №9/м від 01.04.2010 року на надання маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг «Аналіз та рекомендації щодо імпорту виробів товарів електротехнічного ринку з Росії в Україну» від 30.08.2013 року встановлено: Звіт (додаток №2) до Договору №9/м від 01.04.2010 року складений на п`яти сторінках та містить аналіз та рекомендації по російському електротехнічному ринку, які поділені на чотири окремих сегменти: Світлотехнічний ринок (світильники, люстри, лампи, патрони для ламп); Ринок кабельно-провідникової продукції; Ринок електроінсталяційних виробів (розетки, вимикачі, подовжувачі і т.д); Ринок модульної апаратури.

В доповненні до заперечення платник податку зазначає, що результатом проведеного маркетингового дослідження електротехнічного - Дослідження ринку Росії (налагоджена співпраця ПП «НВФ Енергобудмонтаж» з постачальником та ООО «ВАЛЕНА-Ди Ай Вай сервис». В підтвердження платник податку надав копії контрактів про поставки, копію ВМД, копії платіжних доручень в іноземній валюті.

Таким чином, підприємством доведено безпосередній зв`язок отримання маркетингових послуг з дослідження електротехнічного ринку Росії на його фінансово-господарську діяльність, зокрема: укладено контракти , здійснено імпорт продукції з Росії.

3.2. В ході проведення перевірки не встановлені порушення, пов`язані із включенням платником податків до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування вартості послуг, наданих вищезазначеними фізичними особами-підприємцями згідно договорів складського зберігання.»

Крім того, згідно відповіді ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 № 686/10/09-19-22-07-22 висновки п.1 акта перевірки від 21.03.2016 року № 143/19-09-22-07/32872772 викладено в такій редакції:

- «п.п.14.1.27; п.п.14.1.36; п.п.14.1.108 п.14.1 статті 14; п.п.134.1.1 и.134.1 статті 134; п. 135.1; 135.2 та 135.4 статті 135; п.138.1, п. 138.2; п.138.4; п.138.5; п. 138.6-138.9; п.п. 138.10.2-138.10.6 ; п.138.10; п.138.11; п.138.12 статті 138, п. 140.1 статті 140; п.п. 139.1.9 п. 139.1 статті 139; п.п. 153.1.3 п.153.1 статті 153 в результаті чого встановлено заниження податку па прибуток в сумі 1,271,005 грн., у тому числі у 2012 році заниження в сумі 945341 гри., у 2013 році заниження в сумі 828,296 грн., у 2014 році завищення в сумі 502632 грн.»

Проаналізувавши відповідь ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 №686/10/09-19-22-07-22 суд першої інстанції вірно зазначив, що ГУ ДФС у Івано-Франківській області фактично констатує про доведення безпосереднього зв`язку отриманих маркетингових послуг з господарською діяльністю позивача на основі укладених договорів № 10/м від 1 квітня 2010 року та № 9/м від 1 квітня 2010 року з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_7 ; ОСОБА_3 .

Як вже зазначалось, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно, спростованими є висновки проведеної перевірки, які викладені в акті перевірки, в частині завищення ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» сум витрат, пов`язаних з наданням маркетингових, консультаційних, посередницьких послуг та протиправного збільшення за рахунок цього розміру валових витрат на основі укладених договорів № 10/м від 1 квітня 2010 року та № 9/м від 1 квітня 2010 року з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_7 ; ОСОБА_3 .

Відповідно, оскаржуваним ППР у цій частині безпідставно визначено позивачу до сплати податкове зобов`язання з податку на прибуток.

Окрім цього, в п. 3.2. зазначеної відповіді ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 № 686/10/09-19-22-07-22 наведено, що в ході проведення перевірки не встановлені порушення, пов`язані із включенням платником податків витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування вартості послуг, наданих вищезазначеними фізичними особами-підприємцями згідно договорів складського зберігання.

Натомість, у пункті 3.3 відповіді констатовано, що перевіркою встановлено, що згідно договорів складського зберігання, актів здачі- приймання наданих послуг, звітів Виконавців до цих договорів складського зберігання, затверджених Директором ПН «НВФ «Енергобудмонтаж» ОСОБА_8 вищезазначеними фізичними особами-підприємцями надавалися послуги по прийому товару на склад на загальну суму 3514648 грн, в тому числі у 4 кварталі 2013 року на суму 1138868 грн, у 2014 році на суму 2375780 грн. Відтак констатовано, що внаслідок порушення п. 9 ПСБО 9 Запаси та п. 138.6 ст. 138 ПК України завищено витрати на збут на суму транспортно-заготівельних витрат на загальну суму 3514648 грн, в тому числі у 2013 році на суму 1138868 грн, у 2014 році на суму 2375780 грн, оскільки послуги по прийому товару на склад є транспортно-заготівельними витратами, що підлягають розподілу між сумою залишку запасів на кінець звітного періоду і сумою запасів, що вибули за звітний період (т. 1 а.с. 149-150). Такі ж висновки зафіксовані актом перевірки (т. 1 а.с. 79).

Оцінюючи наведені в акті перевірки та у відповіді ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 № 686/10/09-19-22-07-22 доводи щодо включення послуг по прийому товару на склад до транспортно-заготівельних витрата, апеляційний суд виходить з наступних міркувань.

Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податку.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати суми грошового зобов`язання на підставі такої операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9» 3апаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, зареєстрованого Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044 (далі- П(С)БО 9 » 3апаси»).

Відповідно до пунктів 6-8 П(С)БО 9 »Запаси» для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

- сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, розподілу, передачі, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

- незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, в установах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством/установою ще не визнано доходу;

- готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

- товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу;

- малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

- поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за цим Положенням (стандартом), а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

Згідно із пунктом 9 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;

- транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до Положення (стандарту) 9;

- інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Положеннями пункту 16 П(С)БО 9 «Запаси» регламентовано, що при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; середньозваженої собівартості; собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); нормативних затрат ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 16 »Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

За правилами пункту 6 П(С)БО 16 »Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (пункт 7 П(С)БО 16 »Витрати»).

З матеріалів справи встановлено, що ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» укладено договори складського зберігання з ОСОБА_2 (т. 9 а.с. 1-3), ОСОБА_3 (т. 9 а.с. 114-116), ОСОБА_5 (т. 13 а.с. 146-148, т. 9 а.с. 152-153), ОСОБА_6 (т. 7 а.с. 19-21) та ОСОБА_7 (т. 13 а.с. 209-211). Водночас, у власності ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 було відсутнє нерухоме майно нежитлового призначення, а відповідно договорів оренди № 135-АР та № 138-АР від 21 жовтня 2013 року та № 146-АР від 16 листопада 2013 року ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 було взято у оренду у ТОВ «Адоніс проект» складські приміщення загальними площами по 200 м2 кожне у будівлі № 130 цілісного майнового комплексу за адресою АДРЕСА_1 (т. 13 а.с.139-140, 169-170, 195-196).

Разом із тим, відповідно до інформаційних довідок з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна майновий комплекс загальною площею 20268 м2, до складу якого входить цех виробництва пінополіуретану - корпус № 130, належить ТОВ «Трі Груп» (т. 13 а.с.77-80). Таким чином, орендовані ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 складські приміщення є цехом загальною площею 8542,9 м2.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій при первісному та повторному розгляді даної справи, допитаний у якості свідка ОСОБА_7 в судовому засіданні (при первісному розгляду даної справи) повідомив площу орендованого приміщення, яка у кілька разів перевищу ту, яка зазначена у договорі оренди за №146-АР від 16 листопада 2013 року. У показаннях свідків ОСОБА_5 та ОСОБА_6 містяться значні розбіжності щодо сум отриманого ними прибутку з тими сумами, які встановлені відповідачем при проведенні перевірки. Так, відповідно до показань вказаних свідків ОСОБА_5 отримала до 50000 грн, ОСОБА_6 - 500000 грн, а відповідно до акту перевірки за умовами договору № 13/15 від 18 листопада 2013 року позивачем сплачено ОСОБА_5 1137 521 грн, а за умовами договору № 13/10 від 21 жовтня 2013 року ОСОБА_6 було сплачено 1 717 061 грн (т. 1 а.с. 33, 42).

При цьому відповідно п.1.1.2 договорів складського зберігання, укладених ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» з ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , та ОСОБА_7 , послуги по прийому товару на склад передбачають: зберігання товару, перевірку цілісності упакування товару, кількості, цілісності тари, ваги, розпакування, перерахунок товару згідно товаросупровідними документами, розміщення на складі згідно з адресною системою зберігання та вимогами техніки безпеки.

Разом із тим, відповідно до податкових розрахунків форми № 1-ДФ по ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 у них у період, що підлягав перевірці, працювало в середньому лише по 2 особи. При цьому, ОСОБА_5 (таб. № 146) та ОСОБА_6 (таб. № 126) у період з 1 січня 2012 року по 24 жовтня 2013 року, а ОСОБА_3 у період з 4 червня 2013 року по 24 жовтня 2013 року перебували з позивачем у трудових відносинах.

При тому, що в ході проведення перевірки платником податку надані звіти фізичних осіб-підприємців (Виконавців) до договорів складського зберігання, затверджені директором ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» ОСОБА_8 , в котрих зазначена інформація стосовно надання послуг по прийому товару на склад від контрагентів-постачальників, а саме:

- Звіти ФОП ОСОБА_5 до Договору складської о зберігання №l3/15 від 18.11.2013, в яких зазначена інформація щодо надання послуг по прийому товару від постачальників ЗЕС, KOPP, ELEKTRO-Met; Acerplastica s.r.l., ORNO, ELKO, PCE, PATROL, та інших;

- Звіти ФОП ОСОБА_6 до Договору складського зберігання №13/10 від 21.10.2013, в яких зазначена інформація щодо надання послуг по прийому товару від постачальників VIDEOTRON1C; ABEX Sp z.o.o., V. ANTONIOLI s.r.l., EFAPEL, ELEKTRO-Plast, Obzor, SIMET, Zamel, та інших;

- Звіти ФОП ОСОБА_2 до Договору складського зберігання №13/12 від 21.10.2013, в яких зазначена інформація щодо надання послуг по прийому товару від постачальників ELEKTRO-Plast, Obzor, Videotronik, Zamel. та інших;

- Звіти ФОП ОСОБА_7 до Договору складського зберігання №13/11 від 21.10.2013 , в яких зазначена інформація щодо падання послуг по прийому товару від постачальників OSPEL, 'ГЕМ CATEZ, TIMEX OPAL, та інших;

- Звіти ФОП ОСОБА_3 до Договору складського зберігання №13/13 в яких зазначена інформація щодо надання послуг по прийому товару від постачальників AKS ZIELONKA, RADPOL, Pawbol; Zetwu, ERGOM, Elettrocanali s.p.a., та інших.

Висновки контролюючого органу про наявність факту завищення витрат ґрунтуються на тому, що відповідно до пункту 9 П(с)БО 9 « 3апаси» вказані у наведених звітах послуги по прийому товару на склад на загальну суму 3514648 грн, є транспортно-заготівельними витратами, що підлягають розподілу між сумою залишку запасів на кінець звітного періоду і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний період. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Відповідно до вимог пункту 9 П(с)БО 9 « 3апаси» та пункту 138.6 статті 138 Податкового Кодексу України платником податку завищено витрати на збут на суму транспортно-заготівельних витрат на загальну суму 3514648 грн, в тому числі у 2013 році на суму 1138868 грн, у 2014 році на суму 2375780 грн. Одночасно, згідно проведених розподілів (наведених у цьому Акті) за результатами перевірки собівартість придбаних та реалізованих товарів збільшена на суму транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули (Д-т 90 «Собівартість реалізації» К-т 28 «Товари») на загальну суму 2688102 грн, у тому числі у 2013 році в сумі 696664 грн, у 2014 році - 1991438 грн.

Дійсно, обставини укладання та реалізації договорів складського зберігання, поряд із наданими показаннями свідків, ставлять під сумнів дійсну можливості реалізації господарських операцій між сторонами таких угод, однак не свідчать беззастережно про їх нереальність.

Водночас, оцінюючи указані висновки контролюючого органу, суд зауважує, що згідно правової позиції Верховного Суду, що наведена у постанові від 12 липня 2022 року у справі № 820/2417/17, відповідно до положення ПСБУ 9 «Запаси» до складу транспортно-заготівельних витрат при формуванні первісної вартості запасів, що придбані за плату включаються затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Витрат на зберігання, як складової частини транспортно-заготівельних витрат ПСБУ 9 «Запаси» не містить.

Більше того, як наголошено представником позивача, та не спростовано контролюючим органом, оскільки послуги складського зберігання надавались у місці використання (зберігання) товарів, то такі послугами об`єктивно не можуть бути транспортно-заготівельними витратами.

При цьому, у цій справі неможливо залишити поза увагою те, що у п. 3.2 відповіді ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 № 686/10/09-19-22-07-22 контролюючим органом констатовано те, що «в ході проведення перевірки не встановлені порушення, пов`язані із включенням платником податків до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування вартості послуг, наданих вищезазначеними фізичними особами-підприємцями згідно договорів складського зберігання».

Суд першої інстанції вірно підмітив, що такий підхід держави, коли відповідач згідно відповіді ГУ ДФС у Івано-Франківській області від 01.04.2016 № 686/10/09-19-22-07-22 констатує про відсутність порушення, а у подальшому згідно спірного ППР притягує до відповідальності за таке порушення, суперечить принципу належного урядування та в цілому верховенства права, однієї з чеснот якого є послідовність та прогнозованість.

Відтак, висновки перевірки про завищення позивачем витрат на суму транспортно-заготівельних витрат щодо надання послуг по прийому товару згідно договорів складського зберігання, укладених з ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 є безпідставними, а тому у цій частині оскаржуване ППР також є протиправним.

Верховний Суд у постановах від 06.02.2018, справа №826/15139/16, від 17.04.2018 справа № 2а-10031/12/2670 зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення фіскального органу підлягає скасуванню не через відсутність у платника вказаного податкового обов`язку, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми податкового зобов`язання.

Частиною 5 статті 242 передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду

Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акту частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. Зазначене узгоджується з позицією Верховного Суду України в постанові від 05.12.2006 у справі № 21-527во06; Вищого адміністративного суду України в ухвалі від 25.03.2013 по справі №К-58319/09.

Враховуючи зазначене, спірне ППР від 06.04.2016 №[номер приховано] слід скасувати у повному обсязі, адже неможливим є виокремити ту частину, в якій податковий орган не вірно визначив суму податкового зобов`язання.

Щодо ППР від 06.04.2016 № [номер приховано], колегія суддів виходить з наступних міркувань.

Як зазначалось вище податковий кредит для визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника.

Право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податку в результаті придбання товарів/послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. При цьому операція з придбання товарів/послуг у постачальника повинна бути реальною, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. У податковому обліку понесені витрати на придбання товарів/послуг мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення.

З матеріалів справи встановлено, що згідно з актом проведеної перевірки контролюючий орган зробив висновок про те, що ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» допущено порушення п.185.1 ст.185, п. 188.1 ст.188 п.187.1 статті 187, п.198.1 ст.198, п.198.2, 198.3 га п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на суму 100055 грн, в тому числі: грудень 2012 року - занижено на суму 35913 грн, березень 2013 року - занижено на суму 88353 грн, травень 2013 року - занижено на суму 47539 грн; жовтень 2013 року - завищено на суму 71750 грн (пункт 2).

На підставі таких висновків ГУ ДФС в Івано-Франківській області прийнято ППР №[номер приховано] від 06.04.2016, яким позивачу визначено до сплати податкове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 98 115,50 грн, в тому числі, за основним платежем - в сумі 64 162,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - в сумі 33 973,00 грн (т. 1 а.с. 12).

Приймаючи оскаржуване ППР, відповідач вважав, що господарські операції позивача із контрагентами ТОВ «СК «Вардат сервіс», ТОВ «СК «Вардат сервіс» та ТОВ «Мікас Плюс» були нереальними (безтоварними).

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що ПП НВФ «Енергобудмонтаж» в порушення вимог п. 138.1. п. 138.4, 138.9, п.п. 138.10.2-138.10.4 п. 138.10 ст. 138, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.п. 135.2, п. 135.4 ст. 135, п.198.1 ст. 198, п.198.2, 198.3 та п.198.6 ст.198 Податкового кодексу завищило витрати операційної діяльності на загальну суму 334 642,00 грн та податковий кредит - на суму 66928,40 грн по взаємовідносинах з ТОВ «Сетмаркет»; завищило дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) на 358750,00 грн в частині відображених доходів від реалізації контрагенту-покупцю ТОВ «Західні електротехнічні системи»).

Окрім цього, ПП НВФ «Енергобудмонтаж» в порушення вимог п. 138.1. п. 138.4. п. 138.6 - 138.9, п.п. 138.10.2-138.10.4 п. 138.10 ст. 138, п.198.1 ст.198, п.198.2, 198.3 та п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України завищило витрати на загальну суму 105000,00 грн (ПнП (105000x19%= 19950 грн) та податковий кредит на загальну суму 21000,00 грн) по взаємовідносинах з ТОВ «Мікас Плюс».

Також, ПП НВФ «Енергобудмонтаж» в порушення вимог п. 138.1, п. 138.4, п. 138.6 - 138.9, п.п. 138.10.2-138.10.4 п. 138.10 ст. 138, п.198.1 ст.198, п.198.2, 198.3 та п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України завищило адміністративні витрати на загальну суму 181685,00 грн (ПнП (181685x19%= 34520,15 грн) та податковий кредит на загальну суму 36336,96 грн по взаємовідносинах з ТОВ «СК «Вардат Сервіс».

Щодо господарських операцій позивача із контрагентами ТОВ «СК «Вардат сервіс», ТОВ «СК «Вардат сервіс» та ТОВ «Мікас Плюс» колегія суддів виходить з наступного.

Так, під час перевірки податковим органом було встановлено, що відповідно до наданих первинних документів ТОВ «Сетмаркет» здійснювало постачання ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» поліпропілен, який у подальшому було реалізовано ТОВ «Західні електротехнічні системи».

Разом із тим, у ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» був відсутній договір купівлі-продажу чи поставки із ТОВ «Сетмаркет», а на підтвердження реальності такої господарської операції позивачем було надано лише видаткові та податкові накладні, а також подорожній лист вантажного автомобіля (а.с. 93, т.1).

Водночас відповідно до наявного в матеріалах справи акту ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 23.07.2014 №1989/26-55-22-08/38388380 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Сетмаркет» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 13.09.2012 по 07.05.2014» в періоді, за який проводилась звірка, відповідальним за фінансово-господарську діяльність суб`єкта господарювання був директор та головний бухгалтер ОСОБА_10 . В акті наявне посилання на протокол допиту від 29.05.2014 свідка ОСОБА_10 , отриманого в м. Києві старшим слідчим з ОВС, в якому Протченко О.Д. на всі питання щодо фінансово-господарської діяльності TOB «Сетмаркет» відповів: «не знаю, не пам`ятаю, не пригадую». TOB «Сетмаркет» має стан - 12 припинено, але не знято з обліку (а.с. 202-206, т.1).

Крім цього, податковим органом встановлено, що TOB «Сетмаркет» придбавав поліпропілен у TOB «Біпонт» на підставі податкових накладних за №463 від 24.12.2013 та №52 від 05.03.2013, в яких особою, яка склала та підписувала податкову накладну від імені останнього зазначено ОСОБА_11 .

Відповідно до акту ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 23 липня 2014 року № 1988/26-55-22-08/38450605 «Про неможливість проведення зустрічної звірки TOB «Біпонт» щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 06.11.2012 по 20.03.2014», виявлено порушення TOB «Біпонт» п.187.1 ст.187, п.198.1 ст.198, п.198.2, 198.3 та п.198.6 ст.198 ПК України. За результатами звірки TOB «Біпонт» не підтверджено задекларовані податкові зобов`язання з ПДВ та податковий кредит з ПДВ за період з 6 листопада 2012 року по 20 березня 2014 року.

При цьому до вказаного акту від 23 липня 2014 року було надано копію протоколу допиту від 27 березня 2014 року свідка ОСОБА_11 , у якому зазначено, що ОСОБА_11 надав свій паспорт для відкриття фірми на прохання знайомого, документи фінансово-господарської діяльності він не підписував, крім, документів на закриття фірми, коштів з рахунків підприємства не знімав, обов`язки директора підприємства не виконував, намірів здійснювати фінансово-господарську діяльність TOB «Біпонт» не мав (а.с.201 т.1).

До того ж, згідно показів свідка водія ОСОБА_12 , наданих суду першої інстанції при первісному розгляді справи, останній перевозив товар ТОВ «Західні електротехнічні системи» автомобілем марки «Рено Преміум».

Проте, з акту перевірки вбачається, до перевірки представлено подорожній лист на автомобіль IVECO (водій ОСОБА_13 ), однак послідовність виконання завдання в подорожньому листі не заповнено (т. 1 а.с. 94, т. 8 а.с. 33).

З огляду на зазначене, такі обставини стали підставою для висновку контролюючого органу, що ТОВ «Сетмаркет» не могло реально здійснювати постачання ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» поліпропілену.

Щодо господарських операцій ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» по придбанню у ТОВ «Мікас Плюс» товарно-матеріальних цінностей, то судом встановлено, що ПП "НВФ "Енергобудмонтаж" придбавало у ТОВ «Мікас Плюс» товарно-матеріальні цінності (стійка, балка поперечна, перемичка, стабілізатор поперечний, з`єднувач рами, тощо) на підставі видаткової і податкової накладних, в яких зазначено особу, відповідальну за здійснення господарської операції і правильність її оформлення - ОСОБА_14 .

Згідно наявного у матеріалах справи вироку Печерського районного суду м. Києва у справі № 757/15070/15-к за обвинуваченням засновника та керівника TOB «Мікас Плюс» у вчиненні злочину, передбаченого ч. 5 ст. 27, ч. 1, 2 ст. 205 Кримінального кодексу України зазначено, що ОСОБА_14 діючи умисно з метою прикриття незаконної діяльності невстановлених осіб, достовірно знаючи, що фактично не буде займатись підприємницькою діяльністю, 22.11.2012 здійснила пособництво невстановленим особам у придбанні суб`єкта підприємницької діяльності - TOB «Мікас Плюс». Вироком Печерського районного суду м.Києва у справі №757/15070/15-к, зокрема, ОСОБА_14 визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого ч.5 ст. 27, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України (а.с.239-248, т.1). Як вбачається зі змісту даного вироку фактично повноваження керівника ОСОБА_14 не здійснювала, в тому числі не підписувала документи бухгалтерського чи податкового обліку.

Також встановлено, що ПП НВФ « Енергобудмонтаж «придбавало у ТОВ «CK «Вардат Сервіс» товарно-матеріальні цінності (арматура, балка, квадрат, кутники, лист, труба, швеллер, тощо).

Перевіркою встановлено, що відповідно до наданого подорожнього листа вантажного автомобіля в міжнародному сполученні, в останньому зазначено наступний маршрут: Івано-Франківськ - Краків (Польща) - Калуш - Київ - Калуш та дописано іншою особою Київ - Луганськ, пробіг - 2452 км. Однак згідно з розрахунком відстаней між вищезгаданими населеними пунктами, пробіг автомобіля Рено НОМЕР_1 повинен би був становити близько 3758 км.

Крім цього, Ленінською ОДПІ у м. Луганську ГУ Міндоходів у Луганській області складено акт від 26.03.2014 №137/22-06/38088338 «Про результати позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «СК «Вардат Сервіс» з питань дотримання вимог діючого податкового законодавства щодо повноти рахування та сплати податку на додану вартість за період з 08.02.2012 по 28.02.2014 та податку на прибуток за період з 08.02.2012 по 31.12.2013», в якому зазначено, що відповідно до пояснень директора ТОВ «СК «Вардат Сервіс» ОСОБА_15 , яке він надав в.о. начальника ОУ Ленінської ОДПІ, він ніяких господарських договорів від імені ТОВ «СК «Вардат Сервіс» не укладав та не підписував, нікому не передавав таких прав, податкову звітність також не підписував, не відкривав рахунки у банках. Засновник ТОВ «СК «Вардат Сервіс» ОСОБА_16 надала в.о. начальника ОУ Ленінської ОДПІ ГУ Міндоходів у Луганській області наступні пояснення (мовою оригіналу): «никакой финансово-хозяйственной деятельности ООО «Вардат Сервіс» я не вела, договора с контрагентами не подписывала, налоговую и бухгалтерскую отчетность не вела, не подписывала и не сдавала. Печать предприятия я никогда не видела. О том, что я являюсь представителем ликвидационной комиссии ООО «Вардат Сервис», мне ничего не известно, я об этом первый раз слышу. Никаких документов на это я не подписывала» (а.с. 207-2119, т.1).

У цій справі позиція відповідача полягає у тому, що позивачем не підтверджено реальності господарських операцій з ТОВ «Сетмеркет», ТОВ «СК «Вардат сервіс» та ТОВ «Мікас Плюс», що ж наслідком правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 06.04. 2016 № [номер приховано].

У свою чергу, згідно доводів представника позивача, реальність господарських операцій позивача з вищенаведеними контрагентами підтверджена первинними документами, які проігноровані контролюючим органом. При цьому, в акті перевірки відповідачем здійснено посилання на акти про неможливість здійснення зустрічної звірки ТОВ «Сетмеркет» та ТОВ «Вардат-Сервіс», але останні не містять жодної інформації щодо здійснених безпосередньо між позивачем та цими контрагентами господарських операцій, отже не є доказам відсутності реальності господарських операцій.

Суд першої інстанції вірно звернув увагу, що у постанові від 20.06.2205 у цій справі Верховний Суд наголосив на тому, що загалом, висновки судів попередніх інстанцій при первісному розгляді цієї справи в частині нереальності господарських операцій позивача із контрагентами ТОВ «СК «Вардат сервіс», та ТОВ «Мікас Плюс» побудовані на виокремлених із висновків акта перевірки посилань на протоколи допиту свідка - ОСОБА_10 , щодо фінансово-господарської діяльності TOB «Сетмаркет» і пояснень директора ТОВ «СК «Вардат Сервіс» ОСОБА_15 , наданих в.о. начальника ОУ Ленінської ОДПІ. Також, суди врахували вирок Печерського районного суду м. Києва від 31 серпня 2015 року у справі №757/15070/15-к, яким ОСОБА_14 (керівник ТОВ «Мікас-Плюс») визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого ч.5 ст. 27, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України, що у відповідності до правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 26 квітня 2016 року у справі № 2а-4201/11/2670, свідчило про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю і господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. При цьому, Верховний Суд констатував, що суди попередніх інстанцій лише обмежились посиланням на вирок відносно контрагента позивача ТОВ «Мікас Плюс», пояснення та протоколи допиту свідків інших контрагентів позивача - ТОВ «Сетмеркет», ТОВ «СК «Вардат сервіс», проте не встановили, чи містить вирок посилання на конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності саме позивача, чи є відносно інших контрагентів вироки, які набрали законної сили за наслідками кримінальних проваджень, в яких складались протоколи допиту. Тоді як вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Щодо господарських операцій позивача із контрагентом ТОВ «Сетмеркет» Верховним Судом констатовано про необхідність встановлення того, чи стосувалися обставини, встановлені в акті ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 23.07.2014 за №1989/26-55-22-08/38388380 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Сетмаркет» безпосередніх правовідносин позивача з його контрагентом ТОВ «Сетмаркет».

Так, вирішальним у цій справі для встановлення того, чи дійсно позивачем допущено порушення п.185.1 ст.185, п. 188.1 ст.188 п.187.1 статті 187, п.198.1 ст.198, п.198.2, 198.3 га п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу є встановлення: чи господарські операції позивача із контрагентами ТОВ «СК «Вардат сервіс», ТОВ «Сетмаркет» та ТОВ «Мікас Плюс» документовані належним чином первинними документами, які дозволяють дійти висновку про реальність таких операцій.

Згідно з актом перевірки податковим органом встановлено (сторінка 12 акту перевірки), що у періоді, що підлягає перевірці, платником податку відображено у бухгалтерському та податковому обліку витрати, пов`язані із придбанням у ТОВ «Сетмаркет» товарно-матеріальних цінностей (поліпропілену) на загальну суму 334642.0 грн. Платником податку для проведення перевірки надані наступні первинні документи, а саме: видаткова накладна №25 віл 25.12.2012 на поставку товарно-матеріальних цінностей (поліпропілен в кількості 7700 кг) вартістю 179564.0 грн, сума ПДВ 35912.8 грн, загальна сума 215476.8 грн; видаткова накладна №111/2 від 14.03.2013 на поставку товарно-матеріальних цінностей (поліпропілену в кількості 6650 кг) вартістю 155078.0 грн, сума ПДВ 31015.6 грн, загальна сума 186093.6 грн; на підставі яких у бухгалтерському обліку здійснені проведення Д-т 28 "Товари" К631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" на загальну сум) 334642 грн; Д-т 64"Розрахнки за податками і платежами» К63 1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками" на суму 66928 грн. У наданих ТзОВ «Сетмаркет» вищезазначених видаткових накладних зазначено відповідальну за здійснення господарської операції і правильність її оформлення особу - ОСОБА_10 . На підставі рахунків №25 від 24.12.2012 та №111/2 від 26.02.2013 платником податку проведена оплата ТзОВ «Сетмаркет» (платіжні доручення № 2456 від 24.2012 на суму 215476,8 грн; №439 від 05.03.2013 на суму 186093.6 грн) на рахунок НОМЕР_2 МФО 380689. Згідно даних бухгалтерського обліку заборгованість перед ТзОВ «Сетмаркет» відсутня. Відповідно Договору №11 5 від 01.03.2011 та на підставі наданої платником податку видаткової накладної № 2743 від 30.10.2013 на поставку контрагенту - покупцю ТзОВ Західні електротехнічні системи» (код 36894501, м.Калуш) товарно-матеріальних цінностей поліпропілен в кількості 14350 кг на загальну суму 358750 грн (без ІІДВ) бухгалтерському обліку вищезазначена операція відображена проведенням: Д-т 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» К-т 70 «Доходи від реалізації».

Також, згідно акту перевірки (сторінка 82 акта) до перевірки пред`явлено подорожній лист вантажного автомобіля №8644702 за період 01-31 березня 2013 року на автомобіль IVECO, дер.номер НОМЕР_3 , водій ОСОБА_13 . Завдання водієві: м.Київ по Україні. Послідовність виконання завдання в подорожньому листі не заповнено. З ДПІ у Печорському районі отримано акт про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Сетмаркет» (податковий номер 38388380) щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 13.09.2012 по 07.05.2014 від 23.07.2014 №1989/26-55-22 08/38388380. В акті наявне посилання на протокол допиту від 29.05.2014 свідка ОСОБА_10 , отриманого в м. Києві старшим слідчим з ОВС, в якому Протченко О.Д. на всі питання щодо фінансово-господарської діяльності TOB «Сетмаркет» відповідає: не знаю, не пам`ятаю, не пригадую. Крім цього, проведеним аналізом встановлено ланцюг постачання поліпропілену, та ідентифіковано товар та найменуванням в ланцюг) послідовних і взаємопов`язаних операцій та ланцюгом постачання поліпропілену Морlen, а саме: ТзОВ «Біпонт» (код ЄДРПОУ 38450605) ТОВ «Сетмаркет» (код ЄДРГІОУ 38388380) - ПП «НВФ «Енергобудмонтаж». Операцію з одержання (придбання) поліпропілену ТОВ «Сетмаркет» в кількості 14350 кг у ТзОВ «Біпонт» (місцезнаходження ГзОВ «Біпонт» (м.Київ, Печорський район, вул.Чигоріна буд.55) було оформлено згідно податкових накладних.

Крім того, матеріали даної справи містять подорожній лист Renault Premium (номерний знак НОМЕР_1 , напівпричеп Tailor НОМЕР_4 ) (т. 13 а.с. 61), який свідчить про транспортування купленого ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» товару.

Оцінюючи доводи сторін у цій частині правовідносин, враховуючи встановлені перевіркою обставини, а також беручи до уваги висновки Верховного Суду згідно постанови від 20.06.2025, встановлено, що указані первинні документи, у цілому, свідчать про реальність господарських операцій позивача з ТзОВ «Сетмаркет».

При цьому, досліджено акт ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 23.07.2014 №1989/26-55-22-08/38388380 «Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Сетмаркет» безпосередніх правовідносин позивача з його контрагентом ТОВ «Сетмаркет» та встановлено, що в акті відсутня будь-яка інформація про операції згаданого контрагента із позивачем.

Слід зазначити, що акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання є документом, який складається у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести таку звірку і свідчить про неможливість співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб`єкта господарювання для цілей документального підтвердження чи спростування його господарських відносин з платниками податків, а отже й про неможливість формування відповідної податкової інформації по таким взаємовідносинам. Відтак при неможливості звірки, контролюючим органом не можуть формуватися висновки за аналогією акта документальної перевірки, яка проводиться у тому числі й на підставі первинних документів, що використовуються в бухгалтерському та податковому обліку, а тому неможливість проведення зустрічної звірки не може бути обставиною, яка свідчить про нездійснення господарських операцій платників податків та про порушення саме позивачем податкового законодавства. Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12 листопада 2020 року у справі № 813/8767/14 (адміністративне провадження № К/9901/19261/18) та врахована Верховним судом при розгляді цієї справи № 809/850/16 у постанові від 20.06.2025.

Підтвердженням господарської операції, виходячи з положень Закону №996-ХІV, є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (постанова Верховного Суду від 16 травня 2023 року у справі № 805/1357/16-а).

Щодо господарських операцій позивача із контрагентами ТОВ «СК «Вардат сервіс» та ТОВ «Мікас Плюс» суд зазначає таке.

Так, ПП НВФ « Енергобудмонтаж» придбавало у ТОВ «CK «Вардат Сервіс» товарно-матеріальні цінності (арматура, балка, квадрат, кутники, лист, труба, швеллер тощо).

Перевіркою встановлено, що відповідно до наданого подорожнього листа вантажного автомобіля в міжнародному сполученні, в останньому зазначено наступний маршрут: Івано-Франківськ - Краків (Польща) - Калуш - Київ - Калуш та дописано іншою особою Київ - Луганськ, пробіг - 2452 км. Однак згідно з розрахунком відстаней між вищезгаданими населеними пунктами, пробіг автомобіля Рено АТ 8066 АН повинен би був становити близько 3758 км.

Крім цього, як вже зазначалося, Ленінською ОДПІ у м. Луганську ГУ Міндоходів у Луганській області складено акт від 26.03.2014 №137/22-06/38088338 «Про результати позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «СК «Вардат Сервіс» з питань дотримання вимог діючого податкового законодавства щодо повноти рахування та сплати податку на додану вартість за період з 08.02.2012 по 28.02.2014 та податку на прибуток за період з 08.02.2012 по 31.12.2013», в якому зазначено, що відповідно до пояснень директора ТОВ «СК «Вардат Сервіс» ОСОБА_15 , яке він надав в.о. начальника ОУ Ленінської ОДПІ, він ніяких господарських договорів від імені ТОВ «СК «Вардат Сервіс» не укладав та не підписував, нікому не передавав таких прав, податкову звітність також не підписував, не відкривав рахунки у банках. Засновник ТОВ «СК «Вардат Сервіс» ОСОБА_16 надала в.о. начальника ОУ Ленінської ОДПІ ГУ Міндоходів у Луганській області наступні пояснення (мовою оригіналу): «никакой финансово-хозяйственной деятельности ООО «Вардат Сервіс» я не вела, договора с контрагентами не подписывала, налоговую и бухгалтерскую отчетность не вела, не подписывала и не сдавала. Печать предприятия я никогда не видела. О том, что я являюсь представителем ликвидационной комиссии ООО «Вардат Сервис», мне ничего не известно, я об этом первый раз слышу. Никаких документов на это я не подписывала» (а.с. 207-219, т.1).

Щодо господарських операцій ПП НВФ «Енергобудмонтаж» по придбання у ТОВ «Мікас Плюс» товарно-матеріальних цінностей (стійка, балка поперечна, перемичка, стабілізатор поперечний, з`єднувач рами, тощо), судом враховано те, що відповідно до вироку Печерського районного суду м. Києва від 31 серпня 2015 року у справі №757/15070/15-к ОСОБА_14 визнано винною у вчиненні злочину, передбаченого ч.5 ст. 27, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України (а.с.239-248, т.1). Відповідно до встановлених даним судовим рішенням обставин ОСОБА_14 фактично повноваження керівника вказаного підприємства не здійснювала, в тому числі не підписувала документи бухгалтерського чи податкового обліку.

Колегія суддів зазначає, що протоколи допиту, про які зазначено вище, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.

Відповідно до частини 6 статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Отже, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

Такого ж висновку дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, який був підтриманий і Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19.

Верховний Суд у постанові від 22.05.2020 по справі № 804/9510/15, вказуючи на неможливість визнання належним доказом в адміністративному суді протоколу допиту свідка, складеного у кримінальному провадженні в межах досудового слідства, зазначив, що посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не взято до уваги з огляду на те, що в зазначеному кримінальному провадженні відсутній вирок, а отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків. Докази, на які посилається відповідач не відповідають вимогам належності на допустимості в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки контролюючий орган не довів, що такі отримано у розпорядження та, те що він має право їх використання, у порядку визначеному Кримінальним процесуальним кодексом України. В силу положень статті 95 Кримінально процесуального кодексу України, інформація, що міститься в протоколі допиту, отриманого на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження (контролюючим органом не надано доказів наявності вироку у кримінальному провадженні, в рамках якого проводився допит свідка), може бути визнана як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи, чого в мажах даної справи здійснено не було.

Ба більше, навіть за наявності щодо контрагента вироку, безпідставним є невизнання реальності усіх господарських операцій, вчинених таким контрагентом.

З даного приводу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 вказала на таке.

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Також у цій постанові Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку щодо необхідності відступу від раніше висловленого висновку Верховного Суду України, викладеного у постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15) про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Відступаючи від такого висновку, Велика Палата Верховного Суду, зокрема, звернула увагу на існуванні нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин, що порушує принцип правової визначеності та, зокрема, зазначила, що Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду звертає увагу на те, що 25 вересня 2019 року набрав чинності Закон № 101-IX, яким виключено статтю 205 КК України.

З пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29 серпня 2019 року можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного Закону в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття Закону № 101-IX спрямоване на усунення практики застосування статті 205 КК України як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

На дані правові висновки Верховного Суду обґрунтовано послався суд першої інстанції в спірному рішенні.

Вирок Печерського районного суду м. Києва від 31 серпня 2015 року у справі №757/15070/15-к стосовно ОСОБА_14 , як і акт від 26.03.2014 №137/22-06/38088338 «Про результати позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ «СК «Вардат Сервіс», не містять посилання на конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності саме ПП НВФ « Енергобудмонтаж», а тому висновки перевірки, побудовані на таких обставинах, суд вважає недоцільними та такими, що не можуть свідчити про порушення позивачем податкового законодавства.

Суд першої інстанції вірно наголосив, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу. Про це зазначив Верховний Суд у постанові від 19 червня 2023 року по справі № 810/1577/17.

У свою чергу, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку про те, що податковим органом не надано доказів відсутність фактичного характеру відповідних операцій ПП «НВФ «Енергобудмонтаж» з контрагентами. Таким чином, спірне ППР №[номер приховано] від 06.04.2016, в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та застосування штрафних санкцій, суд вважає протиправним та таким, яке слід скасувати.

За результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.

Тому, як наслідок, суд першої інстанції обґрунтовано задовольнив позов.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 липня 2025 року у справі № 809/850/16 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська

судді В. В. Гуляк

Н. В. Ільчишин