ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 вересня 2026 року м. Львів Справа № 460/2752/25 пров. № А/857/36545/26
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого-судді Кузьмича С. М.,
суддів Курильця А.Р., Мікули О.І.,
за участю секретаря Березюка Д.О.,
представника апелянта Форет М.С.,
представниці позивача Якимчук О.М.,
розглянувши в відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2025 року (ухвалене головуючим - суддею Максимчук О.О. о 16 год. 05 хв. у м. Рівне, повне судове рішення складено 03 червня 2026 року) у справі № 460/2752/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РІВНЕГАЗ ЗБУТ» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 №6117117000701, яким зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівнегаз Збут» наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 3348712,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що відповідачем було протиправно винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення (далі - ППР), оскільки на виконання вимог податкового законодавства контролюючому органу позивач надав усі первинні документи, що підтверджують господарські операції та рух коштів, зокрема надані банківські виписки по рахунках товариства, якими підтверджується рух коштів (вхідні і вихідні платіжні доручення) та реєстри платіжних доручень на повернення коштів, що містять перелік побутових споживачів, інформацію про їх особові рахунки, заяви на повернення коштів та суму кредиторської заборгованості, яка підлягає поверненню, банківські реквізити для зарахування коштів тощо. Позивач також зазначає, що товариство здійснило реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування у періоді, який перевірявся, у відповідності до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, і податкові накладні від постачальників були прийняті та зареєстровані податковим органом, а також включені товариством до податкових декларацій з ПДВ, які були прийняті податковим органом без заперечень, що свідчить про відсутність підтвердження описаним в акті перевірки порушень позивачем вимог податкового законодавства.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 06.11.2025 адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Рівненській області від 29.10.2024 №6117117000701.
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем, у ході розгляду цієї справи, не доведено факту порушення позивачем вимог законодавства при декларуванні від`ємного значення за липень 2023 року та, відповідно, заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за липень 2023 року у сумі 3348712,00 грн, оскільки при проведенні перевірки, позивачем було надано всі необхідні дані та первинні документи, зокрема банківські виписки, оборотні відомості рах. 361 по контрагенту «Населення безпосередньо» та оборотні відомості рах. 333 «Грошові кошти в дорозі» за період липня 2023 року, реєстри податкових накладних ТОВ «РІВНЕГАЗ ЗБУТ», зареєстрованих в ЄРПН, наказ про Облікову політику товариства та «Порядок ведення розрахунків з побутовими споживачами за постачання природного газу та відображення їх в бухгалтерському та податковому обліку ТОВ «РІВНЕГАЗ ЗБУТ», які підтверджують, що всі суми надходження від фізичних осіб, отриманих на банківські рахунки товариства, як оплата за природний газ, були включені до складу податкових зобов`язань в повній мірі, після чого були скориговані позивачем за наслідками повернення побутовим споживачам сум переплат за надані послуги (які надійшли після 01.05.2022) та відображені у наданих контролюючому органу первинних документах.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Зокрема в апеляційній скарзі зазначає, що в ході перевірки встановлено, що по рахунку 361 відображені обороти за день без наявності контрагентів, що не дає можливості ідентифікувати та встановити суми переплат в розрізі кожного контрагента (неплатника ПДВ) по яких проводилось коригування і відповідно до якої податкової накладної проводиться корегування по даним бухгалтерського обліку.
Ненадання документів бухгалтерського обліку в розрізі контрагентів споживачів зафіксовано актом про не надання платником до перевірки первинних документів за №826/ж6/17-00-07-02-18/39589441 від 19.09.2024 року.
Згідно наданих банківських виписок та реєстру споживачів (Додаток 1 до акта перевірки), встановлено що сформовані переплати на дату коригування виникли протягом звітних періодів, до періоду коригування та відповідно під ці операції зареєстровані податкові накладні до яких не проводились коригування.
В ході проведення перевірки ТОВ «РІВНЕГАЗ ЗБУТ» надано реєстр (Додаток 1) по 6435 споживачах (фізичних особах) на загальну суму 20631576,00 грн., в т.ч. ПДВ на суму 3348712,00 грн.
Станом на 30.04.2022 року по 3015 споживачах (фізичних особах) рахувалася переплата в сумі 7266955,95 грн., по 83 споживачах (фізичних особах) відсутність боргу і переплат і по 3337 споживачах (фізичних особах) рахувався борг в сумі 3880836,24 грн.
Отже, платником здійснено неправомірне коригування податкових накладних, які наведені в акті перевірки ( Табл. 3.2 до декларації за липень 2023 року )
Таким чином, платником зареєстровані розрахунки коригування до податкових накладних які складені та зареєстровані не під операції з покупцями по яким проводились коригування у зв`язку з тим що по частині споживачів наявна переплата станом на 30.04.2022р.
Судом залишено поза увагою, що покупці послуг сплачували платежі протягом декількох звітних періодів і відповідно на ці операції складено зведені податкові накладні в кожному періоді їх сплати. Тому при поверненні відповідних переплат покупцям, ТО«вВНЕГАЗ ЗБУТ» потрібно було скласти розрахунки коригування до кожної такої накладної, однак судом вказані обставини не досліджені те не враховані.
Судом також не надано оцінки, що проведеним аналізом та опрацюванням наданих до перевірки документів встановлено невідповідність реєстрації розрахунків коригування до податкового зобов`язання та включення їх в податкову звітність з ПДВ у відповідному періоді.
Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Представник апелянта в судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу та надав пояснення, просить апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
В судовому засіданні представниця позивача, заперечила проти задоволення апеляційної скарги та надала пояснення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що Наказом Головного управління ДПС у Рівненській області від 10.09.2024 №2165-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «РІВНЕГАЗ ЗБУТ» призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки товариства (код ЄДРПОУ 39589441) із питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, зокрема з питань, визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 12.07.2024 №21656/6/99-00- 06-01-04-06, згідно з яким виявлено невідповідність висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки товариства (код ЄДРПОУ 39589441) від 05.04.2024 №245/33-00-04-01/39589441 із питань, що стали предметом оскарження результатів перевірок, відповідно до акта документальної позапланової невиїзної перевірки від 12.12.2023 №807/33-00-04-01-01/39589441, з 11.09.2024 терміном на 5 робочих днів із продовженням на 2 робочі дні з 18.09.2024 відповідно до наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 17.09.2024 №2208-п.
На підставі зазначеного наказу Головним управлінням ДПС у Рівненській області видано направлення на перевірку №3951/жз/17-00-07-02-15 від 10.09.2024, №3954/жз/17-00-07-01 від 10.09.2024.
У період з 11.09.2024 по 19.09.2024 Головним управлінням ДПС у Рівненській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства, за результатами якої складено акт перевірки від 26.09.2024 №14497/ж5/17-00-07-02/39589441 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "РІВНЕГАЗ ЗБУТ" (ЄДРПОУ 39589441) з питань, що стали предметом оскарження результатів перевірки, відповідно до акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 12.12.2023№807/33-00-04-01-01/39589441 щодо дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у зв`язку з неповним з`ясуванням під час перевірки дотримання платником податків вимог законодавства при декларуванні від`ємного значення за липень 2023 року".
Згідно з висновками вказаного акту документальної позапланової виїзної перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем: п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.192.1 ст.192 абз. «г» п.198.5, ст.198 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, із змінами та доповненнями, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за липень 2023 року у сумі 3348712,0 грн, що призвело до завищення від`ємного значення в ряд. 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» за липень 2023 року в сумі 3348712,0 грн.
Позивач не погодився з такими висновками вказаного акту перевірки та 10.10.2024 на адресу відповідача надіслав свої заперечення на акт перевірки від 26.09.2024 №14497/ж5/17-00-07-02/39589441.
За результатами розгляду заперечень позивача на акт перевірки від 26.09.2024 №14497/ж5/17-00-07-02/39589441, відповідач надав відповідь на заперечення від 25.10.2024 №7129/Ж12/17-00-07-02, у якій зазначив, що висновки акта перевірки від 26.09.2024 №14497/ж5/17-00-07-02/39589441 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «РІВНЕГАЗ ЗБУТ» (ЄДРПОУ 39589441) з питань, що стали предметом оскарження результатів перевірки, відповідно до акту документальної позапланової невиїзної перевірки від 12.12.2023 №807/33-00-04-01-01/39589441 щодо дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у зв`язку з неповним з`ясуванням під час перевірки дотримання платником податків вимог законодавства при декларуванні від`ємного значення за липень 2023 року», вирішено залишити без змін.
За результатами розгляду матеріалів перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 №№6117117000701, відповідно до якого товариством порушено п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.192.1 ст.192 абз. «г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010, із змінами та доповненнями, а саме занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за липень 2023 року всього у сумі 3348712,00 гривень, що призвело до завищення від`ємного значення в ряд. 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» за липень 2023 року в сумі 3348712,0 грн.
Позивач не погодився з прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 29.10.2024 та подав 12.11.2024 скаргу до Державної податкової служби України.
За результатами розгляду скарги позивача від 12.11.2024 на податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 №6117117000701 Державною податковою службою України прийнято рішення від 15.01.2025 №1181/6/99-00-06-01-03-06, яким в задоволенні скарги відмовлено, а податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 №6117117000701 залишене без змін.
Вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовано Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України), яким визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.п.14.1.156 п.14.1 ст.14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
Згідно з п. 22.1 ст. 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Відповідно до п. 23.1 ст. 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.
Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
У відповідності до вимог п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
У відповідності до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом 1 цього пункту.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності.
Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають його право на отримання такої вигоди.
З наведеного слідує, що будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
З положень цієї норми вбачається те, що суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовленням товарів та послуг будуть відноситись до податкового кредиту саме в разі фактичного (реального) здійснення такої операції.
Як визначено у п. 198.2 цієї статті датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За змістом п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201 ст. 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).
Колегія суддів зазначає, що якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, позивач повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Так, спірним у межах розгляду цієї справи є правомірність винесеного відповідачем податкового повідомлення-рішення від 29.10.2024 №6117117000701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 3348712,00 грн.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується з акту перевірки від 26.09.2024 №14497/ж5/17-00-07-02/39589441 контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено порушення позивачем вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.192.1 ст.192 абз. «г» п.198.5, ст.198 ПК України, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання товариства з податку на додану вартість за липень 2023 року у сумі 3348712,0 грн, що призвело до завищення товариством від`ємного значення в ряд. 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» за липень 2023 року в сумі 3348712,00 грн.
Суд зазначає, що не є спірним те, що товариство до 01.05.2022 здійснювало постачання природного газу для побутових споживачів, та починаючи з 01.05.2022 всі побутові споживачі товариства були автоматично переведені до іншого постачальника - постачальника "останньої надії" (ПОН), функцію якого виконувало ТОВ Газопостачальна компанія «Нафтогаз України» згідно наказу Міністерства енергетики України від 08.06.2022 № 198.
Разом з цим, у зв`язку з неповідомленням побутових споживачів про те, що починаючи з 01.05.2022 позивач не здійснює постачання природного газу таким побутовим споживачам, останні продовжували (після і 01.05.2022) здійснювати оплату на рахунки за постачання природного газу позивачу, як попередньому постачальнику, так як до моменту оприлюднення наказу Міністерства енергетики України від 08.06.2022 №198 для зазначених вище побутових споживачів постачальником природного газу було ТОВ «Рівнегаз Збут».
Як зазначав позивач у ході судового розгляду цієї справи, що відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України позивач на виконання податкових зобов`язань складав та реєстрував податкові накладні з податку на додану вартість по розрахунках з побутовими споживачами на дату зарахування коштів на банківські рахунки товариства. При цьому, зарахування коштів на банківські рахунки товариства здійснювалось безпосередньо від побутових споживачів, так і від банківських та інших фінансових установ, з якими товариство має укладені договори на приймання платежів. Водночас, після надходження від споживачів вимог про повернення коштів як переплати (які надходили після 01.05.2022) товариство складало та реєструвало розрахунок коригування в ЄРПН до податкових накладних відповідно до статті 192 ПК України після здійснення повернення таких коштів побутовим споживачам. Позивач стверджує, що коригування податкових зобов`язань відбувалося відповідно до стандартів бухгалтерського обліку, норм ПК України та облікової політики підприємства на підставі належно оформлених первинних документів.
На противагу вказаним доводам позивача, відповідач зазначає, що проведеною документальною позаплановою перевіркою встановлено, що основним чинником виникнення від`ємного значення податкових зобов`язань з ПДВ є коригування залишків неповернутих коштів населенню (споживачам природного газу) в сумі 3348712 грн ПДВ, оскільки по наданому позивачем рахунку 361 відображені обороти за день без наявності контрагентів, що не дає можливості ідентифікувати та встановити суми переплат в розрізі кожного контрагента (неплатника ПДВ), по яких проводилось коригування і відповідно до якої податкової накладної проводиться коригування по даним бухгалтерського обліку.
Щодо вказаних доводів сторін суд першої інстанції правильно зазначив, що відповідно до акту перевірки від 26.09.2024, згідно поданої податкової звітності товариства за липень 2023 року проведено коригування податкового зобов`язання на загальну суму 3348712,00 грн, в т.ч. по неплатниках ПДВ, а саме населення, на суму 3348712,00 грн. Вказані розрахунки коригування наведені у таблиці 3.2 акту перевірки з посиланням на номери податкових накладних.
Також в акті перевірки зазначено, що станом на 30.04.2024 по 3015 споживачах (фізичних особах) рахувалася переплата в сумі 7266955,95 грн, по 83 споживачах (фізичних особах) відсутність боргу і переплат, і по 3337 споживачах (фізичних особах) рахувався борг в сумі 3880836,24 грн, що на думку контролюючого органу призвело до неправомірного коригування податкових накладних.
З матеріалів справи суд встановив, що у ході проведення перевірки контролюючому органу товариством було надано такі документи на підтвердження даних податкового обліку: банківські виписки, оборотні відомості по рах. 361 по контрагенту «Населення безпосередньо» та оборотні відомості по рах. 333 «Грошові кошти в дорозі» за період липня 2023 року, реєстри зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних ТОВ «РІВНЕГАЗ ЗБУТ», наказ про облікову політику товариства та «Порядок ведення розрахунків з побутовими споживачами за постачання природного газу та відображення їх в бухгалтерському та податковому обліку ТОВ «РІВНЕГАЗ ЗБУТ», реєстри вихідних платіжних доручень, які містять інформацію про: дату повернення, рахунок товариства, з якого повертались кошти, назви банку, рахунок споживача, на який повертались кошти, ПІБ споживача, № вихідного платіжного доручення, суму повернених коштів, призначення платежу з зазначенням особового рахунку. Суд зауважує, що факт надання вказаних документів посадовим особам контролюючого органу під час проведення перевірки не заперечується відповідачем.
Окрім того, на запит інспекторів відповідача №1 від 12.09.2024 позивач листом від 16.09.2024 №33701-Сл-1452-0924 надав також: оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 відомість по категорії «Населення безпосередньо»; оборотно-сальдову відомість по рахунку 311 банківський рахунок № НОМЕР_1 АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО «БАНК АЛЬЯНС»; інформацію щодо залишків неповернутих коштів населенню; заяви від населення, що є підставою повернення коштів; перелік споживачів, по яких проведено розрахунки коригувань за липень 2023 року.
Як слідує з матеріалів справи, зокрема з таблиці 3.2 акту перевірки, та не оспорюється сторонами, позивач у періоді, що перевірявся, здійснив реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування по коштах, отриманих від побутових споживачів/повернутих побутовим споживачам за касовим методом, що відповідає Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246. При цьому, суд зауважує, що податкові накладні від постачальників були прийняті та зареєстровані податковим органом, а також включені товариством до податкових декларацій з ПДВ, та на момент прийняття таких податкових накладних у контролюючого органу були відсутні будь-які заперечення щодо їх правильності та достовірності.
Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), визначено повноваження податкового органу та механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Зокрема, відповідно до пунктів 4, 5, 6 Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
При цьому, на час складання позивачем податкових накладних/розрахунків коригування та подачі їх на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, жодних рішень про зупинення їх реєстрації або відмови їх у реєстрації податковим органом не приймалося, з огляду на що, суд приходить до висновку, що вказані податкові накладні/розрахунки коригування відповідають ознакам безумовності, оскільки були прийняті та зареєстровані податковим органом без заперечень у відповідності до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, а доказів протилежного матеріали справи не містять та відповідачем не надано.
Таким чином, суд першої інстанції правильно виснував, що у разі якщо податковий орган вказує, що формування показників податкової декларації відбулося на підставі даних, які не підтверджуються документами, що визначені абз.1 п. 44.1 ст. 44 ПК України, то такі обставини мали бути виявлені саме на стадії реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, за наслідком чого мало бути прийняте рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та/або відмови в її реєстрації, чого у спірному випадку не відбулось.
Аналогічний висновок викладено, зокрема, у постанові Верховного Суду від 14.09.2022 у справі № 460/2361/19.
Щодо реєстрації податкових накладних та правомірності проведеного коригування податкових зобов`язань потрібно зазначити, що відповідно до п. 187.10 ПК України платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, нараховують плату за абонентське обслуговування, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Відповідно до п.п. 14.1.266 п. 14.1 ст.14 ПК України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Відповідно до п.192.1 ст. 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відтак, на відміну від правила «першої події», за касовим методом дата виникнення податкових зобов`язань, відображення податкового кредиту, виникає за датою отримання чи надання оплати за товари/послуги (у грошовій або іншій формі).
Як суд вже зазначав вище, позивач на суму отриманих від населення коштів, складав і реєстрував податкові накладні за щоденним підсумком операцій, що не ставиться під сумнів відповідачем.
Також, позивач складав та реєстрував розрахунок коригування в ЄРПН до податкових накладних відповідно до статті 192 ПК України після здійснення повернення коштів побутовим споживачам, що передувало отриманням від таких споживачів вимоги про повернення коштів.
На підтвердження вказаних коригувань позивачем для контролюючого органу було надано, серед іншого, Реєстри на повернення коштів, в яких міститься інформація про: рахунок, з якого повертались кошти; дата повернення; назва банку; рахунок, на який повертались кошти; споживач; № платіжного доручення; сума повернених коштів; призначення платежу, з якого можна встановити конкретного побутового споживача, якому проводилось повернення переплати.
Суд зауважує, що єдиним підтвердженням, в розумінні норм ПК України, виникнення податкових зобов`язань у товариства по факту вказаних переплат є дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, що підтверджується банківськими виписками, які надавались позивачем для контролюючого органу під час перевірки, а підтвердженням правильності виписки розрахунків коригування є дата списання коштів з банківського рахунку товариства, що також підтверджується наданими під час перевірки банківськими виписками за період травень 2022 року - липень 2023 року.
При цьому, звертає увагу, що відповідач не заперечує щодо надання таких облікових документів під час проведення перевірки, а тому відповідачу були такі надані, водночас не враховані як такі, що підтверджують розрахунки та реєстрацію податкових зобов`язань та їх коригування по коштах, отриманих від побутових споживачів/повернутих побутовим споживачам за касовим методом.
Суд враховує твердження позивача про те, що податкові зобов`язання і коригування податкових зобов`язань визначалися та формувалися позивачем по зведеному контрагенту «Населення безпосередньо» та реєструвалися в ЄРПН з подальшим відображенням у складі податкових декларацій з ПДВ відповідного звітного періоду, що підтверджується наданими до перевірки даними зведеного Реєстру вихідних платіжних доручень на повернення коштів побутовим споживачам за період липень 2023 року поденно.
Таким чином, враховуючи реальність здійснених операцій та фактичний рух активів підтверджених наданими до перевірки банківськими виписками та Реєстрами платіжних доручень на повернення переплати побутовим споживачам за період липень 2023 року, Товариство відповідно до п.192.1 ст.192 ПКУ складало розрахунки коригування на суму повернутих коштів зведеному контрагенту «Населення безпосередньо» (побутовим споживачам). Своєчасно зареєстровані в ЄРПН розрахунки коригування відображені у податковій декларації з ПДВ того звітного (податкового) періоду, в якому його складено.
Ба більше, суд вважає слушними доводи позивача і про те, що необхідність деталізації кожного отриманого платежу від окремого побутового споживача (котрий є кінцевим споживачем в розумінні норм ПКУ України) та, відповідно, визначення податкових зобов`язань за кожним таким окремим платежем, нормами ПК України не передбачено. Суд зауважує, що у ході судового розгляду цієї справи відповідачем не надано жодних належних та допустимих доказів на спростування таких тверджень позивача.
У свою чергу, при проведенні перевірки, позивачем було надано всі необхідні дані та первинні документи, зокрема банківські виписки, оборотні відомості рах. 361 по контрагенту «Населення безпосередньо» та оборотні відомості рах. 333 «Грошові кошти в дорозі» за період липня 2023 року, реєстри податкових накладних ТОВ «РІВНЕГАЗ ЗБУТ», зареєстрованих в ЄРПН, наказ про Облікову політику товариства та "Порядок ведення розрахунків з побутовими споживачами за постачання природного газу та відображення їх в бухгалтерському та податковому обліку ТОВ «РІВНЕГАЗ ЗБУТ», які підтверджують, що всі суми надходження від фізичних осіб, отриманих на банківські рахунки товариства, як оплата за природний газ, були включені до складу податкових зобов`язань в повній мірі, після чого були скориговані позивачем за наслідками повернення побутовим споживачам сум переплат за надані послуги (які надійшли після 01.05.2022) та відображені у наданих контролюючому органу первинних документах.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів поділяє висновок суду першої інстанції, що відповідачем, у ході розгляду цієї справи, не доведено факту порушення позивачем вимог законодавства при декларуванні від`ємного значення за липень 2023 року та, відповідно, заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за липень 2023 року у сумі 3348712,00 грн.
За вказаних обставин оскаржуване податкове повідомлення рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2025 року у справі № 460/2752/25 - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя С. М. Кузьмич
судді А. Р. Курилець
О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 30 вересня 2026 року