Постанова № 140144956 у справі № 908/10/26 від 23.09.2026

ЦЕНТРАЛЬНИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ

ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23.09.2026 м. Дніпро Справа № 908/10/26

Центральний апеляційний господарський суд у складі:

головуючого судді: Андрейчука Л.В. (доповідач),

суддів: Левшиної Г.В., Чус О.В.,

секретар судового засідання: Мошинець Ю.О.,

Представники сторін:

від позивача: Горопашний І.В.;

від відповідача (апелянта): Лисенко Є.А.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» на рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 (суддя Азізбекян Т.А.)

у справі № 908/10/26

за позовом Приватного акціонерного товариства «Національна енергетична компанія «Укренерго»», м. Київ

до Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго», м. Запоріжжя

про стягнення збитків у сумі 998 887,19 грн,

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

Приватне акціонерне товариство «Національна енергетична компанія «Укренерго» звернулося до Господарського суду Запорізької області з позовом до Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» про стягнення 998 887, 19 грн збитків.

Позовні вимоги обґрунтовані неналежним виконанням відповідачем обов`язків, встановлених податковим законодавством, під час здійснення господарських операцій за договором про надання послуг з диспетчерського (оперативно-технологічного) управління від 27.05.2019 № 0503-03041.

Позивач зазначав, що між сторонами складалися та підписувалися акти коригування вартості наданих послуг, у зв`язку з чим ПрАТ «НЕК «Укренерго» складало відповідні розрахунки коригування до податкових накладних зі зменшенням суми компенсації вартості послуг та направляло їх АТ «Запоріжжяобленерго» для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За твердженням позивача, відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача платника податку, у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг підлягає реєстрації в ЄРПН саме отримувачем (покупцем).

Однак направлені позивачем розрахунки коригування № 1502 від 18.05.2020, № 1290 від 23.09.2020, № 412 від 02.11.2020, № 1466 від 21.03.2022, № 1300 від 19.05.2022, № 2121 від 30.05.2022, № 1249 від 16.06.2022, № 558 від 09.09.2024, № 1558 від 20.09.2024 та № 1714 від 25.09.2024 відповідачем в ЄРПН зареєстровані не були.

ПрАТ «НЕК «Укренерго» вказувало, що у зв`язку зі спливом встановленого пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України 1095-денного строку реєстрація зазначених розрахунків коригування стала неможливою, внаслідок чого позивач остаточно втратив право на зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 998 887,19 грн.

За доводами позивача, вказана сума була віднесена ним до складу витрат у зв`язку з неможливістю задекларувати зменшення податкового зобов`язання з ПДВ, що призвело до зменшення фінансового результату ПрАТ «НЕК «Укренерго».

Таким чином, позивач вважав, що невиконання АТ «Запоріжжяобленерго» встановленого законом обов`язку щодо реєстрації розрахунків коригування перебуває у безпосередньому причинному зв`язку із понесеними ПрАТ «НЕК «Укренерго» збитками у розмірі 998 887,19 грн, які відповідно до статті 22 Цивільного кодексу України підлягають відшкодуванню відповідачем.

До звернення з позовом ПрАТ «НЕК «Укренерго» направило АТ «Запоріжжяобленерго» претензію № 01/63293 від 17.10.2025 про відшкодування збитків у сумі 998 887,19 грн. У відповідь на претензію АТ «Запоріжжяобленерго» листом від 30.10.2025 повідомило про обставини, які, на його думку, унеможливлювали своєчасну реєстрацію розрахунків коригування в ЄРПН у зв`язку з від`ємним значенням суми податку на електронному рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ, однак заявлену суму збитків не відшкодувало.

У зв`язку з наведеним позивач просив суд стягнути з Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» на користь Приватного акціонерного товариства «Національна енергетична компанія «Укренерго» 998 887,19 грн збитків та 11 986,65 грн витрат зі сплати судового збору.

Короткий зміст оскаржуваного судового рішення у справі.

Рішенням Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 позов Приватного акціонерного товариства «Національна енергетична компанія «Укренерго» задоволено повністю.

Стягнуто з Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» на користь Приватного акціонерного товариства «Національна енергетична компанія «Укренерго» 998 887,19 грн збитків та 11 986,65 грн витрат зі сплати судового збору.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із доведеності сукупності обставин, необхідних для покладення на відповідача відповідальності у вигляді відшкодування збитків.

Місцевий господарський суд встановив, що між сторонами укладено договір про надання послуг з диспетчерського (оперативно-технологічного) управління від 27.05.2019 № 0503-03041, у межах виконання якого сторонами складалися акти надання послуг та акти коригування їх вартості.

У зв`язку зі зменшенням вартості наданих послуг позивачем були складені та направлені відповідачу відповідні розрахунки коригування до податкових накладних, які, з огляду на зменшення суми компенсації вартості послуг постачальнику, підлягали реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем послуг АТ «Запоріжжяобленерго».

Суд першої інстанції встановив, що розрахунки коригування були належним чином направлені позивачем відповідачу, однак останній їх в ЄРПН не зареєстрував.

При цьому суд урахував доводи АТ «Запоріжжяобленерго» про те, що 09.11.2017 у системі електронного адміністрування ПДВ стався технічний збій, який призвів до зменшення реєстраційного ліміту товариства на 290 346 772,63 грн, а протиправність бездіяльності Державної податкової служби України щодо неприведення цього показника у відповідність була встановлена рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04.05.2023 у справі № 280/5659/22, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.10.2023.

Водночас місцевий господарський суд звернув увагу на те, що технічний збій виник ще 09.11.2017, тобто до виникнення спірних правовідносин між сторонами та складання спірних розрахунків коригування, тоді як із позовом до адміністративного суду з метою відновлення порушеного права АТ «Запоріжжяобленерго» звернулося лише у вересні 2022 року.

Суд першої інстанції також зазначив, що, будучи платником ПДВ та знаючи про наявність проблеми з реєстраційним лімітом, відповідач протягом тривалого часу не вчинив належних та достатніх дій для відновлення свого порушеного права й забезпечення виконання обов`язків щодо реєстрації отриманих від контрагента розрахунків коригування.

Окремо місцевий господарський суд виходив із того, що отримавши від позивача відповідні розрахунки коригування, АТ «Запоріжжяобленерго» мало подати їх засобами електронного зв`язку до ДПС для проведення реєстрації та отримати відповідні квитанції про прийняття, зупинення або неприйняття таких документів.

Проте доказів направлення саме спірних розрахунків коригування для реєстрації в ЄРПН та доказів їх неприйняття контролюючим органом відповідач суду не надав. Надані АТ «Запоріжжяобленерго» під час розгляду справи документи щодо відхилення інших розрахунків коригування стосувалися податкових накладних, які не входили до переліку податкових накладних, за якими позивачем заявлено до стягнення збитки у даній справі.

Судом також встановлено, що на час вирішення спору з дня складання податкових накладних, до яких позивачем були складені спірні розрахунки коригування, минув встановлений податковим законодавством строк їх реєстрації, внаслідок чого ПрАТ «НЕК «Укренерго» втратило можливість зменшити свої податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 998 887, 19 грн.

Оцінивши наведені обставини в сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність необхідних елементів для застосування цивільно-правової відповідальності у вигляді відшкодування збитків та про наявність безпосереднього причинного зв`язку між невиконанням відповідачем обов`язку щодо реєстрації розрахунків коригування і втратою позивачем можливості зменшити податкові зобов`язання з ПДВ на суму 998 887,19 грн.

З огляду на викладене місцевий господарський суд визнав позовні вимоги обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню у повному обсязі.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись із рішенням Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26, Акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» звернулося до Центрального апеляційного господарського суду з апеляційною скаргою.

В апеляційній скарзі АТ «Запоріжжяобленерго» просить скасувати рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариства «Національна енергетична компанія «Укренерго» відмовити у повному обсязі.

Узагальнені доводи особи, яка подала апеляційну скаргу.

В обґрунтування апеляційної скарги Акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» зазначає, що рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 ухвалено за неповного з`ясування обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, та з неправильним застосуванням норм матеріального права, що відповідно до статті 277 Господарського процесуального кодексу України є підставою для його скасування.

Апелянт заперечує наявність у спірних правовідносинах усіх елементів складу цивільного правопорушення, необхідних для покладення на нього відповідальності у вигляді відшкодування збитків, та вказує, зокрема, на відсутність своєї вини, недоведеність протиправності поведінки, причинного зв`язку між діями відповідача та заявленими позивачем збитками, а також належних і допустимих доказів самого порушення відповідачем вимог податкового законодавства.

Щодо відсутності вини АТ «Запоріжжяобленерго» у завданні збитків скаржник, посилаючись на положення статей 22 та 1166 Цивільного кодексу України, зазначає, що необхідною умовою покладення на особу обов`язку відшкодувати майнову шкоду є, зокрема, наявність вини заподіювача шкоди, тоді як особа звільняється від її відшкодування, якщо доведе, що шкоди завдано не з її вини.

На підтвердження відсутності своєї вини апелянт посилається на обставини, встановлені рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04.05.2023 у справі № 280/5659/22.

Як зазначає скаржник, вказаним судовим рішенням задоволено позовні вимоги АТ «Запоріжжяобленерго», визнано протиправною бездіяльність Державної податкової служби України, яка полягала у неприведенні у відповідність розрахунку показника ?Накл (реєстраційного ліміту) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість до достовірних значень за період з липня 2015 року по листопад 2017 року, та зобов`язано ДПС України збільшити відповідний показник на 290 346 772, 63 грн.

Апелянт також звертає увагу, що постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.10.2023 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.05.2023 залишено без змін, а ухвалою Верховного Суду від 15.02.2024 Державній податковій службі України відмовлено у відкритті касаційного провадження, у зв`язку з чим наведені обставини, на думку скаржника, встановлені судовим рішенням, яке набрало законної сили.

АТ «Запоріжжяобленерго» наголошує, що у справі № 280/5659/22 було встановлено зміну 09.11.2017 у системі електронного адміністрування ПДВ алгоритму обрахунку показника Перевищ за кожний звітний період окремо, починаючи з липня 2015 року.

На переконання апелянта, саме зміна ДПС України методики алгоритму розрахунку показника ?Перевищ призвела до необґрунтованого зменшення суми податку, на яку АТ «Запоріжжяобленерго» мало право реєструвати податкові накладні та розрахунки коригування в ЄРПН, на 290 346 772,63 грн.

Унаслідок таких дій ДПС України на електронному рахунку АТ «Запоріжжяобленерго» в системі електронного адміністрування ПДВ утворилося від`ємне значення в розмірі 290 346 772,63 грн.

Скаржник стверджує, що наявність зазначеного від`ємного значення об`єктивно унеможливлювала виконання ним вимог пункту 192.1.1 статті 192 Податкового кодексу України та реєстрацію в ЄРПН розрахунків коригування, отриманих від постачальників у зв`язку зі зменшенням їх податкових зобов`язань.

При цьому, за твердженням апелянта, зазначене від`ємне значення продовжувало обліковуватися на його рахунку в СЕА ПДВ та безпосередньо впливало на можливість своєчасної реєстрації податкових накладних і розрахунків коригування в усіх наступних податкових періодах.

З огляду на наведене АТ «Запоріжжяобленерго» вважає, що нереєстрація спірних від`ємних розрахунків коригування в ЄРПН відбулася не внаслідок винної поведінки відповідача, а через об`єктивні обставини, які перебували поза межами його впливу та виникли внаслідок протиправних дій Державної податкової служби України.

У зв`язку з цим апелянт не погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність його вини та вважає, що встановлені адміністративними судами обставини виключають можливість покладення на АТ «Запоріжжяобленерго» відповідальності за наслідки, спричинені неправомірною діяльністю державного органу.

Щодо недоведеності причинного зв`язку між поведінкою відповідача та заявленими збитками апелянт зазначає, що для стягнення збитків недостатньо лише встановлення факту нереєстрації відповідних розрахунків коригування.

Посилаючись на статтю 22 Цивільного кодексу України, скаржник наголошує, що збитками є реальні втрати, яких особа зазнала у зв`язку зі знищенням або пошкодженням речі, витрати, які вона зробила або мусить зробити для відновлення порушеного права, а також доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене.

За доводами апелянта, для застосування такого заходу відповідальності, як відшкодування збитків, необхідною є одночасна наявність усіх елементів складу цивільного правопорушення: протиправної поведінки заподіювача шкоди, збитків як негативного майнового наслідку такої поведінки, безпосереднього причинного зв`язку між протиправною поведінкою та збитками, а також вини особи, яка завдала шкоди.

За відсутності хоча б одного з наведених елементів, на переконання скаржника, цивільно-правова відповідальність у формі відшкодування збитків не настає.

АТ «Запоріжжяобленерго» окремо наголошує на необхідності встановлення прямого причинного зв`язку, за якого порушення зобов`язання повинно бути безпосередньою причиною виникнення збитків, а самі збитки прямим і невідворотним наслідком такого порушення.

Таким чином, на думку апелянта, саме позивач повинен був довести факт порушення відповідачем відповідного обов`язку, реальну наявність і розмір збитків, а також безпосередній причинний зв`язок між порушенням і заявленою до стягнення сумою.

Водночас відповідач, за твердженням скаржника, повинен довести відсутність своєї вини, що, як вважає АТ «Запоріжжяобленерго», ним зроблено шляхом посилання на обставини, встановлені судовими рішеннями у справі № 280/5659/22.

Апелянт стверджує, що ПрАТ «НЕК «Укренерго» належними та допустимими доказами не довело сукупності всіх необхідних елементів складу цивільного правопорушення, а висновок суду першої інстанції про їх наявність не відповідає фактичним обставинам справи.

Щодо стандарту доказування та розподілу обов`язку доказування АТ «Запоріжжяобленерго» посилається на сформовані Верховним Судом підходи до застосування принципу змагальності та стандарту вірогідності доказів.

Скаржник зазначає, що принцип змагальності передбачає покладення тягаря доказування відповідних обставин на сторони та не означає, що суд зобов`язаний вважати доведеною обставину лише внаслідок її ствердження певною стороною.

Відповідна обставина, на думку апелянта, повинна бути підтверджена такою сукупністю доказів, за якої висновок про її існування є більш вірогідним, ніж протилежний висновок.

У цьому контексті скаржник посилається на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 02.10.2018 у справі № 910/18036/17, від 23.10.2019 у справі № 917/1307/18, від 18.11.2019 у справі № 902/761/18 та від 04.12.2019 у справі № 917/2101/17.

На думку апелянта, саме на позивача покладено процесуальний обов`язок довести наявність збитків та їх розмір, протиправність поведінки відповідача і причинний зв`язок між такою поведінкою та заявленими збитками.

АТ «Запоріжжяобленерго» також посилається на положення статей 73, 74, 76 та 77 Господарського процесуального кодексу України щодо поняття доказів, обов`язку кожної сторони довести обставини, на які вона посилається, належності доказів та необхідності підтвердження окремих обставин саме визначеними законом засобами доказування.

Посилаючись на статтю 109 Податкового кодексу України, апелянт зазначає, що податковим правопорушенням є протиправні діяння платників податків, податкових агентів, їх посадових осіб або посадових осіб контролюючих органів, які призвели до невиконання чи неналежного виконання вимог податкового законодавства.

На думку АТ «Запоріжжяобленерго», факт учинення платником податків податкового правопорушення повинен встановлюватися компетентним контролюючим органом та підтверджуватися відповідними матеріалами податкової перевірки актом, довідкою або рішенням контролюючого органу.

Скаржник вважає, що документи, які підтверджують здійснення господарських операцій між сторонами, податкові накладні, податкові декларації, розрахунки коригування та інші документи господарського характеру самі по собі не є належними та допустимими доказами вчинення відповідачем саме податкового правопорушення.

На підтвердження такого підходу апелянт посилається на постанову Верховного Суду від 19.01.2022 у справі № 910/20686/20, у якій, за твердженням скаржника, викладено висновок щодо необхідності підтвердження факту порушення вимог податкового законодавства відповідними матеріалами контролюючого органу.

Також апелянт посилається на постанову Верховного Суду від 10.03.2020 у справі № 911/224/19, зазначаючи, що відповідно до наведеної в ній правової позиції протиправність дій особи, яка полягає у порушенні правил складання та реєстрації податкових накладних, повинна бути доведена належними та допустимими доказами, зокрема актом (довідкою) перевірки або рішенням відповідного контролюючого органу, складеним за результатами перевірки.

АТ «Запоріжжяобленерго» стверджує, що ПрАТ «НЕК «Укренерго» не надало доказів встановлення компетентним контролюючим органом факту порушення відповідачем вимог податкового законодавства, яке мало своїм наслідком втрату позивачем відповідної майнової вигоди.

Крім того, посилаючись на статтю 41 Податкового кодексу України, скаржник зауважує, що контроль за дотриманням законодавства з питань оподаткування покладено на податкові органи.

У зв`язку з цим АТ «Запоріжжяобленерго» вважає, що господарський суд не є компетентним органом для самостійного встановлення факту порушення відповідачем норм податкового законодавства та не може підміняти відповідний контролюючий орган при оцінці дотримання платником податків його публічно-правових обов`язків.

Оскільки позивачем, за твердженням апелянта, не надано ані акта перевірки, ані рішення контролюючого органу щодо порушення АТ «Запоріжжяобленерго» правил реєстрації спірних розрахунків коригування, скаржник вважає, що протиправність його поведінки у встановленому законом порядку не доведена.

Підсумовуючи наведені доводи, АТ «Запоріжжяобленерго» вважає недоведеними всі необхідні для задоволення позову складові цивільного правопорушення: наявність збитків у заявленому розмірі, протиправність поведінки відповідача, безпосередній причинний зв`язок між такою поведінкою та збитками позивача, а також вину відповідача.

За позицією скаржника, нереєстрація спірних розрахунків коригування була спричинена об`єктивними обставинами, які виникли внаслідок протиправних дій Державної податкової служби України та перебували поза межами впливу АТ «Запоріжжяобленерго», тоді як належних доказів учинення відповідачем податкового правопорушення та існування прямого причинного зв`язку між його поведінкою і заявленими ПрАТ «НЕК «Укренерго» збитками матеріали справи, на переконання апелянта, не містять.

З наведених підстав АТ «Запоріжжяобленерго» вважає рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 незаконним та необґрунтованим і таким, що підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.

Узагальнений виклад позиції інших учасників справи.

Приватне акціонерне товариство «Національна енергетична компанія «Укренерго» подало відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти її задоволення, вважає наведені АТ «Запоріжжяобленерго» доводи необґрунтованими та безпідставними, а рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 законним і обґрунтованим.

Заперечуючи проти доводу апелянта щодо відсутності його вини у завданні збитків, позивач зазначає, що посилання АТ «Запоріжжяобленерго» на обставини, встановлені у справі № 280/5659/22, не спростовують відповідальності відповідача перед ПрАТ «НЕК «Укренерго» у спірних господарських правовідносинах.

Позивач вказує, що у справі № 280/5659/22 вирішувався спір між АТ «Запоріжжяобленерго» та Державною податковою службою України щодо правильності визначення реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ, тоді як предметом даної справи є відшкодування збитків, заподіяних ПрАТ «НЕК «Укренерго» внаслідок нереєстрації АТ «Запоріжжяобленерго» отриманих від позивача розрахунків коригування.

На переконання ПрАТ «НЕК «Укренерго», відповідач фактично намагається покласти відповідальність за заподіяні позивачу збитки у розмірі 998 887,19 грн на Державну податкову службу України, посилаючись на наявність об`єктивних обставин, які нібито перебували поза межами його впливу.

Разом із тим позивач заперечує об`єктивний і невідворотний характер таких обставин та зазначає, що АТ «Запоріжжяобленерго» мало можливість вчинити дії, спрямовані на недопущення виникнення збитків у контрагента.

Зокрема, за позицією позивача, відповідач міг здійснити поповнення свого рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ коштами з рахунку в банку або небанківському надавачі платіжних послуг та у такий спосіб забезпечити можливість реєстрації отриманих від ПрАТ «НЕК «Укренерго» від`ємних розрахунків коригування.

Альтернативно, як зазначає позивач, АТ «Запоріжжяобленерго» мало можливість відшкодувати ПрАТ «НЕК «Укренерго» заподіяні збитки шляхом перерахування відповідної суми на його поточний рахунок, про що позивач, зокрема, вимагав у претензії від 17.10.2025 № 01/63293.

ПрАТ «НЕК «Укренерго» також посилається на положення статті 192 Податкового кодексу України та зазначає, що у разі складання розрахунку коригування зі зменшенням суми компенсації вартості товарів або послуг постачальник направляє такий розрахунок коригування покупцю, а обов`язок його реєстрації в ЄРПН покладається саме на покупця.

При цьому, за доводами позивача, Податковий кодекс України не встановлює спеціального порядку або винятків із зазначеного обов`язку для випадків, коли у покупця відсутній достатній реєстраційний ліміт у системі електронного адміністрування ПДВ.

Тому питання наявності або відсутності необхідного реєстраційного ліміту, на переконання ПрАТ «НЕК «Укренерго», належить до сфери правовідносин конкретного платника ПДВ із контролюючим органом і не повинно покладати негативні майнові наслідки на іншого учасника господарських правовідносин.

Крім того, позивач звертає увагу на те, що, за твердженням самого АТ «Запоріжжяобленерго», рішення суду у справі № 280/5659/22 було виконано Державною податковою службою України 23.01.2025 шляхом збільшення реєстраційного ліміту відповідача в СЕА ПДВ на 290 346 772,63 грн.

За розрахунками позивача, після відновлення реєстраційного ліміту 23.01.2025 АТ «Запоріжжяобленерго» мало можливість зареєструвати три із десяти спірних розрахунків коригування № 558, № 1558 та № 1714 на загальну суму зменшення податкового зобов`язання 995 064,79 грн, що становить близько 99,6 % від загального розміру заявлених у даній справі збитків.

Однак, як наголошує ПрАТ «НЕК «Укренерго», навіть після відновлення відповідного реєстраційного ліміту зазначені розрахунки коригування відповідачем зареєстровані не були, що, на думку позивача, додатково спростовує твердження апелянта про виключно об`єктивний та незалежний від його волі характер причин нереєстрації РК.

Позивач також посилається на зміст відповіді АТ «Запоріжжяобленерго» від 30.10.2025 № 003.1-06/920 на претензію ПрАТ «НЕК «Укренерго» від 17.10.2025 № 01/63293, у якій відповідач пояснював нереєстрацію розрахунків коригування саме наявністю від`ємного значення суми податку на електронному рахунку в СЕА ПДВ.

З урахуванням наведеного ПрАТ «НЕК «Укренерго» вважає доведеним наявність вини АТ «Запоріжжяобленерго» у виникненні заявлених до стягнення збитків.

Щодо посилань апелянта на відсутність акта податкової перевірки або рішення контролюючого органу та неможливість господарського суду самостійно оцінювати дотримання податкового законодавства позивач посилається на правові висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22.

ПрАТ «НЕК «Укренерго» зазначає, що Верховний Суд у наведеній постанові виходив із того, що передбачений податковим законодавством обов`язок щодо реєстрації податкової накладної або відповідного розрахунку коригування є обов`язком платника податку в публічно-правових відносинах із державою, однак невиконання такого обов`язку може заподіяти майнові збитки контрагенту.

У такому випадку належним способом захисту порушеного майнового інтересу контрагента є, зокрема, звернення з позовом про відшкодування збитків, спричинених невиконанням відповідним платником податків встановленого законом обов`язку щодо реєстрації податкового документа.

Застосовуючи наведений підхід до спірних правовідносин, позивач вказує, що саме на АТ «Запоріжжяобленерго» як отримувача послуг і покупця покладався обов`язок зареєструвати в ЄРПН складені ПрАТ «НЕК «Укренерго» від`ємні розрахунки коригування.

Також позивач посилається на викладені у постанові Верховного Суду від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 висновки із врахуванням правової позиції Великої Палати Верховного Суду, сформованої у постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21.

За змістом наведеної правової позиції, особа, на яку законом покладено обов`язок вчинити дії, необхідні для реєстрації відповідного податкового документа в ЄРПН, у разі виникнення перешкод із боку контролюючого органу має можливість належним чином оскаржити рішення, дії або бездіяльність такого органу, які перешкоджають виконанню зазначеного обов`язку.

Водночас наявність спору платника податків із контролюючим органом сама по собі, за позицією позивача, не усуває відповідальності такого платника перед його контрагентом за майнові наслідки невчинення дій, необхідних для реалізації контрагентом відповідного майнового інтересу.

Особливу увагу ПрАТ «НЕК «Укренерго» звертає на висновки Об`єднаної палати Верховного Суду, викладені у постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22, щодо способів доказування протиправності поведінки особи у спорах про відшкодування збитків, пов`язаних із реєстрацією податкових накладних та розрахунків коригування.

Позивач зазначає, що відповідно до вказаної правової позиції відсутність матеріалів податкової перевірки акта або рішення контролюючого органу сама по собі не виключає можливості встановлення протиправної поведінки відповідача у господарському спорі та не звільняє його від відповідальності за заподіяні контрагенту майнові збитки.

Обставини, пов`язані з реєстрацією податкових накладних та розрахунків коригування, можуть підтверджуватися не лише матеріалами перевірки контролюючого органу, але й іншими належними доказами, зокрема податковими накладними, розрахунками коригування та іншими документами, що стосуються їх складання, направлення і реєстрації.

Крім того, господарський суд, за наведеною позивачем позицією Верховного Суду, уповноважений самостійно оцінювати правомірність чи неправомірність поведінки відповідача, зокрема її відповідність вимогам податкового законодавства, якщо встановлення такої обставини необхідне для вирішення господарського спору.

Таким чином, на переконання ПрАТ «НЕК «Укренерго», посилання апелянта на відсутність акта податкової перевірки чи рішення контролюючого органу як на безумовну підставу для відмови в позові не відповідають актуальній правовій позиції Верховного Суду.

Щодо причинно-наслідкового зв`язку між поведінкою відповідача та заявленими збитками позивач зазначає, що такий зв`язок є прямим та полягає в тому, що АТ «Запоріжжяобленерго» не зареєструвало в ЄРПН перелічені в позовній заяві розрахунки коригування, внаслідок чого ПрАТ «НЕК «Укренерго» втратило можливість задекларувати зменшення свого податкового зобов`язання з ПДВ.

Саме неможливість зменшення податкового зобов`язання з ПДВ на відповідну суму позивач розцінює як майнову втрату, що підлягає відшкодуванню відповідно до статті 22 Цивільного кодексу України.

ПрАТ «НЕК «Укренерго» також наголошує, що неодноразово вживало заходів для позасудового врегулювання спірної ситуації та повідомляло АТ «Запоріжжяобленерго» про необхідність вчинення відповідних дій.

Зокрема, позивач посилається на лист від 27.12.2024 № 01/81580, лист від 22.05.2025 № 01/31783 та претензію про відшкодування збитків від 17.10.2025 № 01/63293.

При цьому позивач стверджує, що у відповіді від 30.10.2025 № 003.1-06/920 на претензію від 17.10.2025 № 01/63293 АТ «Запоріжжяобленерго» не заперечувало своєї протиправної поведінки та вини у завданні збитків, а лише просило «з розумінням поставитись до даної ситуації» та підтримати товариство у врегулюванні проблемних питань у взаємодії між сторонами.

З огляду на сукупність наведених обставин ПрАТ «НЕК «Укренерго» вважає, що суд першої інстанції повно та всебічно з`ясував обставини, які мають значення для правильного вирішення спору, надав належну оцінку доказам та доводам сторін і правильно застосував норми матеріального та процесуального права.

Тому позивач просить апеляційну скаргу АТ «Запоріжжяобленерго» залишити без задоволення, а рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 без змін.

Рух справи в суді апеляційної інстанції.

Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 07.08.2026 для розгляду справи № 908/10/26 визначено колегію суддів у складі: головуючого судді Андрейчука Л.В. (доповідач), суддів Левшиної Г.В., Чус О.В.

Ухвалою Центрального апеляційного господарського суду від 11.08.2026 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» на рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26, витребувано у Господарського суду Запорізької області матеріали справи № 908/10/26 та призначено розгляд апеляційної скарги в судовому засіданні на 23.09.2026.

25.08.2026 Приватним акціонерним товариством «Національна енергетична компанія «Укренерго» через підсистему «Електронний суд» подано відзив на апеляційну скаргу АТ «Запоріжжяобленерго», у якому позивач заперечив проти доводів апеляційної скарги та просив залишити її без задоволення, а рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 без змін.

Одночасно з відзивом ПрАТ «НЕК «Укренерго» заявило клопотання про поновлення пропущеного строку на його подання та прийняття відзиву до матеріалів справи.

Обґрунтовуючи зазначене клопотання, позивач послався на те, що ухвалу Центрального апеляційного господарського суду від 11.08.2026 про відкриття апеляційного провадження доставлено до його електронного кабінету 11.08.2026 о 18 год. 34 хв., а відзив подано з незначним пропуском встановленого судом строку. Як причини пропуску строку заявник зазначив дію воєнного стану, численні повітряні тривоги, значну завантаженість представників товариства, а також те, що такий пропуск не перешкоджає своєчасному розгляду справи по суті.

З огляду на незначний строк прострочення, наведені заявником обставини, необхідність забезпечення принципів змагальності та рівності учасників судового процесу, а також відсутність негативного впливу прийняття відзиву на строки апеляційного розгляду справи, колегія суддів вважає за можливе з власної ініціативи продовжити встановлений судом строк для подання відзиву до дня його фактичного подання та прийняти поданий ПрАТ «НЕК «Укренерго» відзив до розгляду.

17.09.2026 через підсистему «Електронний суд» від представника АТ «Запоріжжяобленерго» Лисенко Є.А. надійшла заява про участь у судовому засіданні, призначеному на 23.09.2026 у справі № 908/10/26 у режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

18.09.2026 через підсистему «Електронний суд» від представника Приватного акціонерного товариства "Національна енергетична компанія "УКРЕНЕРГО" Горопашного І.В. надійшла заява про участь у судовому засіданні, призначеному на 23.09.2026 у справі № 908/10/26 у режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Інших заяв, клопотань чи процесуальних документів, які впливають на межі та порядок апеляційного перегляду оскаржуваного рішення, з наявних у матеріалах справи документів не встановлено.

За результатами апеляційного перегляду у судовому засіданні 23.09.2026 Центральним апеляційним господарським судом оголошено вступну та резолютивну частини постанови у справі.

Встановлені судом обставини справи.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 27.05.2019 між Державним підприємством «Національна енергетична компанія «Укренерго» як оператором системи передачі, що здійснює централізоване диспетчерське (оперативно-технологічне) управління, та Публічним акціонерним товариством «Запоріжжяобленерго» як користувачем укладено договір про надання послуг з диспетчерського (оперативно-технологічного) управління № 0503-03041.

Предметом зазначеного договору є врегулювання оперативно-технологічних відносин під час взаємодії сторін в умовах паралельної роботи у складі об`єднаної енергетичної системи України.

За умовами договору виконавець зобов`язався надавати користувачу послуги з диспетчерського (оперативно-технологічного) управління об`єктами користувача у складі ОЕС України, а користувач здійснювати оплату за надані послуги відповідно до умов договору.

Пунктом 1.4 договору визначено обов`язки та права сторін у процесі оперативного планування, експлуатації обладнання, диспетчерського управління та балансування енергосистеми в реальному часі, її захисту в надзвичайних ситуаціях, а також формування, обробки, передачі та відображення даних під час регламентованого обміну інформацією.

Згідно з протоколом узгодження розбіжностей сторони погодили здійснення розрахунків за надані послуги на умовах часткової попередньої оплати вартості послуги за поточний розрахунковий період: до 10 числа розрахункового місяця 35 % вартості послуги, до 20 числа 35 %, до останнього банківського дня календарного місяця 30 %.

У подальшому сторонами укладалися додаткові угоди до договору, зокрема від 27.05.2019, 16.08.2019, 17.09.2021, додаткова угода № 3 від 03.08.2021, додаткова угода № 4 від 17.09.2021, додаткова угода від 31.12.2021, якою договір викладено в новій редакції, та додаткова угода від 02.01.2023.

Також сторонами було погоджено укладення договору шляхом приєднання користувача до договору про надання послуг з диспетчерського (оперативно-технологічного) управління, затвердженого наказом НЕК «Укренерго» від 03.10.2023 № 550.

На підтвердження виконання договору ПрАТ «НЕК «Укренерго» надало до матеріалів справи акти надання послуг, зокрема: акт надання послуг за листопад 2019 року від 30.11.2019 на суму 6 575 085,14 грн; акт надання послуг за лютий 2020 року від 29.02.2020 на суму 8 564 185,75 грн; акт надання послуг за квітень 2020 року від 30.04.2020 на суму 7 647 110,90 грн; акт надання послуг за вересень 2021 року від 30.09.2021 на суму 30 130 866,04 грн; акт надання послуг за жовтень 2021 року від 31.10.2021 на суму 33 850 780,64 грн; акт надання послуг за листопад 2021 року від 30.11.2021 на суму 35 004 479,15 грн; акт надання послуг за грудень 2021 року від 31.12.2021 на суму 37 909 685,08 грн; акт надання послуг від 31.07.2022 на суму 28 486 052,44 грн; акт надання послуг від 31.08.2022 на суму 29 865 733,07 грн; акт надання послуг від 30.09.2022 на суму 24 712 540,44 грн.

У зв`язку з подальшим уточненням вартості наданих послуг сторонами складено та підписано відповідні акти коригування.

Так, актом коригування від 18.05.2020 скориговано вартість послуг за листопад 2019 року до 6 575 061,18 грн.

Актом коригування від 23.09.2020 скориговано вартість послуг за лютий 2020 року до 8 563 154,24 грн.

Актом коригування від 02.11.2020 скориговано вартість послуг за квітень 2020 року до 7 646 476,56 грн.

Актом коригування від 21.03.2022 скориговано вартість послуг за вересень 2021 року до 30 124 893,29 грн.

Актом коригування від 19.05.2022 скориговано вартість послуг за жовтень 2021 року до 33 848 824,98 грн.

Актом коригування від 30.05.2022 скориговано вартість послуг за листопад 2021 року до 34 996 509,79 грн.

Актом коригування від 16.06.2022 скориговано вартість послуг за грудень 2021 року до 37 904 338,24 грн.

Актом коригування від 09.09.2024 скориговано вартість послуг за липень 2022 року до 26 328 353,86 грн.

Актом коригування від 20.09.2024 скориговано вартість послуг за серпень 2022 року до 27 839 459,57 грн.

Актом коригування від 25.09.2024 скориговано вартість послуг за вересень 2022 року до 23 820 159,25 грн.

Матеріали справи містять відповідні податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також квитанції про їх отримання Державною податковою службою України.

У зв`язку зі зменшенням вартості наданих послуг ПрАТ «НЕК «Укренерго» складало розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до відповідних податкових накладних та направляло їх АТ «Запоріжжяобленерго».

Судом першої інстанції встановлено такі обставини щодо спірних коригувань.

18.05.2020 сторонами здійснено коригування до акта надання послуг за листопад 2019 року зі зменшенням вартості послуг на 23,96 грн, у тому числі ПДВ 3,99 грн. ПрАТ «НЕК «Укренерго» склало РК № 1502 від 18.05.2020 та 12.06.2020 направило його АТ «Запоріжжяобленерго». Коригування стосувалося податкової накладної № 713 від 18.05.2020.

23.09.2020 здійснено коригування до акта надання послуг від 29.02.2020 зі зменшенням вартості послуг на 1 031,51 грн, у тому числі ПДВ 171,92 грн. ПрАТ «НЕК «Укренерго» склало РК № 1290 від 23.09.2020, який було направлено відповідачу 06.10.2020.

02.11.2020 здійснено коригування до акта надання послуг від 30.04.2020 зі зменшенням вартості послуг на 634,34 грн, у тому числі ПДВ 105,72 грн. Відповідний РК № 412 від 02.11.2020 направлено відповідачу 23.11.2020.

21.03.2022 здійснено коригування до акта надання послуг від 30.09.2021 зі зменшенням вартості послуг на 5 972,75 грн, у тому числі ПДВ 995,46 грн. Відповідний РК № 1466 від 21.03.2022 направлено відповідачу 06.04.2022.

19.05.2022 здійснено коригування до акта надання послуг від 31.10.2021 зі зменшенням вартості послуг на 1 955,66 грн, у тому числі ПДВ 325,94 грн. Відповідний РК № 1300 від 19.05.2022 направлено відповідачу 24.05.2022.

30.05.2022 здійснено коригування до акта надання послуг від 30.11.2021 зі зменшенням вартості послуг на 7 969,36 грн, у тому числі ПДВ 1 328,23 грн. Відповідний РК № 2121 від 30.05.2022 направлено відповідачу 07.06.2022.

16.06.2022 здійснено коригування до акта надання послуг від 31.12.2021 зі зменшенням вартості послуг на 5 346,84 грн, у тому числі ПДВ 891,14 грн. Відповідний РК № 1249 від 16.06.2022 направлено відповідачу 22.06.2022.

09.09.2024 здійснено коригування до акта надання послуг від 31.07.2022 зі зменшенням вартості послуг на 2 365 239,82 грн, у тому числі ПДВ 394 206,63 грн. Відповідний РК № 558 від 09.09.2024 направлено відповідачу 13.09.2024.

20.09.2024 здійснено коригування до акта надання послуг від 31.08.2022 зі зменшенням вартості послуг на 2 053 129,69 грн, у тому числі ПДВ 342 188,28 грн. Відповідний РК № 1558 від 20.09.2024 направлено відповідачу 25.09.2024.

25.09.2024 здійснено коригування до акта надання послуг від 30.09.2022 зі зменшенням вартості послуг на 1 552 019,28 грн, у тому числі ПДВ 258 669,88 грн. Відповідний РК № 1714 від 25.09.2024 направлено відповідачу 27.09.2024.

Загальна сума ПДВ за зазначеними десятьма коригуваннями становить 998 887,19 грн.

Відповідні розрахунки коригування стосувалися податкових накладних, складених 29.02.2020, 30.04.2020, 18.05.2020, 28.09.2021, 31.10.2021, 30.11.2021, 31.12.2021, 31.07.2022, 31.08.2022 та 30.09.2022.

Матеріалами справи підтверджено направлення ПрАТ «НЕК «Укренерго» спірних розрахунків коригування АТ «Запоріжжяобленерго». Водночас докази їх реєстрації відповідачем у ЄРПН у матеріалах справи відсутні.

З метою врегулювання спірної ситуації ПрАТ «НЕК «Укренерго» зверталося до АТ «Запоріжжяобленерго» з листами та претензіями.

Зокрема, листом «Про відшкодування збитків» № 01/81580 від 27.12.2024 ПрАТ «НЕК «Укренерго» повідомило АТ «Запоріжжяобленерго» про нереєстрацію РК № 1502 від 18.05.2020, № 1290 від 23.09.2020, № 412 від 02.11.2020, № 1466 від 21.03.2022, № 1300 від 19.05.2022 та № 2121 від 30.05.2022 та зазначило про наявність збитків у сумі 2 931,26 грн.

Листом № 01/31783 від 22.05.2025 позивач звертався до відповідача з вимогою щодо суми 891,14 грн.

Претензією № 01/63293 від 17.10.2025 ПрАТ «НЕК «Укренерго» вимагало від АТ «Запоріжжяобленерго» відшкодувати збитки в загальному розмірі 998 887,19 грн.

АТ «Запоріжжяобленерго» листом № 003-06.01/526 від 23.06.2025 та листом № 003.1-06/920 від 30.10.2025 «Щодо нереєстрації АТ «Запоріжжяобленерго» РК в ЄРПН» повідомляло, що на електронному рахунку товариства в системі електронного адміністрування ПДВ обліковувалося від`ємне значення суми податку, яке, за позицією товариства, перешкоджало реєстрації отриманих від постачальників розрахунків коригування на зменшення податкових зобов`язань.

Матеріали справи також містять рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.05.2023 у справі № 280/5659/22, яким задоволено позов АТ «Запоріжжяобленерго» до Державної податкової служби України та визнано протиправною бездіяльність ДПС України, що полягала у неприведенні у відповідність розрахунку реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ до достовірних значень за період липень 2015 року - листопад 2017 року, шляхом збільшення відповідного показника на 290 346 772,63 грн.

У зазначеній адміністративній справі встановлено, що 09.11.2017 у системі електронного адміністрування ПДВ відбулася зміна алгоритму обрахунку показника, внаслідок чого реєстраційний ліміт АТ «Запоріжжяобленерго» було зменшено на 290 346 772,63 грн.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.10.2023 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.05.2023 у справі № 280/5659/22 залишено без змін.

При дослідженні обставин справи № 908/10/26 суд першої інстанції встановив, що технічний збій у СЕА ПДВ мав місце 09.11.2017, тобто до виникнення спірних правовідносин між сторонами та до складання спірних податкових накладних, актів надання послуг, актів коригування і розрахунків коригування.

Судом також встановлено, що лист АТ «Запоріжжяобленерго» до ДПС України та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 001-32/365 датований 28.01.2022, а до адміністративного суду з позовом щодо бездіяльності ДПС України АТ «Запоріжжяобленерго» звернулося у вересні 2022 року.

Суд першої інстанції встановив, що АТ «Запоріжжяобленерго» було зареєстроване платником ПДВ із 01.02.2015 та було обізнане з обставинами, пов`язаними зі зменшенням реєстраційного ліміту.

Матеріалами справи підтверджено, що складені ПрАТ «НЕК «Укренерго» спірні розрахунки коригування були направлені відповідачу.

Разом із тим доказів подання АТ «Запоріжжяобленерго» саме спірних розрахунків коригування до ДПС для їх реєстрації в ЄРПН та отримання за результатами їх оброблення квитанцій про прийняття, зупинення або неприйняття таких РК відповідач суду не надав.

23.03.2026 АТ «Запоріжжяобленерго» подало до суду першої інстанції клопотання про долучення доказів, до якого, зокрема, додало розрахунок коригування № 1743 від 25.12.2025 до податкової накладної № 3310 від 31.05.2025 з відміткою ДПС «Відхилено», а також розрахунок коригування № 16 від 02.03.2020 до податкової накладної № 146 від 11.02.2020.

Судом першої інстанції встановлено, що наведені податкові накладні та розрахунки коригування не належать до переліку тих податкових накладних і розрахунків коригування, нереєстрація яких стала підставою для заявлення у даній справі вимоги про стягнення 998 887,19 грн збитків.

Таким чином, предметом спору у справі є майнові наслідки нереєстрації АТ «Запоріжжяобленерго» десяти розрахунків коригування № 1502, № 1290, № 412, № 1466, № 1300, № 2121, № 1249, № 558, № 1558 та № 1714, загальна сума коригування ПДВ за якими становить 998 887,19 грн.

Оцінка аргументів учасників справи і висновків суду першої інстанції.

Відповідно до частини першої статті 269 Господарського процесуального кодексу України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними в ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з частиною другою статті 269 Господарського процесуального кодексу України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та відзиві на неї.

Таким чином, предметом апеляційного перегляду у даній справі є перевірка законності та обґрунтованості висновків Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 насамперед у межах наведених АТ «Запоріжжяобленерго» доводів щодо відсутності його вини у завданні збитків, недоведеності причинного зв`язку між поведінкою відповідача та майновими втратами позивача, недоведеності необхідних елементів складу цивільного правопорушення, а також відсутності, на думку апелянта, належних і допустимих доказів протиправності його поведінки у сфері податкових правовідносин.

Перевірці також підлягають наведені у відзиві ПрАТ «НЕК «Укренерго» заперечення проти зазначених доводів апеляційної скарги та докази, на які позивач посилається на їх спростування.

Водночас частиною четвертою статті 269 Господарського процесуального кодексу України встановлено, що суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

У такий спосіб, переглядаючи оскаржуване рішення, колегія суддів перевіряє не лише обґрунтованість конкретних заперечень апелянта, але й правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права, які регулюють спірні правовідносини.

Разом із тим відповідно до частини п`ятої статті 269 Господарського процесуального кодексу України у суді апеляційної інстанції не приймаються та не розглядаються позовні вимоги і підстави позову, які не були предметом розгляду в суді першої інстанції.

З огляду на наведені межі апеляційного перегляду колегія суддів переходить до перевірки правових та фактичних підстав для покладення на АТ «Запоріжжяобленерго» відповідальності у вигляді відшкодування ПрАТ «НЕК «Укренерго» збитків у сумі 998 887, 19 грн.

Щодо правових засад відповідальності за збитки та розподілу тягаря доказування

Відповідно до частини першої статті 22 Цивільного кодексу України особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування.

За змістом частини другої вказаної статті збитками є, зокрема, втрати, яких особа зазнала у зв`язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки), та доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).

Частиною першою статті 1166 Цивільного кодексу України передбачено, що майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала.

Водночас відповідно до частини другої статті 1166 Цивільного кодексу України особа, яка завдала шкоди, звільняється від її відшкодування, якщо доведе, що шкоди завдано не з її вини.

Подібне правило щодо розподілу обов`язку доказування вини закріплене у статті 614 Цивільного кодексу України, відповідно до якої особа, яка порушила зобов`язання, несе відповідальність за наявності її вини, якщо інше не встановлено договором або законом. Особа є невинуватою, якщо доведе, що вжила всіх залежних від неї заходів щодо належного виконання зобов`язання, а відсутність своєї вини доводить саме особа, яка порушила зобов`язання.

Таким чином, для покладення на особу цивільно-правової відповідальності у вигляді відшкодування збитків необхідним є встановлення у сукупності таких елементів: протиправної поведінки особи, яка може полягати у відповідній дії або бездіяльності; наявності збитків як негативного майнового наслідку; причинного зв`язку між протиправною поведінкою та збитками; вини особи, яка заподіяла збитки.

Відсутність хоча б одного із зазначених елементів виключає можливість покладення на особу відповідальності у вигляді відшкодування збитків.

При цьому причинний зв`язок між поведінкою особи та негативними майновими наслідками має бути безпосереднім: протиправна дія чи бездіяльність повинна виступати причиною виникнення збитків, а заявлені до відшкодування збитки наслідком саме такої поведінки, а не інших самостійних обставин.

Наведений підхід є усталеним у практиці Верховного Суду. Зокрема, Верховний Суд виходить із того, що для застосування відповідальності у вигляді відшкодування збитків необхідна сукупність протиправної поведінки, збитків, причинного зв`язку та вини, а на позивача покладається обов`язок доведення перших трьох елементів, тоді як вина особи, яка допустила порушення, презюмується, і саме відповідач повинен довести відсутність своєї вини.

Такий підхід має безпосереднє значення й для спорів, пов`язаних із майновими наслідками невиконання платником податку обов`язків щодо податкових накладних та розрахунків коригування. Зокрема, у постанові Верховного Суду у складі Об`єднаної палати Касаційного господарського суду від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 наголошено, що обов`язок доведення наявності збитків, протиправності поведінки заподіювача збитків та причинного зв`язку такої поведінки із заподіяними збитками покладається саме на позивача.

Таким чином, у даній справі ПрАТ «НЕК «Укренерго» повинно довести належними та допустимими доказами: наявність поведінки АТ «Запоріжжяобленерго», яка не відповідає встановленому законом порядку та порушує майновий інтерес позивача; фактичне виникнення у ПрАТ «НЕК «Укренерго» майнових втрат у заявленому розмірі 998 887,19 грн; безпосередній причинний зв`язок між нереєстрацією АТ «Запоріжжяобленерго» спірних розрахунків коригування та виникненням зазначених майнових втрат.

Водночас, якщо наведені елементи підтверджені, саме на АТ «Запоріжжяобленерго» покладається обов`язок довести обставини, які свідчать про відсутність його вини, зокрема те, що товариство вжило всіх залежних від нього заходів для належного виконання покладеного на нього обов`язку, а його невиконання було спричинене обставинами, які воно об`єктивно не могло усунути або подолати.

Саме в такому аспекті у подальшому підлягають оцінці посилання апелянта на технічний збій у системі електронного адміністрування ПДВ, зменшення реєстраційного ліміту, протиправну бездіяльність Державної податкової служби України, встановлену судовими рішеннями у справі № 280/5659/22, а також дії, які вчиняло або не вчиняло АТ «Запоріжжяобленерго» для забезпечення реєстрації спірних розрахунків коригування.

Разом із тим сам по собі факт посилання сторони на певну обставину не означає, що така обставина є доведеною.

Відповідно до статті 13 Господарського процесуального кодексу України судочинство у господарських судах здійснюється на засадах змагальності сторін. Кожна сторона повинна довести обставини, які мають значення для справи та на які вона посилається як на підставу своїх вимог або заперечень, і несе ризик настання наслідків, пов`язаних із вчиненням або невчиненням нею процесуальних дій.

За змістом статті 73 Господарського процесуального кодексу України доказами є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, які обґрунтовують вимоги та заперечення учасників справи, а також інших обставин, що мають значення для правильного вирішення спору.

Частиною першою статті 74 Господарського процесуального кодексу України встановлено загальне правило, за яким кожна сторона повинна довести ті обставини, на які вона посилається як на підставу своїх вимог чи заперечень.

При цьому частина друга статті 74 Господарського процесуального кодексу України передбачає, що у разі посилання учасника справи на невчинення іншим учасником певних дій суд може зобов`язати такого учасника надати докази вчинення цих дій, а в разі їх ненадання визнати обставину невчинення відповідних дій встановленою.

Відповідно до статті 76 Господарського процесуального кодексу України належними є докази, на підставі яких можливо встановити обставини, що входять до предмета доказування.

Згідно зі статтею 77 цього Кодексу обставини, які відповідно до законодавства повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Водночас допустимість доказу необхідно відмежовувати від його переконливості. Навіть належний і допустимий доказ підлягає оцінці судом у сукупності з іншими доказами у справі.

Так, статтею 79 Господарського процесуального кодексу України закріплено стандарт вірогідності доказів, відповідно до якого наявність обставини, на яку сторона посилається як на підставу своїх вимог або заперечень, вважається доведеною, якщо докази, подані на підтвердження такої обставини, є більш вірогідними, ніж докази, подані на її спростування.

Питання про вірогідність доказів суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Згідно зі статтею 86 Господарського процесуального кодексу України суд оцінює докази за внутрішнім переконанням, яке ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів. Жоден доказ не має для суду заздалегідь встановленої сили. Оцінці підлягають належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також вірогідність та взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Верховний Суд послідовно наголошує, що принцип змагальності не створює для суду обов`язку вважати доведеною обставину лише тому, що сторона про неї стверджує.

У постанові від 02.10.2018 у справі № 910/18036/17 Верховний Суд сформулював підхід, відповідно до якого обставина має бути доведена таким чином, щоб з урахуванням поданих сторонами доказів висновок про її існування був більш вірогідним, ніж протилежний висновок.

Цей підхід був надалі застосований Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2019 у справі № 917/1307/18, від 18.11.2019 у справі № 902/761/18 та від 04.12.2019 у справі № 917/2101/17.

У постанові від 23.10.2019 у справі № 917/1307/18 Верховний Суд додатково зауважив, що принцип змагальності передбачає покладення тягаря доказування на сторону, яка стверджує про існування відповідної обставини, та не допускає фактичного перекладення на іншу сторону обов`язку спростовувати обставину, яка первісно не була належним чином доведена особою, що на неї посилається.

Аналогічно у постанові від 04.12.2019 у справі № 917/2101/17 Верховний Суд виходив із необхідності порівняння доказів обох сторін та застосування стандарту переваги більш вагомих доказів, за якого суд має визначити, яка із протилежних версій обставин справи є більш вірогідною з огляду на всю сукупність наданих доказів.

Таким чином, при перевірці доводів апеляційної скарги у даній справі колегія суддів повинна виходити не з формальної кількості поданих сторонами документів і не із самого факту посилання сторони на відповідне судове рішення чи іншу обставину, а з того, наскільки вся сукупність належних, допустимих та достовірних доказів підтверджує або спростовує кожний із необхідних елементів відповідальності.

Відтак доводи АТ «Запоріжжяобленерго» про відсутність усіх елементів складу цивільного правопорушення підлягають перевірці окремо щодо кожного такого елемента з урахуванням наведеного розподілу тягаря доказування: на позивача покладається доведення протиправності поведінки відповідача, наявності та розміру збитків і причинного зв`язку, тоді як відповідач повинен довести відсутність своєї вини у виникненні таких наслідків.

При цьому сама по собі наявність судових рішень у справі № 280/5659/22 ще не є достатньою для автоматичного висновку про відсутність вини АТ «Запоріжжяобленерго». Вирішальним є встановлення того, які саме фактичні обставини підтверджуються цими судовими рішеннями, який період вони охоплюють, які дії залишалися доступними відповідачу для виконання покладеного на нього обов`язку та чи вжив він усіх залежних від нього заходів для запобігання виникненню майнових втрат у свого контрагента.

Щодо обов`язку АТ «Запоріжжяобленерго» зареєструвати в ЄРПН спірні розрахунки коригування та правової природи такого обов`язку

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів або послуг здійснюється зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі внаслідок наступного перегляду цін, повернення товарів або послуг чи повернення постачальником суми попередньої оплати, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного в встановленому порядку та зареєстрованого в ЄРПН.

Цією ж нормою встановлено розподіл обов`язку щодо реєстрації такого розрахунку коригування залежно від результату відповідного коригування.

Якщо внаслідок коригування передбачається збільшення суми компенсації вартості товарів або послуг на користь постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації, реєстрацію розрахунку коригування здійснює постачальник.

Натомість у разі зменшення суми компенсації вартості товарів або послуг їх постачальнику розрахунок коригування, складений постачальником до податкової накладної, складеної на отримувача платника податку, підлягає реєстрації саме отримувачем (покупцем), для чого постачальник направляє складений ним розрахунок коригування отримувачу.

Такий порядок кореспондує змісту підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, відповідно до якого при зменшенні суми компенсації на користь постачальника останній зменшує суму своїх податкових зобов`язань, а отримувач відповідну суму податкового кредиту; при цьому реалізація постачальником права на зменшення податкових зобов`язань пов`язується із реєстрацією відповідного розрахунку коригування в ЄРПН.

У такий спосіб, законодавцем побудовано механізм, за якого у випадку «від`ємного» розрахунку коригування юридично значимі дії мають послідовно вчинити обидва учасники господарської операції: постачальник складає відповідний РК та направляє його отримувачу, а отримувач після його отримання повинен забезпечити реєстрацію такого РК в ЄРПН.

Аналогічний порядок передбачений нормативним регулюванням ведення ЄРПН та заповнення податкових документів: розрахунок коригування зі зменшенням суми компенсації, складений постачальником на покупця платника ПДВ, реєструється отримувачем (покупцем).

Актуальна практика Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду також виходить саме з такого розподілу обов`язків.

Так, у постанові Верховного Суду від 02.07.2026 у справі № 380/9971/24 суд касаційної інстанції, застосовуючи пункт 192.1 статті 192 та пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, виходив із того, що розрахунки коригування, які передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів або послуг постачальнику, складаються постачальником, однак після отримання підлягають реєстрації в ЄРПН покупцем. Верховний Суд окремо наголосив, що у такій ситуації покупець не є укладачем відповідного РК, а виконує покладений на нього законом обов`язок щодо його реєстрації після отримання від контрагента.

Подібний підхід відображений і в постанові Верховного Суду від 09.06.2026 у справі № 160/25879/24, у якій зазначено, що можливість покупця виконати обов`язок з реєстрації від`ємного РК виникає за умови виконання постачальником попереднього обов`язку щодо направлення такого розрахунку отримувачу, а строк його реєстрації пов`язується саме з фактом отримання відповідного РК покупцем. При цьому Верховний Суд послався на раніше сформовані правові висновки у постановах від 28.04.2020 у справі № 810/198/16, від 03.03.2023 у справі № 300/1765/19, від 23.01.2025 у справі № 280/4889/24 та від 12.03.2025 у справі № 160/12120/24.

Зазначені правові висновки мають значення для даної справи, оскільки підтверджують, що законодавчий обов`язок щодо реєстрації розрахунку коригування на зменшення компенсації покладається не на особу, яка його склала, а на контрагента отримувача такого РК.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, сторонами були підписані акти коригування вартості послуг, внаслідок яких відбулося саме зменшення раніше визначеної вартості послуг та, відповідно, зменшення суми ПДВ.

На виконання таких коригувань ПрАТ «НЕК «Укренерго» як постачальником складено десять спірних розрахунків коригування: № 1502 від 18.05.2020, № 1290 від 23.09.2020, № 412 від 02.11.2020, № 1466 від 21.03.2022, № 1300 від 19.05.2022, № 2121 від 30.05.2022, № 1249 від 16.06.2022, № 558 від 09.09.2024, № 1558 від 20.09.2024 та № 1714 від 25.09.2024.

Судом також встановлено направлення зазначених розрахунків коригування АТ «Запоріжжяобленерго».

За таких обставин, оскільки всі спірні РК передбачали зменшення суми компенсації вартості наданих ПрАТ «НЕК «Укренерго» послуг та були складені до податкових накладних, оформлених на АТ «Запоріжжяобленерго» як отримувача платника ПДВ, обов`язок щодо їх реєстрації в ЄРПН відповідно до прямої вказівки пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України покладався саме на АТ «Запоріжжяобленерго».

Тому твердження відповідача про існування об`єктивних перешкод для виконання цього обов`язку саме по собі не спростовує факту того, що суб`єктом законодавчо встановленого обов`язку щодо реєстрації спірних РК було АТ «Запоріжжяобленерго».

При цьому колегія суддів розмежовує два різні юридичні питання: наявність обов`язку та можливість його фактичного виконання.

Пункт 192.1 статті 192 Податкового кодексу України не ставить саме виникнення обов`язку отримувача зареєструвати від`ємний РК у залежність від наявності у нього достатнього реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ. Тому недостатність такого ліміту не змінює визначену законом особу, яка повинна здійснити реєстрацію РК.

Водночас питання про те, чи була відсутність необхідного реєстраційного ліміту об`єктивною та непереборною перешкодою для виконання цього обов`язку, чи мав відповідач можливість усунути таку перешкоду, які заходи він для цього вживав та чи виключають встановлені у справі № 280/5659/22 обставини його вину, не належить до питання про існування самого обов`язку та підлягає окремій оцінці під час перевірки доводу апеляційної скарги про відсутність вини АТ «Запоріжжяобленерго».

Так само питання про дотримання встановлених законом строків реєстрації кожного зі спірних РК та про остаточну можливість або неможливість їх реєстрації повинно оцінюватися окремо з урахуванням норм Податкового кодексу України, які діяли у відповідні періоди, та особливостей правового регулювання під час воєнного стану.

Щодо правової природи зазначеного обов`язку колегія суддів ураховує правові висновки Великої Палати Верховного Суду та Об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду.

У постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21 Велика Палата Верховного Суду виходила з того, що обов`язок із вчинення передбачених податковим законодавством дій, необхідних для реєстрації податкового документа в ЄРПН, є насамперед обов`язком платника податку у публічно-правових відносинах із державою. Водночас виконання такого обов`язку безпосередньо впливає на реалізацію майнового інтересу контрагента у відповідній господарській операції.

Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що особа, на яку законом покладено відповідний податковий обов`язок, за наявності перешкод із боку контролюючого органу має можливість ефективно оскаржувати рішення, дії чи бездіяльність такого органу, а наявність таких перешкод не означає автоматичного перенесення негативних майнових наслідків на контрагента. Якщо перешкодою було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, платник податків за відповідних умов може ставити питання про відповідальність держави перед ним.

Об`єднана палата Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду у постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 підтвердила загальний підхід, за яким обов`язок щодо реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування є публічно-правовим обов`язком платника податків, однак його невиконання за наявності інших необхідних елементів складу цивільного правопорушення може бути підставою для відшкодування контрагенту спричинених цим майнових втрат.

Колегія суддів враховує, що фактичні обставини справ № 925/556/21 та № 926/3347/22 стосувалися насамперед обов`язку продавця щодо податкової накладної та відповідних розрахунків коригування, тоді як у даній справі предметом оцінки є спеціально врегульована пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України ситуація, коли у зв`язку зі зменшенням суми компенсації обов`язок реєстрації РК покладається на отримувача (покупця).

Тому наведені висновки Великої Палати та Об`єднаної палати застосовуються у даній справі в частині загальної правової природи податкового обов`язку та його впливу на майновий інтерес контрагента, тоді як конкретна особа, зобов`язана зареєструвати спірні РК, визначається безпосередньо пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в тій частині, що за встановлених обставин саме АТ «Запоріжжяобленерго», як отримувач послуг та отримувач спірних розрахунків коригування зі зменшенням суми компенсації, було особою, на яку податковим законодавством покладено обов`язок щодо їх реєстрації в ЄРПН.

Разом із тим встановлення самого факту існування такого обов`язку не є достатнім для остаточного вирішення спору про стягнення 998 887,19 грн збитків.

Для покладення на АТ «Запоріжжяобленерго» майнової відповідальності необхідно окремо встановити факт невиконання цього обов`язку за обставин, за яких відповідач мав юридичну та фактичну можливість його виконати, протиправність відповідної поведінки, наявність і остаточний характер заявлених позивачем майнових втрат, безпосередній причинний зв`язок між нереєстрацією РК та такими втратами, а також оцінити доводи відповідача щодо відсутності його вини.

Щодо доводів апелянта про відсутність належних доказів порушення податкового законодавства та повноважень господарського суду самостійно оцінювати поведінку відповідача

Апелянт, посилаючись на статті 41 та 109 Податкового кодексу України, зазначає, що контроль за дотриманням податкового законодавства віднесено до компетенції контролюючих органів, у зв`язку з чим господарський суд, на його думку, не наділений повноваженнями самостійно встановлювати факт порушення АТ «Запоріжжяобленерго» норм податкового законодавства.

На підтвердження такої позиції скаржник посилається, зокрема, на постанови Верховного Суду від 19.01.2022 у справі № 910/20686/20 та від 10.03.2020 у справі № 911/224/19.

Колегія суддів вважає за необхідне оцінити наведений довід з урахуванням подальшого розвитку практики Верховного Суду у цій категорії спорів.

Дійсно, відповідно до статті 41 Податкового кодексу України контроль за дотриманням законодавства з питань оподаткування у визначених законом межах здійснюють контролюючі органи.

Зі змісту вказаної норми випливає, що саме контролюючі органи наділені владними повноваженнями щодо здійснення податкового контролю, проведення перевірок платників податків, прийняття передбачених Податковим кодексом України рішень та застосування відповідних заходів податково-правового характеру.

Водночас наведене не означає, що господарський суд під час вирішення приватноправового майнового спору позбавлений можливості застосовувати положення податкового законодавства та оцінювати поведінку учасників господарських правовідносин на предмет її відповідності встановленим законом вимогам, якщо така оцінка необхідна для вирішення спору про захист майнового права або інтересу.

У даній справі господарський суд не здійснює податкову перевірку АТ «Запоріжжяобленерго», не визначає суму його податкового зобов`язання, не застосовує до нього штрафних чи інших фінансових санкцій, передбачених Податковим кодексом України, та не підміняє у відповідних публічно-правових відносинах Державну податкову службу України.

Предметом судового розгляду є вимога одного суб`єкта господарювання до іншого про відшкодування майнових втрат, а застосування положень податкового законодавства необхідне для встановлення того, чи існував у відповідача визначений законом обов`язок, чи був він виконаний та які майнові наслідки могло спричинити його невиконання.

Тому необхідно розмежовувати, з одного боку, здійснення державного податкового контролю та притягнення платника податків до передбаченої Податковим кодексом України відповідальності, що належить до компетенції контролюючих органів, а з іншого оцінку господарським судом поведінки сторони під час вирішення цивільного або господарського спору про відшкодування збитків.

Таке розмежування безпосередньо випливає з актуальної практики Верховного Суду.

У постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 Об`єднана палата Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду спеціально вирішувала два правозастосовні питання: чи можуть обставини, пов`язані з реєстрацією податкових накладних та розрахунків коригування, підтверджуватися виключно матеріалами перевірки контролюючого органу та чи має господарський суд повноваження самостійно оцінювати правомірність або неправомірність поведінки відповідача з погляду вимог податкового законодавства.

При вирішенні цих питань Об`єднана палата врахувала правовий підхід Великої Палати Верховного Суду, за яким необхідно розрізняти юридичні факти, що підлягають доказуванню, та правову оцінку таких фактів.

Зокрема, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 16.11.2022 у справі № 910/6355/20 зазначено, що правова оцінка полягає, серед іншого, у визначенні того, чи є певна поведінка правомірною або неправомірною, чи дотримано стороною вимог закону та які юридичні наслідки пов`язуються з встановленими фактичними обставинами.

Виходячи із зазначеного, Об`єднана палата Касаційного господарського суду у постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 дійшла висновку, що висновок щодо порушення норм податкового законодавства під час реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування є саме правовою оцінкою, а не окремим фактом, який може бути встановлений виключно контролюючим органом.

З вказаної причини правова оцінка контролюючого органу щодо наявності чи відсутності відповідного порушення не має для господарського суду наперед встановленої або виключної сили.

Об`єднана палата у пункті 7.22 постанови від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 сформулювала висновок, за змістом якого відсутність матеріалів податкової перевірки акта або рішення відповідного контролюючого органу сама по собі не виключає можливості встановлення протиправної поведінки заподіювача збитків.

Господарський суд у такому спорі має самостійно оцінити надані сторонами докази, які стосуються складання та реєстрації відповідних податкових документів, а також надати правову оцінку діям чи бездіяльності відповідача, у тому числі щодо їх відповідності вимогам податкового законодавства, якщо така оцінка є необхідною для вирішення спору.

Більше того, у пункті 7.24 вказаної постанови Об`єднана палата безпосередньо уточнила раніше сформований Верховним Судом підхід до засобів доказування відповідних обставин.

Об`єднана палата зазначила, що факти, які стосуються реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, можуть підтверджуватися не тільки матеріалами перевірки контролюючого органу, але й іншими належними доказами, зокрема самими податковими накладними, розрахунками коригування та іншими документами, які дають можливість встановити відповідні обставини.

Саме під час формування цього висновку Об`єднана палата проаналізувала попередню практику Верховного Суду, за якою факт порушення податкового законодавства пов`язувався з необхідністю наявності матеріалів податкової перевірки.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 19.01.2022 у справі № 910/20686/20, на яку посилається апелянт, було висловлено підхід про те, що у відповідній категорії спорів належним підтвердженням порушення податкового законодавства є матеріали перевірки контролюючого органу, тоді як податкові накладні, декларації та розрахунки коригування самі по собі не розглядалися як достатні докази такого порушення.

Подібний підхід був застосований і в постанові Верховного Суду від 10.03.2020 у справі № 911/224/19, на яку також посилається скаржник.

Однак зазначені висновки не можуть застосовуватися у даній справі ізольовано від подальшої правової позиції Об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду.

У постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 Об`єднана палата, погодившись із необхідністю доведення позивачем протиправності поведінки відповідача, частково відступила шляхом уточнення від підходу, за яким відповідні обставини можуть підтверджуватися виключно матеріалами податкової перевірки.

Тому довід АТ «Запоріжжяобленерго» про те, що відсутність акта перевірки або рішення контролюючого органу сама по собі унеможливлює встановлення протиправності його поведінки, ґрунтується на правовому підході, який у подальшому був уточнений Об`єднаною палатою Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду.

Відтак відсутність у матеріалах даної справи акта податкової перевірки або окремого рішення ДПС України, яким було б констатовано порушення АТ «Запоріжжяобленерго» вимог щодо реєстрації саме спірних розрахунків коригування, не є безумовною підставою для відмови у позові.

Так само не заслуговує на підтримку твердження апелянта про відсутність у господарського суду компетенції оцінювати відповідність поведінки відповідача положенням Податкового кодексу України.

Здійснення такої оцінки у даній справі не є реалізацією повноважень податкового контролю, а становить необхідний елемент вирішення господарського спору про відшкодування збитків.

Посилання апелянта на статтю 109 Податкового кодексу України також не спростовує зазначеного висновку.

Визначення податкового правопорушення у статті 109 Податкового кодексу України та встановлення Кодексом спеціального порядку притягнення платника податків до фінансової відповідальності не означає, що протиправність поведінки учасника господарських відносин для цілей вирішення спору про відшкодування збитків може встановлюватися виключно за наслідками податкової перевірки.

Питання про застосування до платника податків заходів податкової відповідальності та питання про відшкодування ним майнових втрат іншому суб`єкту господарювання мають різну правову природу та різний предмет доказування.

У першому випадку вирішується питання публічно-правової відповідальності платника податків перед державою, у другому, питання наявності передбачених цивільним законодавством умов для компенсації майнових втрат контрагенту.

Тому відсутність рішення контролюючого органу про притягнення АТ «Запоріжжяобленерго» до податкової відповідальності не виключає можливості господарського суду встановити фактичні обставини, пов`язані зі складанням, направленням та нереєстрацією спірних РК, застосувати до встановлених обставин норми статті 192 Податкового кодексу України та надати відповідну правову оцінку поведінці сторін.

Щодо фактичних обставин даної справи судом першої інстанції встановлено, що ПрАТ «НЕК «Укренерго» склало та направило АТ «Запоріжжяобленерго» десять спірних розрахунків коригування: № 1502 від 18.05.2020, № 1290 від 23.09.2020, № 412 від 02.11.2020, № 1466 від 21.03.2022, № 1300 від 19.05.2022, № 2121 від 30.05.2022, № 1249 від 16.06.2022, № 558 від 09.09.2024, № 1558 від 20.09.2024 та № 1714 від 25.09.2024.

Як встановлено вище, з огляду на характер відповідних коригувань обов`язок щодо їх реєстрації в ЄРПН покладався саме на АТ «Запоріжжяобленерго».

Матеріали справи містять акти надання послуг, підписані сторонами акти коригування, відповідні податкові накладні, розрахунки коригування, докази їх направлення відповідачу та листування сторін щодо їх нереєстрації.

При цьому сам факт того, що спірні розрахунки коригування не були зареєстровані в ЄРПН, АТ «Запоріжжяобленерго» по суті не заперечує. Заперечення відповідача стосуються передусім причин такої нереєстрації та відсутності його вини, оскільки товариство посилається на недостатність реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ та протиправну бездіяльність ДПС України.

Таким чином, предметом фактичного спору між сторонами є не стільки сам факт відсутності реєстрації спірних РК, скільки юридична оцінка причин їх нереєстрації, можливості АТ «Запоріжжяобленерго» виконати покладений законом обов`язок, вжитих ним для цього заходів та наслідків такої поведінки.

За таких обставин відсутність акта податкової перевірки не перешкоджає суду оцінити наявні у справі докази у їх сукупності відповідно до статей 73, 74, 76, 77, 79 та 86 Господарського процесуального кодексу України та встановити обставини, необхідні для вирішення спору.

Водночас колегія суддів звертає увагу, що відхилення доводу апелянта про обов`язковість акта податкової перевірки не означає автоматичного висновку про доведеність протиправної поведінки АТ «Запоріжжяобленерго» у всіх аспектах.

Правова позиція Об`єднаної палати у справі № 926/3347/22 усуває лише твердження про виключний спосіб доказування відповідних обставин та підтверджує повноваження господарського суду здійснювати їх самостійну оцінку.

Чи свідчить уся сукупність доказів даної конкретної справи про протиправність поведінки відповідача, з урахуванням встановленого технічного збою СЕА ПДВ, дій ДПС України, реєстраційного ліміту, моменту його відновлення та поведінки самого АТ «Запоріжжяобленерго», має бути встановлено під час подальшої оцінки доводів про відсутність вини та об`єктивну неможливість виконання відповідного обов`язку.

Таким чином, доводи апеляційної скарги про те, що: відсутність акта або рішення контролюючого органу сама по собі свідчить про недоведеність протиправної поведінки відповідача; обставини щодо реєстрації спірних РК не можуть підтверджуватися іншими доказами; господарський суд не наділений повноваженнями самостійно оцінювати відповідність поведінки АТ «Запоріжжяобленерго» вимогам податкового законодавства, не відповідають актуальній правовій позиції Об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду та підлягають відхиленню.

Щодо 1095-денного строку реєстрації розрахунків коригування та остаточної втрати можливості зменшення податкових зобов`язань

Для правильного вирішення спору та перевірки висновків суду першої інстанції колегія суддів вважає необхідним окремо дослідити питання щодо граничного строку, протягом якого спірні розрахунки коригування могли бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки саме з остаточною неможливістю їх реєстрації позивач пов`язує втрату можливості зменшити податкові зобов`язання з ПДВ на суму 998 887,19 грн.

Законом України від 30.11.2021 № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» пункт 192.1 статті 192 Податкового кодексу України доповнено положенням, відповідно до якого розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої такий розрахунок коригування складено.

Таким чином, закон встановлює не лише поточний строк, протягом якого після отримання розрахунку коригування відповідна особа повинна здійснити його реєстрацію, але й абсолютну часову межу можливості реєстрації такого документа 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої він складений.

Зазначені строки мають різну правову природу.

Строк реєстрації від`ємного розрахунку коригування після його отримання покупцем визначає своєчасність виконання покупцем відповідного податкового обов`язку.

Натомість передбачена пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України 1095-денна межа визначає максимальний період, після закінчення якого відповідний розрахунок коригування вже не може бути зареєстрований в ЄРПН незалежно від моменту його фактичного подання на реєстрацію.

Такий підхід підтверджується практикою Верховного Суду.

Зокрема, у постанові Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 24.10.2024 у справі № 910/15184/21 (910/1021/24) при застосуванні пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України зазначено, що розрахунок коригування не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої він складений.

Аналогічне нормативне правило застосовано Верховним Судом, зокрема, у постановах Касаційного адміністративного суду від 30.01.2024 у справі № 160/27041/21, від 17.09.2025 у справі № 520/38042/23 та від 12.05.2026 у справі № 520/689/24.

Таким чином, після спливу встановленої пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України максимальної часової межі відновлення реєстрації відповідного РК шляхом його первинного подання до ЄРПН за загальним правилом уже неможливе.

При цьому відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України у разі зменшення суми компенсації на користь постачальника останній має право зменшити суму своїх податкових зобов`язань лише після реєстрації в ЄРПН відповідного розрахунку коригування.

У такий спосіб, якщо РК у встановлений законом період не зареєстровано, а 1095-денна межа можливості його реєстрації остаточно спливла, постачальник позбавляється передбаченої статтею 192 Податкового кодексу України можливості реалізувати відповідне зменшення податкового зобов`язання на підставі такого РК.

Матеріалами справи встановлено, що предметом спору є десять розрахунків коригування до податкових накладних, складених 29.02.2020, 30.04.2020, 18.05.2020, 28.09.2021, 31.10.2021, 30.11.2021, 31.12.2021, 31.07.2022, 31.08.2022 та 30.09.2022.

Виходячи безпосередньо зі встановленої пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України 1095-денної межі, без урахування будь-якого її продовження, відповідні максимальні строки припадали: щодо РК № 1290 до податкової накладної від 29.02.2020 на 28.02.2023; щодо РК № 412 до податкової накладної від 30.04.2020 на 30.04.2023; щодо РК № 1502 до податкової накладної від 18.05.2020 на 18.05.2023; щодо РК № 1466 до податкової накладної від 28.09.2021 на 27.09.2024; щодо РК № 1300 до податкової накладної від 31.10.2021 на 30.10.2024; щодо РК № 2121 до податкової накладної від 30.11.2021 на 29.11.2024; щодо РК № 1249 до податкової накладної від 31.12.2021 на 30.12.2024; щодо РК № 558 до податкової накладної від 31.07.2022 на 30.07.2025; щодо РК № 1558 до податкової накладної від 31.08.2022 на 30.08.2025; щодо РК № 1714 до податкової накладної від 30.09.2022 на 29.09.2025.

Таким чином, за загальним правилом пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України останньою серед десяти спірних податкових накладних 1095-денну межу вичерпала податкова накладна від 30.09.2022-29.09.2025.

Водночас з огляду на те, що частина зазначених строків перебігала під час дії воєнного стану, колегія суддів вважає необхідним перевірити вплив спеціальних перехідних положень Податкового кодексу України на зазначений розрахунок.

Пунктом 102.9 статті 102 Податкового кодексу України, який діяв до 01.08.2023, передбачалося зупинення на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану перебігу строків, визначених Кодексом, крім випадків, передбачених самим Кодексом.

Одночасно спеціальне регулювання було встановлено пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

У первісній редакції підпункту 69.9 пункту 69, запровадженій Законом України від 03.03.2022 № 2118-IX, перебіг встановлених податковим законодавством строків було зупинено.

У подальшому Законом України від 12.05.2022 № 2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022, спеціальне регулювання було змінено та прямо передбачено, що зупинення строків не поширюється, зокрема, на дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них у ЄРПН.

З 01.08.2023 Законом України від 30.06.2023 № 3219-IX пункт 102.9 статті 102 Податкового кодексу України було виключено, а загальне зупинення строків за підпунктом 69.9 припинено.

У такий спосіб, правове регулювання строків у період воєнного стану змінювалося, однак після 27.05.2022 законодавець прямо виключив строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування із загального правила про їх зупинення.

Колегія суддів також враховує, що актуальна позиція контролюючого органу полягає в тому, що передбачена пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України 1095-денна межа можливості реєстрації РК не продовжується на період загального зупинення строків, оскільки строки реєстрації ПН/РК були прямо виключені законодавцем із такого зупинення.

Разом із тим індивідуальні податкові консультації та роз`яснення контролюючого органу не є нормативно-правовими актами та не мають для суду наперед встановленої сили, тому висновок у даній справі повинен ґрунтуватися насамперед на положеннях Податкового кодексу України в їх системному та темпоральному застосуванні.

У будь-якому разі зазначене питання не змінює висновку щодо остаточної неможливості реєстрації всіх десяти спірних РК на момент звернення з цим позовом.

Так, позовна заява ПрАТ «НЕК «Укренерго» була сформована в системі «Електронний суд» 31.12.2025.

Навіть якщо виходити з найбільш сприятливого для відповідача підходу та враховувати період первісного загального зупинення податкових строків з 07.03.2022 до набрання 27.05.2022 чинності Законом № 2260-IX, така обставина не могла змістити 1095-денну межу щодо найпізнішої податкової накладної від 30.09.2022 за межі грудня 2025 року.

Таким чином, на дату звернення ПрАТ «НЕК «Укренерго» до господарського суду, 31.12.2025, можливість первинної реєстрації всіх десяти спірних розрахунків коригування в ЄРПН уже була втрачена.

У такий спосіб, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в тій частині, що на час вирішення спору АТ «Запоріжжяобленерго» вже не могло забезпечити реєстрацію спірних РК у загальному порядку, а ПрАТ «НЕК «Укренерго» не могло реалізувати зменшення податкових зобов`язань із ПДВ шляхом подальшої реєстрації цих самих РК.

Разом із тим зазначений висновок не є достатнім сам по собі для покладення на відповідача відповідальності за всю суму 998 887,19 грн.

Для вирішення питання про наявність збитків і відповідальність відповідача необхідно відрізняти: момент, коли право на реєстрацію конкретного РК було остаточно втрачено; від періоду, протягом якого такий РК ще міг бути зареєстрований та в який відповідач, за твердженням останнього, був обмежений у можливості його реєстрації внаслідок проблем із реєстраційним лімітом СЕА ПДВ.

Це розмежування має принципове значення для оцінки доводу апелянта про відсутність його вини.

Зокрема, сім із десяти спірних РК стосуються податкових накладних 2020- 2021 років, тоді як три РК № 558, № 1558 та № 1714 на загальну суму ПДВ 995 064,79 грн складені до податкових накладних від 31.07.2022, 31.08.2022 та 30.09.2022.

За загальним 1095-денним правилом можливість реєстрації останніх трьох РК зберігалася відповідно до 30.07.2025, 30.08.2025 та 29.09.2025.

Водночас самим АТ «Запоріжжяобленерго» зазначено, що рішення у справі № 280/5659/22 було фактично виконано Державною податковою службою України 23.01.2025 шляхом відновлення відповідного показника реєстраційного ліміту.

У такий спосіб, колегія суддів доходить таких висновків: пункт 192.1 статті 192 Податкового кодексу України встановлює граничну 1095-денну межу можливості реєстрації РК з дати складання податкової накладної, до якої такий РК складено; після спливу цієї межі відповідний РК не може бути зареєстрований у загальному порядку в ЄРПН; станом на дату звернення ПрАТ «НЕК «Укренерго» з позовом 31.12.2025 зазначена межа сплинула щодо всіх десяти спірних РК; відтак висновок суду першої інстанції щодо неможливості їх подальшої реєстрації на момент вирішення спору по суті є правильним; водночас сам факт спливу 1095-денного строку не встановлює автоматично вини АТ «Запоріжжяобленерго» у виникненні всієї суми заявлених збитків, оскільки окремо необхідно встановити, протягом якого періоду кожний РК міг бути зареєстрований, які перешкоди існували в цей період та чи вжив відповідач усіх залежних від нього заходів для його своєчасної реєстрації.

Щодо наявності та розміру заявлених ПрАТ «НЕК «Укренерго» збитків у сумі 998 887,19 грн

Як зазначалося вище, відповідно до статті 22 Цивільного кодексу України особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування.

Збитками у розумінні зазначеної норми є як фактично понесені особою майнові втрати та витрати, так і доходи, які вона могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене.

Водночас у спорах, пов`язаних із неможливістю реалізувати передбачене податковим законодавством право на зменшення податкового навантаження внаслідок невиконання іншою особою покладеного на неї законом обов`язку, визначальним є не формальне найменування відповідної суми у бухгалтерському обліку, а встановлення факту об`єктивного зменшення майнових благ особи та остаточної втрати відповідного майнового інтересу.

Саме такий підхід простежується у практиці Верховного Суду щодо майнових наслідків порушень, пов`язаних із реєстрацією податкових накладних та розрахунків коригування.

Так, Об`єднана палата Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду у постанові від 03.08.2018 у справі № 917/877/17 виходила з того, що невиконання особою встановленого законом обов`язку щодо реєстрації податкових документів, внаслідок якого її контрагент втрачає можливість зменшити податкове зобов`язання на відповідну суму ПДВ, спричиняє цьому контрагенту майнові втрати у розмірі такої суми.

Подальший розвиток зазначеного підходу відображено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 01.03.2023 у справі № 925/556/21.

Велика Палата визначила право на одержання відповідного податкового ефекту як майновий інтерес учасника господарської операції, реалізація якого залежить від виконання іншою особою покладеного на неї податковим законодавством обов`язку щодо податкового документа.

При цьому для цілей визначення збитків значення має саме втрата такого майнового інтересу та спричинене цим об`єктивне погіршення майнового становища відповідної особи.

Аналогічний підхід застосовано Об`єднаною палатою Касаційного господарського суду у постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22, у якій наголошено, що невиконання встановленого податковим законодавством обов`язку щодо податкової накладної або розрахунку коригування може спричинити контрагенту збитки, а на позивача покладається обов`язок доведення як факту таких збитків, так і їх конкретного розміру.

У постановах Верховного Суду, прийнятих із урахуванням правової позиції Великої Палати, також використовується поняття дійсних втрат, пов`язаних з утратою майнового інтересу щодо ПДВ, тобто йдеться про встановлення реального негативного майнового ефекту, а не про суто формальне порушення правил оформлення або реєстрації податкового документа.

Зазначений правовий підхід може бути застосований і до спірних правовідносин у даній справі з урахуванням їх особливостей.

На відміну від типових спорів, у яких покупець унаслідок нереєстрації продавцем податкової накладної втрачає можливість сформувати податковий кредит, у даній справі ПрАТ «НЕК «Укренерго» є постачальником, який після зменшення сторонами вартості раніше наданих послуг склав від`ємні розрахунки коригування.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України постачальник у разі зменшення суми компенсації має право відповідно зменшити суму своїх податкових зобов`язань.

Однак реалізація такого права пов`язана із реєстрацією відповідного розрахунку коригування в ЄРПН.

Таким чином, майновим інтересом ПрАТ «НЕК «Укренерго» у спірних правовідносинах було передбачене законом право привести суму свого податкового зобов`язання з ПДВ у відповідність до фактично скоригованої сторонами вартості послуг.

При цьому така можливість не є абстрактною або ймовірною економічною вигодою.

Сторонами фактично підписано акти коригування вартості раніше наданих послуг, тобто зменшення вартості відповідних господарських операцій відбулося та не є спірним.

На підставі цих актів ПрАТ «НЕК «Укренерго» складено десять розрахунків коригування зі зменшенням сум податкових зобов`язань, які були направлені АТ «Запоріжжяобленерго» для реєстрації в ЄРПН.

Загальна сума зменшення ПДВ за цими розрахунками коригування становить 998 887,19 грн.

При цьому арифметичний розмір заявленої до стягнення суми узгоджується із сумами ПДВ, зазначеними у кожному зі спірних розрахунків коригування.

Сім РК №№ 1502, 1290, 412, 1466, 1300, 2121 та 1249 сукупно передбачали зменшення ПДВ на 3 822,40 грн.

Три РК №№ 558, 1558 та 1714 передбачали зменшення ПДВ відповідно на 394 206,63 грн, 342 188,28 грн та 258 669,88 грн, тобто всього на 995 064,79 грн.

У сукупності: 3 822,40 грн + 995 064,79 грн = 998 887,19 грн.

Таким чином, заявлений позивачем розмір збитків не є умовно визначеною, прогнозованою чи розрахованою на підставі припущень величиною, а безпосередньо відповідає сумі ПДВ, на яку мали бути зменшені податкові зобов`язання ПрАТ «НЕК «Укренерго» за результатами погодженого сторонами зменшення вартості послуг.

Як встановлено вище, станом на звернення позивача до суду передбачена пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України гранична можливість реєстрації всіх десяти спірних РК була втрачена.

Ця обставина має принципове значення для встановлення факту збитків.

Доки існувала юридична можливість зареєструвати відповідний РК та в подальшому реалізувати передбачене законом зменшення податкового зобов`язання, майнові наслідки нереєстрації могли ще не мати остаточного характеру.

Після спливу граничного строку ситуація змінилася: позивач утратив передбачену пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України можливість реалізувати відповідне зменшення шляхом реєстрації цих РК у ЄРПН.

Тому станом на момент звернення з позовом майновий інтерес позивача вже не був лише тимчасово обмеженим, а був остаточно втрачений щодо спірних РК.

Колегія суддів враховує також твердження ПрАТ «НЕК «Укренерго» про те, що відповідна сума була віднесена ним до складу витрат через неможливість задекларувати зменшення податкових зобов`язань, що вплинуло на фінансовий результат товариства у вигляді зменшення прибутку.

Разом із тим зазначена обставина потребує правильної правової оцінки.

Відображення певної суми в бухгалтерському обліку саме по собі не створює збитків та не може бути єдиною підставою для їх стягнення.

Бухгалтерський облік лише відображає економічний результат уже здійснених господарських операцій та їх правових наслідків.

Тому визначальним у даній справі є не саме віднесення позивачем 998 887, 19 грн до витрат, а те, чи існувало у нього законне право на зменшення податкового зобов`язання на цю суму, чи було воно остаточно втрачено та чи відповідає розмір цієї втрати сумам конкретних РК.

Матеріали справи підтверджують фактичне здійснення сторонами господарських операцій, первісне визначення вартості послуг, подальше погоджене сторонами зменшення їх вартості, складання відповідних РК та конкретні суми зменшення ПДВ.

У свою чергу, Податковий кодекс України прямо пов`язує реалізацію постачальником права на зменшення відповідного податкового зобов`язання з реєстрацією РК у ЄРПН.

Тому остаточна втрата можливості здійснити таку реєстрацію означає, що сума ПДВ, яка за результатами фактичного зменшення вартості послуг мала зменшити податкове зобов`язання позивача, залишилася для нього майновим навантаженням.

Саме в цьому полягає негативний майновий наслідок, який позивач оцінює у 998 887,19 грн.

Колегія суддів також звертає увагу на те, що у доданому до позовної заяви переліку документів відсутня окрема бухгалтерська довідка, оборотно-сальдова відомість чи інший самостійний документ бухгалтерського обліку, яким окремо підтверджувалося б списання всієї суми 998 887,19 грн до витрат.

Однак ця обставина сама по собі не є достатньою підставою для висновку про відсутність збитків.

У цій категорії спорів необхідно встановити дійсний економічний результат, а не лише спосіб його бухгалтерського відображення.

Якщо матеріалами справи підтверджено первинний податковий обов`язок, подальше зменшення вартості господарської операції, суму відповідного коригування ПДВ, відсутність реєстрації РК та остаточну втрату законної можливості здійснити таке коригування, відповідний негативний майновий наслідок може бути встановлений на підставі сукупності цих доказів.

Водночас колегія суддів не вважає цілком точною наведену позивачем кваліфікацію відповідної суми виключно як «упущеної вигоди».

У розумінні частини другої статті 22 Цивільного кодексу України упущеною вигодою є доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене.

Натомість у даній справі позивач не стверджує про неодержання доходу від майбутньої господарської діяльності.

Йдеться про остаточну втрату можливості зменшити вже сформоване податкове зобов`язання відповідно до фактично зменшеної сторонами вартості вже наданих послуг.

Тому більш точним для цілей цього спору є визначення відповідної суми як дійсних майнових втрат, пов`язаних з утратою передбаченого податковим законодавством майнового інтересу, а не як гіпотетичного майбутнього доходу.

Саме поняття дійсних втрат унаслідок утрати майнового інтересу щодо ПДВ послідовно використовується Верховним Судом у відповідній категорії спорів.

При цьому відповідно до принципу jura novit curia неправильна або неточна правова кваліфікація стороною фактичних обставин не звільняє суд від обов`язку самостійно надати їм правильну правову оцінку, якщо фактичні підстави позову та заявлений до стягнення розмір залишаються незмінними.

Таким чином, саме використання позивачем у своїх поясненнях категорії «зменшення прибутку» або «упущена вигода» не є самостійною підставою для відмови у позові, якщо фактичні обставини свідчать про наявність іншого виду майнових втрат у тому самому заявленому розмірі.

Колегія суддів також враховує, що АТ «Запоріжжяобленерго» не навело власного альтернативного розрахунку сум податкових коригувань та не спростувало арифметичної відповідності загальної суми 998 887,19 грн сумам ПДВ за десятьма спірними РК.

Основні заперечення відповідача стосуються не арифметичного розміру коригувань, а відсутності його вини, причин нереєстрації РК, відсутності причинного зв`язку та, на його думку, неналежності доказів порушення податкового законодавства.

Таким чином, довід апелянта про недоведеність розміру заявлених збитків не знаходить підтвердження в частині арифметичного визначення відповідної суми.

Розмір 998 887,19 грн безпосередньо сформований сумами ПДВ за десятьма конкретними розрахунками коригування та відповідає сумі податкового зобов`язання, на яку позивач мав би право здійснити зменшення за умови їх належної реєстрації.

Разом із тим висновок про доведеність розміру майнової втрати ще не означає автоматичного висновку про обов`язок саме АТ «Запоріжжяобленерго» відшкодувати всю цю суму.

Для покладення відповідальності на відповідача належить окремо встановити безпосередній причинний зв`язок між його поведінкою та зазначеними майновими втратами, а також вирішити питання про його вину з урахуванням встановлених судовими рішеннями обставин функціонування СЕА ПДВ.

Таким чином, колегія суддів доходить висновку, що матеріалами справи підтверджено існування у ПрАТ «НЕК «Укренерго» майнового інтересу у зменшенні податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до погодженого сторонами зменшення вартості послуг, а після остаточної втрати можливості реєстрації спірних РК такий майновий інтерес трансформувався у дійсну майнову втрату.

Розмір цієї втрати відповідає сумарному розміру коригування ПДВ за десятьма спірними РК та становить 998 887,19 грн.

У такий спосіб, доводи апеляційної скарги про недоведеність самого факту та розміру майнових втрат позивача в цій частині колегія суддів відхиляє.

Щодо причинного зв`язку між нереєстрацією розрахунків коригування та майновими втратами ПрАТ «НЕК «Укренерго»

Апелянт зазначає, що для покладення на особу відповідальності у вигляді відшкодування збитків недостатньо встановити лише факт їх наявності. Необхідним є доведення того, що саме поведінка відповідача стала безпосередньою причиною відповідних майнових втрат, а збитки прямим наслідком такої поведінки.

Колегія суддів погоджується з наведеним апелянтом загальним правовим підходом щодо необхідності встановлення прямого причинно-наслідкового зв`язку, однак не погоджується з висновком скаржника про його відсутність у спірних правовідносинах лише з огляду на встановлені у справі № 280/5659/22 обставини щодо функціонування СЕА ПДВ.

Об`єднана палата Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду у постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22 зазначила, що доведення збитків, їх розміру та причинно-наслідкового зв`язку між правопорушенням і збитками покладається на позивача.

За сформульованим Об`єднаною палатою підходом причинний зв`язок як обов`язковий елемент цивільно-правової відповідальності полягає у тому, що шкода повинна бути об`єктивним наслідком поведінки особи, у зв`язку з чим позивач має довести, що відповідна поведінка є причиною, а збитки її наслідком.

Аналогічні правові висновки наведені Великою Палатою Верховного Суду, зокрема, у постановах від 05.06.2019 у справі № 908/1568/18 та від 01.03.2023 у справі № 925/556/21.

У практиці Касаційного господарського суду також сформовано підхід, відповідно до якого причинний зв`язок має бути прямим, а збитки повинні бути безпосереднім наслідком відповідного порушення, а не результатом інших самостійних обставин, зокрема поведінки самого потерпілого або третіх осіб.

Зокрема, у постановах Верховного Суду від 10.02.2022 у справі № 910/18993/20 та від 30.05.2022 у справі № 922/2475/21 наголошено, що прямими є збитки, які стали безпосереднім наслідком відповідної поведінки, тоді як збитки, виникнення яких зумовлене іншими самостійними обставинами та які не перебувають у прямому причинному зв`язку з поведінкою відповідача, відшкодуванню не підлягають.

Таким чином, для вирішення цього спору необхідно встановити не лише часову послідовність подій, а відповісти на питання: чи виникла б заявлена ПрАТ «НЕК «Укренерго» майнова втрата у разі належної реєстрації спірних розрахунків коригування в ЄРПН.

Відповідь на це питання безпосередньо випливає з механізму, встановленого статтею 192 Податкового кодексу України.

Як встановлено колегією суддів, внаслідок підписання сторонами актів коригування відбулося зменшення вартості раніше наданих ПрАТ «НЕК «Укренерго» послуг.

Відповідно це спричинило необхідність коригування раніше визначених сум податкових зобов`язань та податкового кредиту сторін.

ПрАТ «НЕК «Укренерго» як постачальником було складено відповідні від`ємні розрахунки коригування та направлено їх АТ «Запоріжжяобленерго», на яке відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України покладався обов`язок щодо їх реєстрації в ЄРПН.

Разом із тим підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України право постачальника на зменшення суми податкових зобов`язань прямо поставлено у залежність від реєстрації відповідного розрахунку коригування в ЄРПН.

Таким чином, у спірних правовідносинах існує нормативно зумовлений взаємозв`язок між двома юридично значущими обставинами: реєстрацією РК отримувачем та можливістю постачальника реалізувати право на зменшення своїх податкових зобов`язань.

За відсутності реєстрації відповідного РК постачальник не може реалізувати таке зменшення в порядку, визначеному статтею 192 Податкового кодексу України.

У такий спосіб, якби спірні РК були зареєстровані в межах встановленого законом строку, ПрАТ «НЕК «Укренерго» отримало б передбачену законом можливість зменшити свої податкові зобов`язання на суми ПДВ, зазначені в цих РК.

Саме відсутність реєстрації позбавила позивача можливості реалізувати відповідний податковий ефект, а після остаточного спливу граничного строку таке обмеження набуло незворотного характеру.

Матеріалами справи підтверджено, що позивач виконав ті дії, які залежали від нього на попередньому етапі процедури коригування: сторонами підписано акти коригування, ПрАТ «НЕК «Укренерго» складено відповідні РК та направлено їх АТ «Запоріжжяобленерго».

Зокрема, матеріали позовної заяви містять як самі десять розрахунків коригування, так і докази їх направлення та доставки відповідачу.

Щодо РК № 558, № 1558 та № 1714 матеріали справи, зокрема, підтверджують їх доставку АТ «Запоріжжяобленерго» 13.09.2024, 26.09.2024 та 27.09.2024 відповідно, після чого їх статус залишився «Доставлено контрагенту».

Аналогічно щодо попередніх РК матеріалами справи підтверджено їх направлення відповідачу, а щодо частини з них повторне направлення у зв`язку зі зміною встановлених законодавством форм податкових документів.

У такий спосіб, матеріали справи не свідчать про те, що остаточна втрата можливості зменшення податкових зобов`язань настала через невчинення ПрАТ «НЕК «Укренерго» тих дій, які відповідно до податкового законодавства покладалися саме на постачальника.

Водночас колегія суддів враховує основне заперечення АТ «Запоріжжяобленерго»: відповідач стверджує, що справжньою причиною нереєстрації РК були не його дії чи бездіяльність, а протиправні дії Державної податкової служби України, наслідком яких стало зменшення його реєстраційного ліміту у СЕА ПДВ на 290 346 772,63 грн.

Саме у цій частині необхідно розмежовувати причину нереєстрації РК та причину майнової втрати позивача.

Встановлені у справі № 280/5659/22 протиправні дії та бездіяльність ДПС України могли впливати на технічну та фактичну можливість АТ «Запоріжжяобленерго» виконувати покладений на нього податковий обов`язок.

Однак із цього автоматично не випливає, що відсутній причинний зв`язок між нездійсненням реєстрації РК і втратою ПрАТ «НЕК «Укренерго» можливості зменшити податкове зобов`язання.

Навпаки, саме відсутність зареєстрованого в ЄРПН РК відповідно до прямої норми підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України юридично унеможливила реалізацію позивачем відповідного майнового інтересу.

Іншими словами, питання про те, чому АТ «Запоріжжяобленерго» не здійснило реєстрацію, не є тотожним питанню про те, що стало безпосередньою юридичною причиною неможливості ПрАТ «НЕК «Укренерго» зменшити податкові зобов`язання.

Перше питання має визначальне значення насамперед для оцінки вини відповідача та фактичної можливості виконання ним покладеного законом обов`язку.

Друге характеризує причинно-наслідковий зв`язок між відсутністю реєстрації РК і майновим становищем позивача.

На необхідність такого розмежування фактично вказує й Велика Палата Верховного Суду у постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21.

Велика Палата виходила з того, що реалізація майнового інтересу контрагента у сфері ПДВ залежить від особи, на яку законом покладено обов`язок вчинити необхідні для реєстрації податкового документа дії.

При цьому наявність перешкод, створених контролюючим органом, не означає автоматичного перенесення негативних майнових наслідків на контрагента.

Особа, на яку покладено відповідний податковий обов`язок, може ефективно оскаржувати рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкоджають його виконанню, а за наявності відповідних умов ставити питання про відшкодування державою спричиненої їй шкоди.

Застосовуючи цей правовий підхід до спірних правовідносин mutatis mutandis, колегія суддів виходить з того, що встановлена судовим рішенням протиправна поведінка ДПС України щодо реєстраційного ліміту АТ «Запоріжжяобленерго» сама по собі ще не перериває юридично значимого зв`язку між відсутністю реєстрації спірних РК та неможливістю ПрАТ «НЕК «Укренерго» зменшити свої податкові зобов`язання.

Водночас наведений висновок не означає, що поведінка ДПС України не має значення для вирішення цього спору.

Навпаки, встановлені в адміністративній справі обставини підлягають обов`язковому врахуванню при вирішенні питання, чи могла відповідна нереєстрація бути поставлена у вину АТ «Запоріжжяобленерго», чи вжило товариство всіх залежних від нього заходів для усунення перешкод та чи мало воно реальну можливість виконати податковий обов`язок у відповідні періоди.

Проте це є питанням вини та можливості належного виконання обов`язку, а не спростуванням самого нормативного причинного зв`язку між зареєстрованим РК та можливістю постачальника зменшити податкові зобов`язання.

Колегія суддів також ураховує правовий висновок Великої Палати Верховного Суду у справі № 925/556/21 про те, що сама лише тимчасова перешкода у реалізації майнового інтересу ще не завжди означає виникнення остаточних збитків.

У тій справі внаслідок ефективного оскарження дій податкового органу податкова накладна була зрештою зареєстрована, а майновий інтерес контрагента фактично відновлений. У зв`язку з цим Велика Палата звернула увагу на відсутність остаточного об`єктивного зменшення відповідних майнових благ.

Обставини даної справи в зазначеній частині відрізняються.

Як встановлено колегією суддів, на момент звернення ПрАТ «НЕК «Укренерго» з позовом 31.12.2025 граничний строк реєстрації всіх десяти спірних РК уже закінчився, у зв`язку з чим реалізація права позивача на зменшення податкових зобов`язань шляхом їх подальшої реєстрації вже була неможливою.

Тобто йдеться не про тимчасове блокування майнового інтересу, який може бути відновлений шляхом подальшої реєстрації, а про остаточну втрату можливості скористатися відповідним коригуванням.

Колегія суддів не встановила й іншого передбаченого Податковим кодексом України механізму, який дозволяв би ПрАТ «НЕК «Укренерго» в односторонньому порядку, без реєстрації спірних РК в ЄРПН, зменшити свої податкові зобов`язання на заявлену суму.

Саме по собі звернення постачальника до контролюючого органу зі скаргою на свого контрагента не замінює реєстрацію РК та не створює для постачальника права самостійно відобразити відповідне зменшення податкових зобов`язань.

За таких обставин ланцюг юридично значущих подій у спірних правовідносинах має такий вигляд: погоджене сторонами зменшення вартості наданих послуг; складання ПрАТ «НЕК «Укренерго» від`ємних РК; направлення цих РК АТ «Запоріжжяобленерго»; відсутність їх реєстрації в ЄРПН; неможливість ПрАТ «НЕК «Укренерго» зменшити податкові зобов`язання відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України; сплив граничної можливості реєстрації РК; остаточна втрата відповідного майнового інтересу позивача.

Таким чином, з погляду механізму виникнення майнової втрати, відсутність реєстрації спірних РК є безпосередньою юридичною передумовою та об`єктивною причиною неможливості ПрАТ «НЕК «Укренерго» здійснити відповідне зменшення податкових зобов`язань.

При цьому з матеріалів справи не вбачається наявності будь-якої самостійної поведінки ПрАТ «НЕК «Укренерго», яка незалежно від факту реєстрації чи нереєстрації РК неминуче призвела б до втрати ним права на відповідне зменшення ПДВ.

Посилання АТ «Запоріжжяобленерго» на протиправні дії ДПС України також не доводить, що майнова втрата позивача виникла б навіть у разі своєчасної реєстрації спірних РК.

Навпаки, за умови їх реєстрації нормативна перешкода для зменшення податкових зобов`язань позивача була б відсутня.

У зв`язку з цим довід апелянта про відсутність причинного зв`язку як такого між нереєстрацією спірних РК та майновими втратами ПрАТ «НЕК «Укренерго» колегія суддів відхиляє.

Щодо вини АТ «Запоріжжяобленерго» та значення обставин, встановлених судовими рішеннями у справі № 280/5659/22

Основним доводом апеляційної скарги АТ «Запоріжжяобленерго» є твердження про відсутність його вини у нереєстрації спірних розрахунків коригування та, відповідно, у завданні ПрАТ «НЕК «Укренерго» заявлених до стягнення майнових втрат.

Обґрунтовуючи цей довід, апелянт посилається на обставини, встановлені судовими рішеннями в адміністративній справі № 280/5659/22, за результатами розгляду якої визнано протиправною бездіяльність Державної податкової служби України щодо неприведення у відповідність показника реєстраційного ліміту АТ «Запоріжжяобленерго» в системі електронного адміністрування ПДВ.

За твердженням апелянта, саме протиправні дії та бездіяльність контролюючого органу об`єктивно позбавляли його можливості своєчасно реєструвати податкові накладні та розрахунки коригування, а тому нереєстрація спірних РК сталася з причин, які знаходилися поза межами його контролю та впливу.

Колегія суддів враховує зазначені доводи та виходить із такого.

Відповідно до частини другої статті 1166 Цивільного кодексу України особа, яка завдала шкоди, звільняється від її відшкодування, якщо доведе, що шкоди завдано не з її вини.

За змістом частин першої та другої статті 614 Цивільного кодексу України особа є невинуватою, якщо доведе, що вжила всіх залежних від неї заходів щодо належного виконання покладеного на неї обов`язку; відсутність своєї вини доводить саме особа, яка допустила відповідне порушення.

Таким чином, вина у таких правовідносинах не зводиться лише до встановлення умисного небажання виконати певний обов`язок.

Для вирішення питання про відсутність вини необхідно встановити, чи мала особа об`єктивну можливість належним чином діяти та чи вжила вона всіх залежних від неї заходів, спрямованих на виконання відповідного обов`язку та запобігання негативним майновим наслідкам для іншої особи.

Верховний Суд послідовно виходить із того, що вина в контексті статті 614 Цивільного кодексу України проявляється, зокрема, у невжитті особою всіх залежних від неї заходів для належного виконання обов`язку та запобігання заподіянню шкоди.

Тому для звільнення від відповідальності недостатньо самого встановлення зовнішньої перешкоди. Необхідно також оцінити її характер, тривалість, можливість її усунення та поведінку особи як до виникнення відповідних негативних наслідків, так і після того, як їй стало відомо про перешкоду.

Поряд із цим колегія суддів ураховує положення частини четвертої статті 75 Господарського процесуального кодексу України, відповідно до якої обставини, встановлені судовим рішенням у господарській, цивільній або адміністративній справі, яке набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій бере участь особа, стосовно якої ці обставини встановлено, якщо інше не встановлено законом.

Разом із тим частиною сьомою статті 75 Господарського процесуального кодексу України прямо передбачено, що правова оцінка, надана судом певному факту під час розгляду іншої справи, не є обов`язковою для господарського суду.

Таким чином, при розгляді даної справи необхідно розмежувати фактичні обставини, встановлені судовими рішеннями у справі № 280/5659/22, та юридичну оцінку цих обставин у контексті відповідальності АТ «Запоріжжяобленерго» перед ПрАТ «НЕК «Укренерго».

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04.05.2023 у справі № 280/5659/22 позов АТ «Запоріжжяобленерго» до Державної податкової служби України задоволено.

Визнано протиправною бездіяльність ДПС України, яка полягала у неприведенні у відповідність розрахунку реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ до достовірних значень за період липень 2015 року листопад 2017 року шляхом збільшення відповідного показника на 290 346 772,63 грн.

ДПС України зобов`язано привести зазначений розрахунок у відповідність шляхом збільшення реєстраційного ліміту АТ «Запоріжжяобленерго» на 290 346 772, 63 грн.

Під час розгляду зазначеної адміністративної справи встановлено, що станом на 09.11.2017 реєстраційний ліміт АТ «Запоріжжяобленерго» становив 80 243 299, 65 грн, тоді як станом на 10.11.2017 його значення становило мінус 210 103 472, 98 грн.

Таким чином, протягом зазначеного періоду відбулося зменшення показника реєстраційного ліміту на 290 346 772,63 грн за відсутності операцій з реєстрації виданих або отриманих ПН/РК на відповідну суму.

Адміністративним судом також встановлено, що відповідна зміна була наслідком зміни алгоритму розрахунку показника «?Перевищ», яка не була запроваджена законодавчим актом чи офіційним нормативним рішенням та призвела до викривлення значення реєстраційного ліміту товариства.

Суд дійшов висновку, що внаслідок зазначених обставин АТ «Запоріжжяобленерго» було позбавлено можливості повною мірою використовувати свій рахунок у СЕА ПДВ для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.10.2023 рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.05.2023 залишено без змін.

Суд апеляційної інстанції, зокрема, погодився з тим, що ДПС України не навела належного обґрунтування зменшення реєстраційного ліміту саме у листопаді 2017 року та не виправила помилку, пов`язану з функціонуванням автоматизованої системи.

За матеріалами справи, ухвалою Верховного Суду від 15.02.2024 Державній податковій службі України відмовлено у відкритті касаційного провадження за її касаційною скаргою, у зв`язку з чим судові рішення у справі № 280/5659/22 залишилися чинними.

У такий спосіб, колегія суддів не ставить під сумнів встановлені адміністративними судами обставини щодо неправомірного формування реєстраційного ліміту АТ «Запоріжжяобленерго» та протиправної бездіяльності ДПС України щодо його відновлення.

Відповідно, висновок про те, що проблема з реєстраційним лімітом була цілком вигаданою самим відповідачем або виникла виключно внаслідок його власної поведінки, матеріалам справи не відповідав би.

У цій частині доводи АТ «Запоріжжяобленерго» мають фактичне підґрунтя.

Водночас із судових рішень у справі № 280/5659/22 не випливає висновку про відсутність вини АТ «Запоріжжяобленерго» перед ПрАТ «НЕК «Укренерго» у нереєстрації саме десяти РК, які є предметом даної справи.

Предметом адміністративної справи № 280/5659/22 був спір між АТ «Запоріжжяобленерго» та ДПС України щодо правильності функціонування СЕА ПДВ та розрахунку реєстраційного ліміту за період липень 2015 року-листопад 2017 року.

ПрАТ «НЕК «Укренерго» учасником тієї справи не було.

Адміністративний суд не досліджував питання своєчасності реєстрації РК № 1502, № 1290, № 412, № 1466, № 1300, № 2121, № 1249, № 558, № 1558 та № 1714, не встановлював причин нереєстрації кожного з них окремо та не вирішував питання про наявність чи відсутність причинного зв`язку між поведінкою АТ «Запоріжжяобленерго» та майновими наслідками для ПрАТ «НЕК «Укренерго».

Тому правові наслідки встановленої у справі № 280/5659/22 поведінки ДПС України для цивільно-правової відповідальності АТ «Запоріжжяобленерго» перед його контрагентом повинні визначатися господарським судом самостійно з урахуванням усіх обставин цієї справи.

Особливе значення при цьому має поведінка самого АТ «Запоріжжяобленерго» після виникнення проблеми з реєстраційним лімітом.

Як встановлено у справі № 280/5659/22, зміна показника реєстраційного ліміту відбулася 09-10.11.2017.

Матеріали адміністративної справи свідчать також, що самому АТ «Запоріжжяобленерго» було відомо про наявність відповідного показника щонайменше з 10.11.2017.

Разом із тим перше документально підтверджене у наявних матеріалах даної справи звернення АТ «Запоріжжяобленерго» до ДПС України та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо відновлення реєстраційного ліміту датоване лише 28.01.2022 лист № 001-32/365.

Листом ДПС України від 21.02.2022 № 3372/6/99-00-18-03-04-06 відповідне звернення не було задоволено.

До адміністративного суду з позовом про визнання бездіяльності ДПС України протиправною АТ «Запоріжжяобленерго» звернулося 23.09.2022; провадження в адміністративній справі було відкрито ухвалою від 28.09.2022.

У такий спосіб, між моментом, коли товариству стало відомо про суттєве зменшення реєстраційного ліміту, та першим підтвердженим матеріалами зверненням безпосередньо з вимогою щодо його відновлення минуло більше чотирьох років.

Ця обставина має безпосереднє значення для перевірки того, чи довів відповідач ужиття всіх залежних від нього заходів для належного виконання своїх податкових обов`язків та запобігання негативним наслідкам для контрагентів.

Водночас колегія суддів вважає, що сам по собі проміжок часу між 2017 та 2022 роками не може оцінюватися відокремлено від конкретних спірних РК.

Необхідно враховувати момент виникнення обов`язку щодо реєстрації кожного з них.

Перші три спірні РК № 1502, № 1290 та № 412 були направлені відповідачу у 2020 році.

На час їх отримання АТ «Запоріжжяобленерго» вже протягом кількох років було обізнане з істотним зменшенням реєстраційного ліміту, однак наявні матеріали справи не містять доказів, що до 28.01.2022 товариство вживало ефективних заходів, спрямованих на відновлення відповідного показника або іншим чином на усунення перешкод для виконання обов`язку з реєстрації зазначених РК.

Наступні РК № 1466, № 1300, № 2121 та № 1249 були отримані відповідачем у 2022 році.

На цей час АТ «Запоріжжяобленерго» вже звернулося до ДПС України листом від 28.01.2022 та отримало 21.02.2022 відповідь контролюючого органу.

Таким чином, щодо цієї групи РК ситуація відрізняється від подій 2020 року: відповідач уже вчинив певні дії для усунення проблеми із СЕА ПДВ.

Однак після отримання негативної відповіді ДПС України у лютому 2022 року АТ «Запоріжжяобленерго» звернулося до адміністративного суду лише у вересні 2022 року, тоді як відповідні РК були направлені йому в березні-червні 2022 року.

Саме тому для висновку про відсутність вини недостатньо встановити лише факт подальшого успішного оскарження бездіяльності ДПС України.

Необхідно встановити, чи були дії відповідача в конкретні періоди достатніми, своєчасними та такими, що відповідали критерію вжиття всіх залежних від нього заходів.

Колегія суддів при цьому враховує правову позицію Великої Палати Верховного Суду, сформульовану у постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21.

Велика Палата зазначила, що особа, на яку законом покладено обов`язок учинити дії, необхідні для реєстрації податкового документа в ЄРПН, має можливість у необхідних випадках ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкоджають виконанню цього обов`язку.

Саме від такої особи залежить реалізація відповідного майнового інтересу контрагента.

Тому навіть у випадку, коли перешкода для реєстрації виникла внаслідок незаконного рішення, дії чи бездіяльності контролюючого органу, це не означає автоматичного звільнення платника від відповідальності перед його контрагентом.

Велика Палата також звернула увагу, що у відповідному випадку держава може бути притягнута до відповідальності перед таким платником за шкоду, спричинену незаконною діяльністю контролюючого органу, зокрема за наслідками притягнення самого платника до відповідальності перед контрагентом.

Подібний підхід відтворено Касаційним господарським судом у постанові від 24.05.2023 у справі № 908/1957/21 (908/3544/21), у якій наголошено, що платник податків, від якого залежить реєстрація податкового документа, залишається відповідальним перед своїм контрагентом за наслідки невчинення необхідних дій, а незаконні перешкоди з боку контролюючого органу можуть за відповідних умов породжувати окрему вимогу такого платника до держави.

Таким чином, встановлене адміністративними судами порушення з боку ДПС України не усуває необхідності дослідження поведінки самого АТ «Запоріжжяобленерго».

Разом із тим колегія суддів не погоджується і з надмірно категоричною оцінкою, за якої сам факт несвоєчасного, на думку суду, звернення АТ «Запоріжжяобленерго» до адміністративного суду автоматично означає його вину щодо всіх десяти РК.

Судові рішення у справі № 280/5659/22 підтверджують, що в СЕА ПДВ існувала реальна системна проблема та що бездіяльність ДПС України щодо її усунення була протиправною.

Тому зазначені обставини повинні враховуватися при оцінці можливості відповідача виконати свій обов`язок у конкретний момент часу.

Крім того, саме адміністративним судом встановлено, що внаслідок викривлення показника АТ «Запоріжжяобленерго» було позбавлено можливості повною мірою використовувати свій реєстраційний ліміт.

Проте й ця обставина не є тотожною встановленню технічної неможливості зареєструвати кожний із десяти конкретних РК.

Система електронного адміністрування ПДВ є динамічною: реєстраційна сума обчислюється за формулою, визначеною статтею 200№ Податкового кодексу України, та змінюється залежно від передбачених законом показників.

Судові рішення у справі № 280/5659/22 встановлюють незаконне зменшення одного з показників та загальне обмеження можливості використання реєстраційного ліміту, однак вони не встановлюють значення реєстраційної суми АТ «Запоріжжяобленерго» на дату отримання кожного зі спірних РК у 2020, 2022 та 2024 роках.

Також вони не встановлюють, що саме кожний із цих десяти РК був фактично поданий АТ «Запоріжжяобленерго» на реєстрацію та був відхилений ДПС України з підстав недостатності реєстраційного ліміту.

Як встановлено судом першої інстанції, доказів подання відповідачем саме спірних РК через електронний кабінет чи спеціалізоване програмне забезпечення та одержання квитанцій ДПС про їх неприйняття, зупинення або відхилення матеріали справи не містять.

Ця обставина є істотною саме для оцінки доводу про повну відсутність вини.

Для підтвердження того, що невиконання обов`язку було об`єктивно неможливим із незалежних від відповідача причин, необхідно встановити не лише існування загальної проблеми у функціонуванні СЕА ПДВ, але й її фактичний вплив на можливість виконання конкретного обов`язку щодо конкретних РК.

Посилання лише на загальне зменшення реєстраційного ліміту на 290 346 772,63 грн не дає можливості без додаткових доказів встановити, що в кожну з дат, коли АТ «Запоріжжяобленерго» мало здійснити реєстрацію відповідного РК, наявного реєстраційного ліміту було недостатньо саме для такого РК та що його реєстрація була технічно заблокована.

За цих обставин судові рішення у справі № 280/5659/22 є вагомим доказом існування зовнішньої перешкоди, але не є самодостатнім доказом відсутності вини відповідача щодо нереєстрації всіх десяти спірних РК.

Окремо підлягає оцінці й третя група спірних документів РК № 558 від 09.09.2024, № 1558 від 20.09.2024 та № 1714 від 25.09.2024.

На момент їх отримання АТ «Запоріжжяобленерго» уже мало на свою користь рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.05.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18.10.2023, якими ДПС України було зобов`язано відновити належний розмір реєстраційного ліміту.

Крім того, станом на вересень 2024 року Верховним Судом уже було відмовлено ДПС України у відкритті касаційного провадження.

Разом із тим за твердженням самого АТ «Запоріжжяобленерго», рішення у справі № 280/5659/22 фактично було виконано ДПС України лише 23.01.2025.

Колегія суддів звертає увагу, що дата 23.01.2025 наведена відповідачем як обставина на підтвердження своєї позиції. Тому під час оцінки доказів необхідно розрізняти сам факт набрання рішенням законної сили та його фактичне виконання контролюючим органом.

У будь-якому разі навіть прийняття зазначеної відповідачем дати фактичного відновлення відповідного показника не дає підстав для висновку про відсутність його вини щодо всієї суми спору.

Як встановлено колегією суддів, станом на 23.01.2025 гранична 1095-денна можливість реєстрації трьох найбільших РК № 558, № 1558 та № 1714 ще не була втрачена.

Тому подальша поведінка АТ «Запоріжжяобленерго» після усунення тієї перешкоди, на яку воно посилається як на головну причину невиконання свого обов`язку, набуває самостійного та вирішального значення для встановлення вини.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів доходить таких висновків.

Судові рішення у справі № 280/5659/22 підтверджують факт неправомірного формування реєстраційного ліміту АТ «Запоріжжяобленерго» та протиправної бездіяльності ДПС України щодо його належного відновлення.

Тому зазначені обставини є об`єктивними та мають ураховуватися при вирішенні питання про вину відповідача.

Водночас у справі № 280/5659/22 не встановлювалася і не могла встановлюватися відсутність вини АТ «Запоріжжяобленерго» перед ПрАТ «НЕК «Укренерго» щодо десяти конкретних РК, які є предметом цього господарського спору.

Матеріали справи свідчать, що проблема з реєстраційним лімітом була відома АТ «Запоріжжяобленерго» з листопада 2017 року, тоді як перше документально підтверджене звернення до ДПС України щодо її усунення датоване 28.01.2022, а позов до адміністративного суду подано 23.09.2022.

Крім того, адміністративні судові рішення засвідчують загальне обмеження можливості використання реєстраційного ліміту, однак не підтверджують технічної неможливості реєстрації кожного конкретного спірного РК у відповідний момент.

АТ «Запоріжжяобленерго» не надало доказів фактичного подання на реєстрацію саме десяти спірних РК та одержання від ДПС України квитанцій про неможливість їх реєстрації через недостатній реєстраційний ліміт.

За таких обставин довід апелянта про те, що сам факт встановлення протиправної бездіяльності ДПС України у справі № 280/5659/22 повністю і безумовно виключає його вину у нереєстрації всіх спірних РК, є необґрунтованим.

Щодо поведінки АТ «Запоріжжяобленерго» після виконання рішення у справі № 280/5659/22 та можливості запобігти виникненню збитків

Як вбачається з матеріалів справи, у відзиві на позовну заяву саме АТ «Запоріжжяобленерго» зазначало, що рішення у справі № 280/5659/22 було остаточно виконано 23.01.2025 шляхом збільшення показника ?Накл (реєстраційного ліміту) в СЕА ПДВ.

При цьому рішенням у справі № 280/5659/22 ДПС України було зобов`язано збільшити відповідний показник на 290 346 772,63 грн.

Таким чином, обставина виконання судового рішення 23.01.2025 наведена не позивачем як припущення, а безпосередньо самим АТ «Запоріжжяобленерго» на обґрунтування своєї позиції щодо причин попередньої неможливості реєстрації податкових документів.

Водночас станом на зазначену дату гранична можливість реєстрації трьох із десяти спірних розрахунків коригування ще не була втрачена.

Йдеться про: РК № 558 від 09.09.2024 до податкової накладної № 2754 від 31.07.2022 із сумою зменшення ПДВ 394 206,63 грн; РК № 1558 від 20.09.2024 до податкової накладної № 2328 від 31.08.2022 із сумою зменшення ПДВ 342 188,28 грн; РК № 1714 від 25.09.2024 до податкової накладної № 2770 від 30.09.2022 із сумою зменшення ПДВ 258 669,88 грн.

Загальний розмір коригування податкових зобов`язань за цими трьома РК становить 995 064,79 грн, тобто приблизно 99,6 % від загального розміру заявлених до стягнення збитків.

Як встановлено вище, 1095-денна гранична можливість їх реєстрації за загальним правилом пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України закінчувалася відповідно: щодо РК № 558 - 30.07.2025; щодо РК № 1558 - 30.08.2025; щодо РК № 1714 - 29.09.2025.

У такий спосіб, після зазначеної самим відповідачем дати виконання адміністративного рішення, 23.01.2025, до спливу максимальної можливості реєстрації зазначених РК залишалося ще приблизно від шести до восьми місяців.

Таким чином, навіть якщо погодитися з доводом АТ «Запоріжжяобленерго» про те, що до 23.01.2025 протиправна бездіяльність ДПС України створювала об`єктивну перешкоду для використання належного йому реєстраційного ліміту, після усунення саме тієї перешкоди, на яку посилається відповідач, він повинен був вжити всіх залежних від нього заходів для виконання обов`язку щодо РК, строк реєстрації яких ще не сплив.

Колегія суддів при цьому не погоджується з тим, що саме збільшення 23.01.2025 показника ?Накл на 290 346 772,63 грн безумовно і саме собою доводить наявність у АТ «Запоріжжяобленерго» достатнього позитивного реєстраційного ліміту для реєстрації РК № 558, № 1558 та № 1714.

Реєстраційна сума в СЕА ПДВ є динамічним показником, який визначається відповідно до формули, встановленої пунктом 200№.3 статті 200№ Податкового кодексу України, і залежить від сукупності передбачених цією нормою складових.

Тому для достовірного встановлення її фактичного розміру на конкретну дату необхідні відповідні дані СЕА ПДВ.

У матеріалах справи відсутній витяг із СЕА ПДВ станом на 23.01.2025 або інші об`єктивні дані, які безпосередньо підтверджували б конкретний розмір реєстраційної суми АТ «Запоріжжяобленерго» після виконання рішення у справі № 280/5659/22.

З вказаної причини колегія суддів не вважає можливим ґрунтувати висновок про вину відповідача виключно на арифметичному припущенні, що збільшення показника на 290 346 772,63 грн автоматично означало наявність достатньої реєстраційної суми.

Разом із тим наведена обставина не підтверджує і протилежного висновку про об`єктивну неможливість реєстрації трьох зазначених РК після 23.01.2025.

Як зазначалося вище, відповідно до статей 614 та 1166 Цивільного кодексу України саме особа, яка посилається на відсутність своєї вини, повинна довести обставини, які свідчать про вжиття нею всіх залежних заходів та про об`єктивну неможливість запобігти негативним наслідкам.

Таким чином, після посилання АТ «Запоріжжяобленерго» на недостатність реєстраційного ліміту як на обставину, що виключає його вину, саме відповідач мав надати докази, які дозволяли б встановити: яким був фактичний розмір його реєстраційної суми після 23.01.2025; чи залишалася вона недостатньою для реєстрації РК № 558, № 1558 та № 1714; які саме обставини після виконання рішення адміністративного суду продовжували перешкоджати реєстрації; чи подавало товариство зазначені РК на реєстрацію після 23.01.2025; який результат їх оброблення було отримано від ДПС України; які заходи вживалися товариством для усунення можливого дефіциту реєстраційної суми.

Таких доказів матеріали справи не містять.

Зокрема, АТ «Запоріжжяобленерго» не надало витягів із СЕА ПДВ, які підтверджували б конкретний розмір ?Накл у період з 23.01.2025 до закінчення 1095-денного строку щодо трьох спірних РК.

Відсутні також квитанції про подання саме РК № 558, № 1558 та № 1714 на реєстрацію після 23.01.2025 та їх неприйняття з підстав недостатності реєстраційної суми.

Між тим саме здійснення спроби реєстрації конкретного податкового документа та одержання відповідної квитанції дозволяло б об`єктивно перевірити твердження відповідача про неможливість виконання ним податкового обов`язку.

У цьому аспекті колегія суддів враховує правовий підхід Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладений, зокрема, у постанові від 07.08.2023 у справі № 640/5075/19.

У зазначеній справі Верховний Суд погодився з висновком про те, що сама лише перевірка платником стану реєстраційного ліміту або звернення до контролюючого органу не є доказом вчинення платником усіх дій, спрямованих на реєстрацію конкретних податкових накладних, якщо відсутні докази їх фактичного подання на реєстрацію.

Верховний Суд звернув увагу й на те, що квитанції, які стосуються інших податкових документів, не підтверджують об`єктивної неможливості реєстрації саме тих податкових документів, щодо яких вирішується питання відповідальності.

Наведений підхід є релевантним до даної справи, оскільки надані АТ «Запоріжжяобленерго» до суду першої інстанції документи щодо РК № 1743 від 25.12.2025 та РК № 16 від 02.03.2020 стосуються інших податкових накладних та інших господарських операцій.

Тому такі документи не дають можливості встановити технічну неможливість реєстрації саме РК № 558, № 1558 та № 1714 у період після 23.01.2025.

Колегія суддів також вважає за необхідне надати оцінку доводам ПрАТ «НЕК «Укренерго» про можливість АТ «Запоріжжяобленерго» збільшити реєстраційну суму шляхом поповнення електронного рахунку в СЕА ПДВ.

Відповідно до пункту 200№.3 статті 200№ Податкового кодексу України одним із елементів формули визначення реєстраційної суми є показник ?ПопРах загальна сума поповнення платником свого рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ.

У такий спосіб, перерахування платником коштів на електронний рахунок у передбаченому законом порядку впливає на розмір реєстраційної суми.

Це узгоджується і з Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569, відповідно до якого електронний рахунок у СЕА ПДВ використовується, зокрема, для перерахування платником коштів, необхідних для досягнення розміру суми податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування.

Таким чином, податкове законодавство в принципі передбачає механізм збільшення реєстраційної суми за рахунок дій самого платника податку.

Верховний Суд також у практиці щодо відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових документів виходив із того, що недостатність реєстраційного ліміту не в усіх випадках автоматично означає відсутність вини платника.

Зокрема, у постанові від 07.08.2023 у справі № 640/5075/19 Верховний Суд врахував, що відсутність необхідної реєстраційної суми сама по собі не звільняє платника від необхідності довести вжиття всіх можливих заходів щодо реєстрації відповідних документів.

При цьому колегія суддів у даній справі не робить висновку, що АТ «Запоріжжяобленерго» безумовно зобов`язане було поповнити СЕА ПДВ на всю суму 290 346 772,63 грн.

Такий висновок не випливає з матеріалів справи, оскільки зазначена сума характеризувала викривлення реєстраційного ліміту, спричинене поведінкою ДПС України, а не встановлений обсяг коштів, який відповідач мав внести для реєстрації саме трьох спірних РК.

Не можна без відповідних даних СЕА ПДВ стверджувати й те, що для реєстрації цих трьох РК було достатньо поповнити рахунок виключно на 995 064,79 грн.

Розмір необхідного поповнення залежав від фактичного значення реєстраційної суми на відповідну дату.

Однак АТ «Запоріжжяобленерго», посилаючись на відсутність ліміту як на об`єктивну і непереборну обставину, не надало суду доказів того, яким був дефіцит реєстраційної суми, який обсяг поповнення був необхідним та чому передбачений статтею 200№ Податкового кодексу України механізм не міг бути використаний ним для забезпечення реєстрації спірних документів.

У цьому контексті необхідно також врахувати лист АТ «Запоріжжяобленерго» від 23.06.2025 № 003-06.01/526, яким у відповідь на звернення ПрАТ «НЕК «Укренерго» щодо РК № 1249 товариство повідомило про неможливість реєстрації розрахунків коригування через відсутність реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ.

Також у відповіді на претензію від 30.10.2025 № 003.1-06/920 АТ «Запоріжжяобленерго» знову посилалося на від`ємне значення суми в СЕА ПДВ як на перешкоду для виконання пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.

Проте зазначені листи містять виклад позиції самого відповідача і не супроводжуються витягами із СЕА ПДВ чи іншими об`єктивними даними щодо розміру реєстраційної суми у відповідний період.

Більше того, лист від 30.10.2025 складено вже після спливу граничної 1095-денної можливості реєстрації РК № 558, № 1558 та № 1714, тому сам по собі не підтверджує неможливості їх реєстрації протягом періоду з 23.01.2025 до відповідних граничних дат у липні-вересні 2025 року.

За змістом статті 614 Цивільного кодексу України для доведення відсутності вини недостатньо лише констатувати наявність певної проблеми.

Особа повинна довести, що вона вжила всіх залежних від неї заходів для належного виконання обов`язку.

У спірних правовідносинах такими доказами могли бути, зокрема, дані СЕА ПДВ щодо конкретної реєстраційної суми, фактичне подання спірних РК на реєстрацію, відповідні квитанції ДПС, докази вчинення дій щодо збільшення реєстраційної суми або інші об`єктивні докази неможливості використання передбачених законом механізмів.

Таких доказів відповідач не надав.

Колегія суддів при цьому враховує і протилежну групу правових висновків Верховного Суду, відповідно до яких платник не повинен нести відповідальність у разі, якщо він учинив залежні від нього дії щодо реєстрації податкового документа, однак реєстрація об`єктивно стала неможливою внаслідок неправомірних дій контролюючого органу.

Зокрема, такий підхід викладено у постанові Верховного Суду від 23.04.2019 у справі № 820/4993/16.

Таким чином, сам факт незаконного втручання державного органу у функціонування СЕА ПДВ може за певних обставин виключати вину платника.

Однак принциповою відмінністю є те, що у таких випадках повинно бути встановлено, що платник фактично вчиняв дії для виконання свого податкового обов`язку, а єдиною причиною його невиконання стала поведінка контролюючого органу.

Саме таких доказів щодо трьох спірних РК після 23.01.2025 у даній справі немає.

Таким чином, встановлена у справі № 280/5659/22 протиправна бездіяльність ДПС України може пояснювати існування істотних перешкод для використання АТ «Запоріжжяобленерго» належного йому реєстраційного ліміту до фактичного виконання адміністративного судового рішення.

Проте після 23.01.2025 відповідач сам підтвердив усунення тієї конкретної системної помилки, яка була предметом адміністративного спору.

У цей час РК № 558, № 1558 та № 1714 на загальну суму ПДВ 995 064,79 грн ще могли бути зареєстровані протягом значного періоду часу.

АТ «Запоріжжяобленерго» не довело, що після 23.01.2025 воно подало зазначені РК на реєстрацію та отримало відмову, не підтвердило об`єктивними даними недостатність реєстраційної суми на відповідні дати та не довело неможливість використання інших передбачених законом способів її збільшення.

За таких обставин колегія суддів доходить висновку, що щодо РК № 558, № 1558 та № 1714 АТ «Запоріжжяобленерго» не довело відсутності своєї вини у розумінні статей 614 та 1166 Цивільного кодексу України.

Посилання апелянта на справу № 280/5659/22 не спростовує цього висновку, оскільки встановлена в тій справі бездіяльність ДПС України не охоплює період після фактичного виконання судового рішення, а доказів існування іншої непереборної перешкоди для реєстрації саме цих трьох РК відповідач не надав.

Відтак принаймні щодо майнових втрат у сумі 995 064,79 грн головний довід апеляційної скарги про відсутність вини відповідача не підтверджений належними та вірогідними доказами.

Щодо оцінки доказів, наданих АТ «Запоріжжяобленерго» на підтвердження неможливості реєстрації саме спірних розрахунків коригування

Оцінюючи доводи АТ «Запоріжжяобленерго» про об`єктивну неможливість реєстрації спірних розрахунків коригування внаслідок недостатності реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ, колегія суддів вважає необхідним окремо надати оцінку доказам, які відповідач подав на підтвердження зазначених обставин.

Як уже зазначалося, сам факт існування у АТ «Запоріжжяобленерго» протягом тривалого часу проблем із формуванням реєстраційного ліміту підтверджений судовими рішеннями у справі № 280/5659/22 та у цій частині колегією суддів не заперечується.

Однак наявність загальної проблеми у функціонуванні СЕА ПДВ і доведеність об`єктивної неможливості реєстрації кожного конкретного спірного РК у відповідний період є різними фактичними обставинами, які не можуть автоматично ототожнюватися.

Відповідно до статті 76 Господарського процесуального кодексу України належними є докази, на підставі яких можна встановити обставини, що входять до предмета доказування.

Тому для підтвердження доводу про відсутність вини АТ «Запоріжжяобленерго» належними насамперед були б докази, які дозволяють встановити фактичну можливість або неможливість реєстрації саме РК № 1502, № 1290, № 412, № 1466, № 1300, № 2121, № 1249, № 558, № 1558 та № 1714 у ті проміжки часу, коли їх реєстрація відповідно до податкового законодавства ще могла бути здійснена.

Такими доказами могли бути, зокрема, документи про фактичне подання конкретного РК на реєстрацію, квитанції ДПС про його прийняття, неприйняття або зупинення реєстрації, витяги із СЕА ПДВ щодо розміру реєстраційної суми на відповідні дати, а також інші документи, які дозволяли б встановити, що саме недостатність реєстраційної суми унеможливила виконання конкретного податкового обов`язку.

Суд першої інстанції встановив, що таких доказів щодо десяти спірних РК АТ «Запоріжжяобленерго» не надало.

При цьому зазначений висновок суду першої інстанції відповідає матеріалам справи.

Як вбачається з оскаржуваного рішення, у судовому засіданні 03.03.2026 суд першої інстанції повернувся до стадії підготовчого провадження та, серед іншого, зобов`язав відповідача надати докази його звернення до Державної податкової служби України з відповідними документами щодо спірного періоду та коригування податкових зобов`язань у бік зменшення.

23.03.2026 АТ «Запоріжжяобленерго» подало клопотання про долучення додаткових доказів.

Однак подані відповідачем документи не стосувалися жодного з десяти розрахунків коригування, нереєстрація яких є предметом цього спору.

Зокрема, відповідач надав розрахунок коригування № 1743 від 25.12.2025 до податкової накладної № 3310 від 31.05.2025 та квитанцію ДПС за результатами спроби його реєстрації.

Із цієї квитанції вбачається, що РК № 1743 був доставлений до центрального рівня ДПС України 20.03.2026 о 15:22:45, однак документ не було прийнято.

У квитанції зазначено, що РК містив від`ємну суму ПДВ у розмірі 0,02 грн, тоді як сума ПДВ, на яку покупець мав право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування, становила - 83 196 210,32 грн.

Таким чином, зазначений документ дійсно підтверджує, що станом на 20.03.2026 у АТ «Запоріжжяобленерго» обліковувалося істотно від`ємне значення реєстраційної суми і що з вказаної причини конкретний РК № 1743 не був прийнятий до реєстрації.

Колегія суддів враховує цю обставину та не вважає правильним повністю ігнорувати доказове значення зазначеної квитанції.

Водночас вона не підтверджує тієї обставини, для доведення якої відповідач посилається на неї у даній справі.

РК № 1743 від 25.12.2025 складений до податкової накладної № 3310 від 31.05.2025 і не входить до переліку десяти спірних РК, на нереєстрації яких ґрунтується вимога ПрАТ «НЕК «Укренерго» про стягнення 998 887,19 грн.

Більше того, спроба його реєстрації відбулася 20.03.2026, тобто після спливу граничної можливості реєстрації всіх десяти РК, що є предметом даної справи.

Відтак квитанція від 20.03.2026 може підтверджувати фактичний стан реєстраційної суми відповідача на березень 2026 року, але не дозволяє встановити її розмір у 2020 році, у березні-червні 2022 року, у вересні 2024 року чи, що особливо важливо для трьох найбільших РК, у період з 23.01.2025 до липня-вересня 2025 року.

Сам факт того, що у березні 2026 року реєстраційна сума знову або продовжувала бути від`ємною, не означає, що її значення було тотожним упродовж усього попереднього періоду.

Як зазначалося вище, ?Накл є динамічним показником, який розраховується відповідно до формули, встановленої статтею 200№ Податкового кодексу України, та змінюється залежно від показників господарської та податкової діяльності платника.

Тому ретроспективний висновок про технічну неможливість реєстрації конкретного РК у 2020, 2022, 2024 чи 2025 році не може ґрунтуватися виключно на стані реєстраційної суми у березні 2026 року.

Крім того, АТ «Запоріжжяобленерго» надало розрахунок коригування № 16 від 02.03.2020 до податкової накладної № 146 від 11.02.2020.

Проте зазначені РК та податкова накладна також не входять до переліку податкових документів, нереєстрація яких стала підставою для заявлення у даній справі вимоги про відшкодування збитків.

Відтак цей документ не підтверджує факту подання на реєстрацію будь-якого зі спірних РК та результату його оброблення ДПС України.

Колегія суддів ураховує, що в окремих випадках документи щодо інших податкових накладних або розрахунків коригування можуть мати непряме доказове значення для встановлення загального стану СЕА ПДВ платника.

Однак непрямий доказ загальної проблеми не є рівнозначним доказу об`єктивної неможливості виконати конкретний обов`язок.

Особливо це стосується обставин, коли предметом доказування є відсутність вини особи у невчиненні певної конкретної дії.

Подібний підхід простежується у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 07.08.2023 у справі № 640/5075/19.

У даній справі Верховний Суд зазначив, що сама перевірка платником стану реєстраційного ліміту та направлення запитів до контролюючого органу не підтверджують факту вчинення ним дій, спрямованих на реєстрацію конкретної податкової накладної, і самі по собі не виключають вини платника.

Таким чином, принципове значення має не лише існування певної технічної чи фінансової перешкоди в системі, а й підтвердження того, що платник фактично намагався виконати покладений на нього обов`язок і саме ця перешкода стала причиною неможливості його виконання.

Такий підхід є застосовним і до обставин даної справи.

Якщо АТ «Запоріжжяобленерго» стверджує, що саме від`ємне значення ?Накл унеможливило реєстрацію десяти конкретних РК, найбільш безпосереднім доказом такої обставини були б результати фактичного подання кожного з них на реєстрацію.

Матеріали справи таких доказів не містять.

Зокрема, відсутні квитанції ДПС щодо РК № 1502, № 1290, № 412, № 1466, № 1300, № 2121, № 1249, № 558, № 1558 та № 1714, з яких убачалося б, що ці документи подавалися АТ «Запоріжжяобленерго» на реєстрацію та не були прийняті саме через недостатність реєстраційної суми.

Таким чином, матеріалами справи підтверджується: існування у АТ «Запоріжжяобленерго» системної проблеми з реєстраційним лімітом, встановленої судовими рішеннями у справі № 280/5659/22; наявність від`ємної реєстраційної суми у розмірі -83 196 210,32 грн станом на 20.03.2026; фактичне неприйняття ДПС РК № 1743 від 25.12.2025 з причини недостатності реєстраційної суми.

Проте зазначені докази не встановлюють: конкретного значення реєстраційної суми на дати, коли підлягали реєстрації десять спірних РК; факту подання цих десяти РК АТ «Запоріжжяобленерго» на реєстрацію; факту їх неприйняття ДПС саме через недостатність ?Накл; безперервної відсутності реальної можливості їх реєстрації протягом усього періоду до спливу відповідної 1095-денної межі.

У цьому аспекті висновок суду першої інстанції про неналежність поданих 23.03.2026 доказів для підтвердження неможливості реєстрації саме спірних РК є правильним.

Разом із тим колегія суддів уточнює мотиви такого висновку.

Надані відповідачем документи не є такими, що взагалі не мають жодного доказового значення. Вони підтверджують існування у відповідача проблем із реєстраційною сумою та навіть конкретний випадок відмови у прийнятті від`ємного РК у березні 2026 року.

Однак їх доказова сила є недостатньою для встановлення тієї обставини, яка має вирішальне значення для цього спору, об`єктивної неможливості своєчасної реєстрації кожного з десяти РК, які стали підставою для визначення збитків у сумі 998 887,19 грн.

Інший висновок фактично означав би припущення, що якщо реєстраційний ліміт був недостатнім щодо одного податкового документа у певний момент, він обов`язково був недостатнім щодо всіх інших документів упродовж декількох років.

Такий підхід не відповідав би вимогам статей 76, 79 та 86 Господарського процесуального кодексу України щодо належності, вірогідності та оцінки доказів у їх сукупності.

Особливо це стосується РК № 558, № 1558 та № 1714 на загальну суму 995 064,79 грн.

Після зазначеного самим відповідачем виконання рішення у справі № 280/5659/22 23.01.2025 можливість їх реєстрації зберігалася ще декілька місяців.

Водночас АТ «Запоріжжяобленерго» не надало жодного документа щодо фактичного стану ?Накл у цей конкретний період та жодної квитанції про спробу реєстрації зазначених трьох РК.

Квитанція щодо іншого РК від 20.03.2026 цієї доказової прогалини не усуває.

Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції в тому, що АТ «Запоріжжяобленерго» не підтвердило належними та вірогідними доказами об`єктивну неможливість реєстрації саме десяти спірних розрахунків коригування протягом усього періоду, коли їх реєстрація була юридично можливою.

Відтак подані відповідачем докази у сукупності з встановленими у справі № 280/5659/22 обставинами є достатніми для підтвердження існування проблеми з функціонуванням реєстраційного ліміту, однак недостатніми для спростування презумпції вини АТ «Запоріжжяобленерго» та доведення того, що товариство вжило всі залежні від нього заходи щодо реєстрації саме спірних РК.

За таких обставин відповідні заперечення апелянта не дають підстав для висновку про неправильність рішення суду першої інстанції в цій частині.

За результатами перевірки оскаржуваного рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги, з урахуванням заперечень ПрАТ «НЕК «Укренерго» та досліджених матеріалів справи, колегія суддів доходить висновку, що наведені АТ «Запоріжжяобленерго» доводи не спростовують правильності вирішення спору судом першої інстанції.

Як встановлено під час апеляційного перегляду, спірні правовідносини виникли у зв`язку з нереєстрацією АТ «Запоріжжяобленерго» десяти розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості послуг, складених ПрАТ «НЕК «Укренерго» та направлених відповідачу для реєстрації в ЄРПН.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України у випадку зменшення суми компенсації вартості товарів або послуг постачальнику обов`язок щодо реєстрації відповідного розрахунку коригування, складеного постачальником до податкової накладної, оформленої на отримувача платника ПДВ, покладається саме на такого отримувача.

Таким чином, щодо десяти спірних РК суб`єктом визначеного законом обов`язку було АТ «Запоріжжяобленерго».

При цьому колегія суддів відхилила доводи апелянта про те, що відсутність акта податкової перевірки або рішення контролюючого органу унеможливлює встановлення протиправності поведінки відповідача у межах цього господарського спору.

Як встановлено під час апеляційного перегляду, такий підхід не відповідає актуальній правовій позиції Об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду, викладеній у постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22.

Відсутність матеріалів перевірки контролюючого органу сама по собі не перешкоджає господарському суду встановити обставини складання, направлення та нереєстрації відповідних податкових документів на підставі інших належних доказів та надати поведінці сторони правову оцінку з погляду вимог податкового законодавства.

Відтак посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 10.03.2020 у справі № 911/224/19 та від 19.01.2022 у справі № 910/20686/20 не може бути підставою для скасування оскаржуваного рішення, оскільки відповідний правовий підхід у подальшому був уточнений Об`єднаною палатою Касаційного господарського суду.

Не знайшов підтвердження і довід апелянта про недоведеність самого факту та розміру майнових втрат позивача.

Сукупний розмір коригування ПДВ за десятьма спірними РК становить 998 887,19 грн та арифметично відповідає заявленій до стягнення сумі.

Після спливу встановленої пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України граничної можливості реєстрації цих РК ПрАТ «НЕК «Укренерго» остаточно втратило можливість реалізувати передбачене законом зменшення своїх податкових зобов`язань на відповідну суму.

При цьому відсутність окремого документа бухгалтерського обліку про списання всієї суми 998 887,19 грн до витрат не спростовує факту майнової втрати, оскільки її наявність у даній справі встановлюється не лише способом бухгалтерського відображення, а сукупністю первинних документів, актів коригування, податкових накладних, РК, розміром коригування ПДВ та остаточною втратою можливості реалізувати відповідний майновий інтерес.

Колегія суддів також дійшла висновку про недоведеність твердження апелянта щодо відсутності причинного зв`язку.

Податковим законодавством право постачальника зменшити податкові зобов`язання у разі відповідного зменшення компенсації прямо пов`язано з реєстрацією розрахунку коригування в ЄРПН.

Таким чином, за встановлених обставин саме відсутність реєстрації спірних РК юридично унеможливила реалізацію ПрАТ «НЕК «Укренерго» права на відповідне зменшення податкового зобов`язання, а після спливу граничного строку така втрата набула остаточного характеру.

Встановлені у справі № 280/5659/22 обставини щодо неправомірного формування реєстраційного ліміту та протиправної бездіяльності ДПС України не спростовують самого причинного зв`язку між відсутністю зареєстрованих РК та втратою майнового інтересу позивача.

Значення цих обставин полягає насамперед у вирішенні питання про вину АТ «Запоріжжяобленерго».

Саме цьому доводу апелянта колегія суддів надала окрему та найбільш детальну оцінку.

Судові рішення у справі № 280/5659/22 дійсно підтверджують, що проблема з реєстраційним лімітом АТ «Запоріжжяобленерго» була реальною та була зумовлена, зокрема, неправомірною поведінкою ДПС України.

Тому зазначені обставини не можуть бути проігноровані при вирішенні питання про вину відповідача.

Водночас адміністративні суди у справі № 280/5659/22 не досліджували обставини нереєстрації десяти РК, які є предметом цього спору, не встановлювали фактичне значення реєстраційної суми на дату отримання кожного з них та не вирішували питання про наявність чи відсутність вини АТ «Запоріжжяобленерго» перед ПрАТ «НЕК «Укренерго».

Тому сам факт встановлення протиправної бездіяльності ДПС України не означає автоматичної відсутності вини відповідача у розумінні статей 614 та 1166 Цивільного кодексу України.

Для звільнення від відповідальності АТ «Запоріжжяобленерго» мало довести, що ним було вжито всіх залежних заходів для виконання відповідного обов`язку, а його невиконання було об`єктивно неможливим з незалежних від товариства причин.

Такого доведення у даній справі не здійснено.

Матеріали справи свідчать, що проблема зі значенням реєстраційного ліміту була відома АТ «Запоріжжяобленерго» ще з листопада 2017 року.

Водночас перше підтверджене матеріалами справи звернення до ДПС України щодо її усунення датоване 28.01.2022, а позов до адміністративного суду подано 23.09.2022.

При цьому щодо жодного з десяти спірних РК відповідач не надав квитанції ДПС України, яка б підтверджувала його фактичне подання на реєстрацію та неприйняття саме внаслідок недостатності реєстраційної суми.

Не надано також належних даних СЕА ПДВ, які дозволяли б встановити фактичне значення ?Накл на дати, коли кожний зі спірних РК міг бути зареєстрований.

Особливо істотними є обставини щодо РК № 558, № 1558 та № 1714 на загальну суму 995 064,79 грн.

Саме АТ «Запоріжжяобленерго» зазначало, що рішення у справі № 280/5659/22 остаточно виконано 23.01.2025 шляхом збільшення відповідного показника СЕА ПДВ на 290 346 772,63 грн.

Після вказаної дати гранична можливість реєстрації зазначених трьох РК зберігалася ще до липня-вересня 2025 року.

Проте відповідач не надав доказів фактичного подання цих РК на реєстрацію після 23.01.2025, квитанцій про їх неприйняття, даних про розмір реєстраційної суми у зазначений період чи інших доказів того, що після виконання судового рішення продовжувала існувати непереборна перешкода для виконання саме цього обов`язку.

Надана відповідачем квитанція щодо РК № 1743 від 25.12.2025 також не спростовує зазначеного висновку.

Вона дійсно підтверджує, що станом на 20.03.2026 реєстраційна сума АТ «Запоріжжяобленерго» була від`ємною та що інший РК не був прийнятий ДПС із вказаної причини.

Однак цей доказ стосується іншої податкової накладної, іншого розрахунку коригування та іншого часового періоду, а тому не доводить неможливості реєстрації десяти РК, які є предметом цього спору, у ті періоди, коли така реєстрація ще була юридично можливою.

Аналогічно РК № 16 від 02.03.2020 до податкової накладної № 146 від 11.02.2020 не належить до спірних податкових документів і не підтверджує результату подання будь-якого з десяти РК, за якими позивачем визначено суму збитків.

За таких обставин колегія суддів погоджується з кінцевим висновком суду першої інстанції, що АТ «Запоріжжяобленерго» не довело відсутності своєї вини у нереєстрації спірних РК.

При цьому під час апеляційного перегляду колегія суддів більш детально розмежувала значення обставин, встановлених у справі № 280/5659/22, та доказове значення документів, наданих відповідачем.

Наявність об`єктивної проблеми з функціонуванням СЕА ПДВ підтверджена та врахована судом апеляційної інстанції, однак сама ця обставина не є достатньою для висновку про вжиття АТ «Запоріжжяобленерго» всіх залежних від нього заходів щодо кожного спірного РК.

Не дають підстав для іншого висновку й посилання апелянта на стандарти доказування та постанови Верховного Суду від 02.10.2018 у справі № 910/18036/17, від 23.10.2019 у справі № 917/1307/18, від 18.11.2019 у справі № 902/761/18 та від 04.12.2019 у справі № 917/2101/17.

Колегія суддів враховує наведений у цих постановах стандарт вірогідності доказів та виходить саме з необхідності порівняння доказів обох сторін.

Однак його застосування у даній справі не приводить до висновку на користь апелянта.

З одного боку, матеріалами справи підтверджено складання та направлення позивачем спірних РК, покладення законом обов`язку їх реєстрації на відповідача, відсутність реєстрації, конкретний розмір податкових коригувань та остаточну втрату можливості реалізувати відповідне зменшення податкових зобов`язань.

З іншого боку, відповідач, на якого покладено обов`язок доведення відсутності вини, не надав доказів фактичної спроби реєстрації саме спірних РК та об`єктивної неможливості виконати відповідний обов`язок упродовж усього часу, коли така можливість існувала.

Тому за стандартом вірогідності доказів сукупність доказів на підтвердження заявлених позивачем обставин є більш переконливою, ніж докази, наведені відповідачем на підтвердження повної відсутності його вини.

Таким чином, проведена апеляційним судом перевірка підтвердила наявність у спірних правовідносинах необхідних умов для застосування відповідальності у вигляді відшкодування збитків: встановленого законом обов`язку відповідача щодо реєстрації спірних РК та його невиконання, дійсної майнової втрати позивача у розмірі 998 887,19 грн, безпосереднього причинного зв`язку між відсутністю реєстрації РК та остаточною втратою можливості зменшення податкових зобов`язань, а також недоведеності відповідачем відсутності своєї вини.

У такий спосіб, доводи апеляційної скарги про: відсутність вини АТ «Запоріжжяобленерго»; відсутність причинного зв`язку; недоведеність збитків та їх розміру; недоведеність усіх елементів складу цивільного правопорушення; необхідність обов`язкової наявності акта або рішення контролюючого органу; відсутність у господарського суду повноважень самостійно оцінювати відповідність поведінки сторони вимогам податкового законодавства; неправильне застосування судом першої інстанції стандарту доказування, не знайшли свого підтвердження під час апеляційного перегляду та не спростовують висновку місцевого господарського суду про наявність підстав для стягнення з АТ «Запоріжжяобленерго» на користь ПрАТ «НЕК «Укренерго» 998 887,19 грн збитків.

Колегія суддів також не встановила обставин, які відповідно до частини четвертої статті 269 Господарського процесуального кодексу України вимагали б виходу за межі доводів апеляційної скарги та призводили до необхідності скасування оскаржуваного рішення.

Перевірені апеляційним судом питання щодо граничного строку реєстрації спірних РК, правової природи майнових втрат та значення судових рішень у справі № 280/5659/22 не свідчать про неправильність кінцевого результату вирішення спору судом першої інстанції.

Висновки за результатами розгляду апеляційної скарги.

За результатами апеляційного перегляду справи колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги АТ «Запоріжжяобленерго» не спростовують правильності висновків Господарського суду Запорізької області щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог ПрАТ «НЕК «Укренерго».

Матеріалами справи підтверджено, що на АТ «Запоріжжяобленерго» як отримувача послуг та отримувача розрахунків коригування, складених у зв`язку зі зменшенням суми компенсації вартості послуг, відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України покладався обов`язок щодо реєстрації спірних РК у ЄРПН.

Спірні розрахунки коригування були складені ПрАТ «НЕК «Укренерго» та направлені відповідачу, однак зареєстровані ним не були.

Станом на момент звернення позивача до суду гранична можливість реєстрації всіх десяти спірних РК була втрачена, унаслідок чого ПрАТ «НЕК «Укренерго» остаточно втратило можливість реалізувати передбачене податковим законодавством зменшення податкових зобов`язань на загальну суму 998 887,19 грн.

Заявлений розмір майнових втрат відповідає сумарному розміру коригування ПДВ за десятьма спірними РК та підтверджується наявними у справі первинними та податковими документами.

Колегією суддів також встановлено наявність безпосереднього причинного зв`язку між відсутністю реєстрації спірних РК та остаточною втратою позивачем можливості зменшити відповідні податкові зобов`язання.

Посилання апелянта на обставини, встановлені судовими рішеннями у справі № 280/5659/22, не є достатньою підставою для висновку про відсутність його вини.

Колегія суддів урахувала, що в зазначеній адміністративній справі встановлено неправомірне формування реєстраційного ліміту АТ «Запоріжжяобленерго» та протиправну бездіяльність ДПС України щодо приведення такого показника у відповідність.

Водночас зазначені судові рішення не встановлювали об`єктивної неможливості реєстрації кожного з десяти РК, які є предметом цього спору, та не вирішували питання про наявність чи відсутність вини АТ «Запоріжжяобленерго» перед ПрАТ «НЕК «Укренерго».

Відповідачем не надано належних доказів фактичного подання на реєстрацію саме спірних РК та отримання від ДПС України квитанцій про їх неприйняття у зв`язку з недостатністю реєстраційної суми.

Особливого значення набуває та обставина, що, за твердженням самого АТ «Запоріжжяобленерго», рішення у справі № 280/5659/22 було остаточно виконано 23.01.2025, тоді як щодо РК № 558, № 1558 та № 1714 на загальну суму 995 064,79 грн граничний строк реєстрації на цю дату ще не сплив.

При цьому відповідач не довів, що після 23.01.2025 ним було вжито всіх залежних заходів для реєстрації зазначених РК або що їх реєстрація залишалася об`єктивно неможливою з незалежних від нього причин.

Надані відповідачем документи щодо інших розрахунків коригування підтверджують існування проблем із реєстраційною сумою в окремі періоди, однак не доводять неможливості реєстрації саме тих десяти РК, які стали підставою для заявлення вимог у даній справі.

Не приймаються також доводи апелянта про необхідність обов`язкового підтвердження порушення актом перевірки або рішенням контролюючого органу та відсутність у господарського суду повноважень самостійно оцінювати відповідність поведінки сторони вимогам податкового законодавства, оскільки такі твердження не узгоджуються з актуальною правовою позицією Об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду, викладеною у постанові від 01.12.2023 у справі № 926/3347/22.

Посилання скаржника на правила розподілу тягаря доказування та стандарт вірогідності доказів також не дають підстав для іншого вирішення спору, оскільки саме АТ «Запоріжжяобленерго», заперечуючи свою вину, мало довести вжиття всіх залежних від нього заходів для належного виконання відповідного обов`язку, однак належних і достатніх доказів цього не надало.

Таким чином, за результатами апеляційного перегляду колегія суддів погоджується з висновком місцевого господарського суду про наявність у спірних правовідносинах необхідних умов для покладення на АТ «Запоріжжяобленерго» відповідальності у вигляді відшкодування ПрАТ «НЕК «Укренерго» збитків у сумі 998 887,19 грн.

Викладені в апеляційній скарзі доводи по суті зводяться до іншої оцінки встановлених судом першої інстанції обставин та доказів, однак не спростовують правильності кінцевого результату вирішення спору.

При цьому суд апеляційної інстанції під час перегляду справи більш детально дослідив значення обставин, встановлених у справі № 280/5659/22, питання граничного строку реєстрації спірних РК, доказове значення документів щодо стану СЕА ПДВ та поведінку відповідача після 23.01.2025, однак результати такої перевірки не дають підстав для зміни чи скасування оскаржуваного рішення.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 275 Господарського процесуального кодексу України суд апеляційної інстанції за результатами розгляду апеляційної скарги має право залишити судове рішення без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно зі статтею 276 Господарського процесуального кодексу України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Чинна редакція ГПК України станом на 2026 рік містить саме таке регулювання.

Підстав, передбачених статтею 277 Господарського процесуального кодексу України, для скасування чи зміни рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 колегією суддів не встановлено.

За таких обставин апеляційна скарга АТ «Запоріжжяобленерго» задоволенню не підлягає, а рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 підлягає залишенню без

Судові витрати.

Відповідно до статті 129 Господарського процесуального кодексу України судові витрати розподіляються між сторонами залежно від результатів вирішення спору.

Оскільки за результатами апеляційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги АТ «Запоріжжяобленерго» та залишення рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 без змін, витрати зі сплати судового збору за подання апеляційної скарги покладаються на скаржника.

Підстав для перерозподілу судових витрат, понесених сторонами під час розгляду справи судом першої інстанції, у зв`язку із залишенням оскаржуваного рішення без змін не вбачається.

Доказів понесення учасниками справи інших судових витрат у суді апеляційної інстанції, які підлягали б розподілу відповідно до положень Господарського процесуального кодексу України, матеріали справи не містять.

Таким чином, судовий збір, сплачений АТ «Запоріжжяобленерго» за подання апеляційної скарги, залишається за скаржником та відшкодуванню за рахунок ПрАТ «НЕК «Укренерго» не підлягає.

Керуючись статтями 119, 129, 269, 275, 276, 281- 284 Господарського процесуального кодексу України, Центральний апеляційний господарський суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» на рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 залишити без задоволення.

Рішення Господарського суду Запорізької області від 05.05.2026 у справі № 908/10/26 залишити без змін.

Судові витрати зі сплати судового збору за подання апеляційної скарги покласти на скаржника.

Постанова набирає законної сили з дня її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду у касаційному порядку у строки, встановлені статтею 288 Господарського процесуального кодексу України, з урахуванням положень пункту 2 частини третьої статті 287 цього Кодексу.

Повна постанова складена та підписана 29.09.2026

Головуючий суддя Л.В. Андрейчук

Суддя Г.В. Левшина

Суддя О.В. Чус