ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 вересня 2026 року
м. Київ
справа №380/22117/24
касаційне провадження № К/990/13923/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області (далі - Управління) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.11.2025 (суддя Гулкевич І.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.02.2026 (головуючий суддя - Матковська З.М., судді - Гуляк В.В., Ільчишин Н.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбальний клуб «Карпати» (далі - Товариство) до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У жовтні 2024 року Товариство звернулося до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.10.2024 №43898/13-01-07-02, №43916/13-01-07-02, №43912/13-01-07-02.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що: висновок контролюючого органу про те, що Товариством порушені вимоги пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 600000,00 грн. не відповідає дійсності, оскільки з моменту ліквідації нематеріальних активів і списання їх з балансу, Товариство втратило можливість отримувати будь-які економічні вигоди від подальшого використання даних нематеріальних активів у власних операціях, оскільки їх фактичне використання було офіційно припинене, з урахуванням того, що Управління безпідставно застосувало положення пункту 198.5 статті 198 ПК України, який регулює порядок оподаткування основних засобів, тоді як у даному випадку йдеться про нематеріальні активи, з огляду на що вимога контролюючого органу стосовно зобов`язання позивача скласти та реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на цю суму податкові накладні також є безпідставною і незаконною; висновки Управління щодо відсутності ділової мети та доцільності господарських операцій купівлі професійних футбольних гравців є безпідставними, протиправними і такими, що не відповідають обставинам справи, оскільки ділова мета, якою керувалося Товариство при укладенні трансферних контрактів, полягала у покращенні спортивних результатів своїх, що, у свою чергу, мало б призвести до отримання економічної вигоди в майбутньому (продаж квитків на матчі, спонсорські угоди, дохід від продажу квитків та атрибутики, від угоди з телетрансляціями, призові кошти за турнірні очки тощо), а також до зростання комерційної вартості клубу (позивача) вцілому; оскільки Товариство офіційно сплатило продавцям, у яких були придбані права на футболістів, визначену відповідними договорами суму коштів (трансферну вартість), а ті, будучи самі платниками ПДВ, набули обов`язок перерахувати податок на додану вартість в бюджет, то відмова контролюючого органу у бюджетному відшкодуванні Товариству ПДВ у сумі 9166227,00 грн. є безпідставною.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 13.11.2025 позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15.10.2024 №43898/13-01-07-02, №43916/13-01-07-02, №43912/13-01-07-02.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що: з моменту ліквідації нематеріальних активів і списання їх з балансу відповідно до пункту 34 Національного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», позивач втратив можливість отримувати будь які економічні вигоди від подальшого використання таких нематеріальних активів у власних операціях, оскільки їх фактичне використання було офіційно припинене, а відтак застосування контролюючим органом положень пункту 198.5 статті 198 ПК України є безпідставним, оскільки з моменту припинення дії трудових контрактів і, як наслідок, списання вищезгаданих нематеріальних активів з балансу Товариства, платник податку припинив використовувати ці активи у будь-яких власних операціях, в тому числі і таких, що не відносяться до його господарської діяльності, що, в свою чергу, свідчить про відсутність у Товариства обов`язку скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні на суму 600000,00 грн; з огляду на специфіку діяльності футбольних клубів, ділова мета при придбанні тим чи іншим клубом прав на футболіста полягає насамперед в отриманні спортивного результату (основна господарська мета футбольного клубу), адже у такому разі футбольний клуб набуває право заявити футболіста у свій склад для участі в офіційних змаганнях (чемпіонат, кубок), що прямо впливає на спортивні результати, а отже на дохід від телевізійних прав, квитків, спонсорів та преміальних від організаторів змагань, що свідчить про те, що трансфер - це інвестиція в покращення конкурентоспроможності клубу; оскільки Товариство сплатило продавцям за трансферними контрактами трансферну вартість придбаних прав на футболістів професіоналів у загальній сумі 45831135, 00 грн. (у тому числі ПДВ - 9166227,00 грн.), а продавці за трансферними контрактами набули обов`язок перерахувати суму сплаченого позивачем ПДВ у розмірі 9166227,00 грн. до бюджету, а позивач набув право віднести сплачену ним суму ПДВ до податкового кредиту на підставі складених та належним чином зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, то відмова контролюючого органу у бюджетному відшкодуванні Товариству ПДВ у сумі 9166227,00 грн. є безпідставною.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 25.02.2026 скасував рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.10.2024 №43898/13-01-07-02 на суму 222167,00 грн. та в цій частині ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовив. В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13.11.2025 залишив без змін.
Частково скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив з того, що сума заниженого податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 222167, 00 грн. виникла внаслідок ненарахування Товариством податкових зобов`язань на вартість продуктів, використаних ним для харчування працівників клубу, що призвело до завищення на цю суму від`ємного значення ПДВ за липень 2024 року, що не було спростовано жодним доказом позивача, тому позовній вимоги в цій частині задоволенню не підлягають. В решті суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, Управління подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Підставою для касаційного оскарження скаржник визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вчинення відповідної процесуальної дії, далі - КАС України), а саме - Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що у розглядуваній справі спірні правовідносини виникли у зв`язку з неправильною кваліфікацією платником податків господарських операцій, пов`язаних із придбанням прав на професійних футболістів та здійсненням трансферних виплат іншим футбольним клубам, що призвело до безпідставного формування податкового кредиту та заявлення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість. Так, позивач вважає, що здійснені ним витрати за операціями з придбання прав на футболістів, а також виплати, пов`язані із трансферними компенсаціями, солідарними платежами та іншими платежами у межах трансферної системи професійного футболу, є звичайними витратами господарської діяльності клубу, спрямованими на забезпечення його поточної спортивної діяльності та формування складу команди. Водночас контролюючий орган дійшов висновку, що такі операції за своїм економічним змістом не можуть розглядатися як витрати, спрямовані на отримання безпосереднього економічного ефекту у межах поточної господарської діяльності платника податків, оскільки фактично пов`язані із набуттям або формуванням активів (майнових прав на використання професійних футболістів), економічний ефект від яких має довгостроковий, невизначений та високоризиковий характер і не гарантує отримання доходу у межах періоду формування податкового кредиту. За висновками контролюючого органу, характер та зміст таких операцій свідчать про відсутність належного економічного обґрунтування (ділової мети) у частині заявлених сум бюджетного відшкодування, що відповідно до вимог податкового законодавства виключає можливість їх врахування при формуванні від`ємного значення податку на додану вартість та отриманні бюджетного відшкодування.
Скаржник наголошує, що з огляду на характер спірних правовідносин у даній справі, відсутній сформований правовий висновок Верховного Суду щодо застосування положень підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України у правовідносинах, пов`язаних із здійсненням професійними футбольними клубами господарських операцій щодо придбання та подальшого відчуження майнових прав на професійних футболістів (трансферів), а також формуванням податкового кредиту та заявленням бюджетного відшкодування податку на додану вартість за такими операціями. Зокрема, Верховним Судом на даний час не сформовано правового підходу щодо критеріїв оцінки наявності або відсутності ділової мети (економічної доцільності) при здійсненні трансферних операцій у сфері професійного футболу, враховуючи специфіку таких правовідносин, їх високоризиковий характер, відсутність гарантованого економічного результату та особливості формування доходів професійних спортивних клубів. Так само відсутня усталена судова практика Верховного Суду щодо правової оцінки господарських операцій із трансферу футболістів у контексті встановлення реального економічного ефекту від таких операцій для платника податків та їх відповідності критерію ділової мети при формуванні податкового кредиту та заявленні бюджетного відшкодування ПДВ. У зв`язку з цим існує необхідність формування Верховним Судом правового висновку щодо застосування вказаних норм податкового законодавства саме у правовідносинах, пов`язаних із діяльністю професійних футбольних клубів та здійсненням ними трансферних операцій.
Крім того, Управління звернуло увагу на те, що з аналогічних підстав Верховним Судом ухвалою від 09.03.2026 у справі №380/10876/25 було відкрито касаційне провадження, що свідчить про те, що судом підтверджено відсутність правового висновку стосовно належної класифікації футбольних трансферів, оцінки ділової мети, а також формування податкового кредиту та заявлення бюджетного відшкодування податку на додану вартість за такими операціями. Зазначена справа має істотне значення для формування єдиної правозастосовчої практики у сфері оподаткування, оскільки стосується застосування норм податкового законодавства до специфічних господарських операцій, пов`язаних із діяльністю професійних спортивних клубів. Вирішення даного спору має значення не лише для сторін справи, але й для широкого кола платників податків, зокрема, футбольних клубів та контролюючих органів.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.04.2026 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. Зокрема, Товариство наголошує на тому, що трансферний перехід (придбання футбольним клубом прав на гравця чи тренера), а так само компенсація за підготовку футболіста це подія, яка викликає зміни в структурі активів як у продавця, так і у покупця. Зокрема, у футбольного клубу - покупця такі зміни виражаються у набутті ним додаткового нематеріального активу, а також відбуваються зміни у його власному капіталі та витратах. Тобто, відповідно до пункту 1.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» для позивача придбання таких нематеріальних активів є господарською операцією. Що ж стосується сайту Transfermarkt та інформації, яка на ньому розміщена, то Товариство вказувало на те, що даний сайт немає жодного офіційного статусу в Україні, і не є джерелом офіційної інформації. Сайт Transfermarkt - це німецький сайт на футбольну тематику, який використовується журналістами та фанатами як джерело статистики і прогнозів. Жодної офіційної інформації про ринкову вартість гравців даний сайт не містить.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17.09.2026 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 30.09.2026.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Управлінням було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2024 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, результати якої оформлені актом від 25.09.2024 №3969/13-01-07-02/43868103, за висновками якого Товариством були порушені вимоги:
- пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України та відповідно до підпункту «в» пункту 200.14 статті 200 ПК України виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за липень 2024 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банках у розмірі 9166227,00 грн;
- пунктів 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 ПК України, що мало вираз у завищені Товариством від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за липень 2024 року на загальну суму 822167,00 грн.;
- пункту 120-1.2 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, яке полягало тому, що Товариство не склало та не зареєструвало в ЄРПН зведені податкові накладні за ставкою 20% у періодах: серпень 2023 року - 10764,00 грн., січень 2024 року - 9711,00 грн., лютий 2024 року - 17901,00 грн., березень 2024 року - 20743,00 грн., квітень 2024 року - 26739 грн., травень 2024 року - 17748,00 грн., червень 2024 року - 111425,00 грн., липень 2024 року - 535477,00 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 15.10.2024:
№43898/13-01-07-02, яким встановлено порушення пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, абзацу 11 пункту 201.4 статті 201 ПК України та зменшено Товариству розмір від`ємного значення суми ПДВ за липень 2024 року на 822167,00 грн;
№43916/13-01-07-02, яким встановлено відсутність складання та реєстрації Товариством протягом граничного строку, передбаченого ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 822167,00 грн. та застосовано до Товариства штраф у розмірі 35718,75 грн;
№43912/13-01-07-02, яким встановлено порушення Товариством вимог пунктів 200.1, 200.4 статті 200 та відповідно до підпункту «в» пункту 200.14 статті 200 ПК України виявлено відсутність у Товариства права на отримання бюджетного відшкодування за липень 2024 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 9166227,00 грн.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Управління, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження у даній справі, касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судом апеляційної інстанцій норм права під час встановлення правомірності прийнятого Управлінням податкового повідомлення-рішення від 15.10.2024 №43912/13-01-07-02 щодо відсутності права на отримання бюджетного відшкодування за період липень 2024 року та відсутності права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку у розмірі 9166227,00 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, Товариством були укладені трансферні контракти з метою отримання економічних та спортивних прав на гравців, на підтвердження фактичного виконання яких надано також акти надання послуг та зареєстровані в ЄРПН податкові накладні.
Серед контрагентів -продавців Товариства виступали:
- ТОВ «Футбольний клуб «Металіст», у якого Товариство придбало комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав футболіста ОСОБА_1 , повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав футболіста ОСОБА_2 , повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав футболіста ОСОБА_3 , (100% спортивних та 100% економічних) прав футболіста ОСОБА_4 , 100% спортивних прав на тимчасове використання праці футболістів ОСОБА_5 , ОСОБА_6 ;
- Комунальне підприємство «Міський Футбольний клуб «Металург», у якого Товариство придбало комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав футболіста ОСОБА_7 ;
- ПАТ «Футбольний клуб «Шахтар» (Донецьк) передав Товариству право на реєстрацію футболіста ОСОБА_19 в змаганнях, що проводяться під егідою УАФ і УЄФА;
- ТОВ «Футбольний клуб «Олександрія» у якого Товариство придбало повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав на використання футболіста ОСОБА_8 ;
- також Товариство здійснило виплату компенсації на користь ТОВ «Спортивний клуб «Полтава» за підготовку спортсмена футболіста-професіонала ОСОБА_13.
Однак, згідно наданих до перевірки документів було встановлено, що станом на 31.07.2024 були розірвані трудові відносини з спортсменами-футболістами, зокрема: дію трудового контракту №f-23/73, укладеного між ТОВ «ФК «Металіст», Товариством та футболістом ОСОБА_18, припинено з 30.06.2024; дію трудового контракту №f-23/71, укладеного між ТОВ «ФК «Металіст», Товариством та футболістом ОСОБА_16, припинено з 12.07.2024; дію трудового контракту №f-23/72, укладеного між ТОВ «ФК «Металіст», Товариством та футболістом ОСОБА_17, припинено з 17.07.2024; згідно угоди від 05.12.2023 дію контракту №f-23/74, укладеного між Товариством та футболістом ОСОБА_14 19.06.2023, припинено достроково з 06.12.2023; припинено дію трансфертного контракту (на умовах оренди) від 14.06.2023 б/н, укладеного між футболістом ОСОБА_15 та Товариством, 30.06.2024 (період оренди з 19.06.2023 по 30.06.2024).
Також, у акті перевірки було вказано, що відповідно до представлених трудових договорів, укладених з футболістами, перевіркою встановлено, що термін їх використання є обмеженим (термін дії договорів становить три роки) та згідно облікової політики Товариства амортизація нематеріальних активів (спортсменів-футболістів) здійснюється за методом прискореного зменшення залишкової вартості.
Крім того, перевіркою було встановлено відсутність за періоди, що заявлені до відшкодування у додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» (Д3) до декларації з ПДВ за липень 2024 року (червень, липень та серпень 2023 року) продажу Товариством квитків на футбольні матчі.
Викладені обставини слугували підставою для висновку контролюючого органу про те, що у Товариства відсутня розумна економічна причина (ділова мета) по операціях з придбання спортсменів-футболістів, оскільки позивачем протягом періоду діяльності зазначених вище футболістів (з червня 2023 року по липень 2024 року) не було отримано економічної вигоди/економічного ефекту (одержання доходу від зазначеної операції, реальної зміни майнового стану Товариства, тобто відсутня економічна доцільність та економічне обґрунтування щодо укладених угод/контрактів зі спортсменами-футболістами тощо).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
У відповідності до положень пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
З аналізу наведених правових норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, але не виключно, від 28.04.2020 у справі № 826/15568/16, від 10.04.2020 у справі № 808/954/17, від 09.09.2021 у справі № 460/2315/19.
Згідно з положеннями статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата Верховного Суду у вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
При цьому, у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що за спірними господарськими операціями Товариством були укладені трансферні контракти з метою отримання економічних та спортивних прав на гравців, що підтверджується трансферними контрактами, актами про надання послуг, платіжними інструкціями, податковими накладними (зареєстрованими в ЄРПН) та іншими документами. Зі змісту вказаного акта перевірки та доводів контролюючого органу, викладених у апеляційній та касаційній скаргах, вбачається, що відповідач вважає, що у позивача не існувало ділової мети на придбання прав на таких футболістів, як: ОСОБА_9 , ОСОБА_2 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 .
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Як обґрунтовано зазначили суди першої та апеляційної інстанцій, з огляду на специфіку діяльності футбольних клубів, ділова мета при придбанні тим чи іншим клубом прав на футболіста полягає в отриманні спортивного результату, що прямо впливає на дохід від телевізійних прав, квитків, спонсорів та преміальних виплат від організаторів змагань. Діяльність футбольного клубу є специфічною та окрім самого футболу включає роботу тренерського штабу, менеджменту, медичного персоналу та створення матеріально-технічної бази для досягнення спортивних результатів. Економічний ефект для футбольного клубу створює вся футбольна команда і дохід, який отримує позивач, як юридична особа, формується, зокрема, з придбаних позивачем прав на відповідних футболістів, які є нематеріальним активом у вигляді відповідних прав, які мають реальну вартість (підтверджену документально) та здатні приносити їх власникові (користувачеві) прибуток або іншу користь.
Контролюючий орган вказує, що у позивача не існувало ділової мети в придбаннях футболістів, оскільки період перебування придбаного гравця у команді коротким, також на незабезпечення футболістами прибутку від квиткових надходжень тощо.
У межах вказаних доводів, Суд звертає увагу, що судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано зазначено, що Товариство як футбольний клуб є командою української прем`єр-ліги, що є загальновідомим фактом. Реальний економічний ефект від діяльності футбольної команди становлять усі, без виключення, придбані клубом за трансферними контрактами футболісти. Прибутки клубу залежать виключно від якості гри усієї футбольної команди, як єдиного колективу, а не від спортивних навичок окремо взятого гравця. Години, проведені футболістом на полі, а також травми чи кількість голів, забитих «придбаними» футбольним клубом футболістами, жодним чином не нівелюють наміри футбольного клубу щодо отримання економічного ефекту, які мали місце при придбанні прав на цих гравців під час укладення трансферних контрактів. Крім того, для забезпечення досягнення поставлених перед командою цілей позивач як професійний футбольний клуб, повинен мати у своєму складі таку чисельність гравців, яка б дозволяла тренерам проводити, у разі потреби, рівноцінні заміни. Тобто, у професійного футбольного клубу, який ставить перед собою амбітні цілі, завжди повинен бути надлишок футболістів.
Крім того, Верховний Суд звертає увагу, що економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Тобто, ключовою ознакою ділової мети є намір платника одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності, який передбачає приріст (збереження) активів платника та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) у майбутньому.
Верховний Суд зазначає, що питання доцільності економічних рішень платника та питання ефективності використання платником власного капіталу, а також оцінка витрат платника у світлі їх доцільності та раціональності не належить до повноважень податкового органу. ПК України не містить положень, що дають можливість контролюючому органу оцінювати здійснені платником операції з позиції їх доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин.
Зазначене узгоджується з правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 28.01.2025 у справі № 160/19323/23.
В свою чергу, Верховний Суд звертає увагу, що у даному випадку, судами попередніх інстанцій було встановлено (що не заперечувалося контролюючим органом), що позивач, будучи платником ПДВ, офіційно сплатив клубам, у яких він придбав права на футболістів, визначену відповідними договорами суму коштів (трансферну вартість, компенсацію за підготовку, виплати за механізмом солідарності); клубами, яким позивач сплатив відповідні суми коштів, які самі є платниками ПДВ, було складено податкові накладні та зареєстровано їх в ЄРПН. При цьому, в акті перевірки контролюючим органом не зазначено жодних зауважень до первинних документів складених позивачем та його контрагентами за спірними господарськими операціями. Таких зауважень (щодо неврахування судами попередніх інстанцій доводів відповідача щодо невідповідності первинних документів вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») не містить і касаційна скарга. Так, зокрема, в акті перевірки не зазначено про несплату позивачем коштів за спірними господарськими операціями, не підтверджено (з посиланням на відповідні документи/докази) відсутність зміни майнового стану позивача (рух активів). Не ставиться контролюючим органом під сумнів і можливість (наявність достатніх ресурсів) для виконання контрагентами зобов`язань за спірними господарськими операціями.
Крім іншого, контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими, що ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Отже, суди попередніх інстанцій, дослідивши документи, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, є підставою для податкового обліку, встановили, що надані позивачем документи містять дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, розкривають суть проведених операцій, на підставі чого дійшли обґрунтовано висновку, що такі підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій.
Таким чином, Верховний Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильних висновків, що контролюючим органом не було наведено доводів та доказів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти «придбання» футболістів поза межами діяльності, спрямованої на отримання економічного ефекту та, що поведінка позивача була спрямована на незаконне отримання податкової вигоди, або, спірні операції (трансферні контракти) позбавлені господарської мети та обумовлені лише зменшенням податкового навантаження у зв`язку з фіктивністю таких, а також того, що спірні операції перебувають поза межами їх правового регулювання у відповідності до вимог чинного законодавства.
З урахуванням зазначеного, Верховний Суд дійшов, що суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог в частині оскаржуваного у касаційному порядку епізоду.
Крім того, Верховний Суд звертає увагу, що 04.06.2026 Верховний Суд ухвалив постанову у справі № 380/10876/25, у якій сформував правовий висновок стосовно належної класифікації футбольних трансферів, оцінки ділової мети, а також формування податкового кредиту та заявлення бюджетного відшкодування податку на додану вартість за такими операціями. Вказаний висновок було застосовано судом касаційної інстанції і у даній справі.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скаргу Управління підлягає залишенню без задоволення, а постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.02.2026 підлягає залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.02.2026 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Л.І. Бившева В.П. Юрченко В.В. Хохуляк