П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
------------------------
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
01 жовтня 2026 р. м. Одеса Справа № 420/33691/25
перша інстанція: суддя Бездрабко О.І.,
повний текст судового рішення
складено 06.07.2026, м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючої-судді - Казанчук Г.П.
суддів - Градовського Ю.М., Єщенка О.В.
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІВАЛ" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-
ВИКЛАД ОБСТАВИН :
ТОВ «ВІВАЛ» звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 03.07.2025 р. № 13043209/31116651 про відмову реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 10.01.2025 р. № 1101;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВАЛ» (код ЄДРПОУ: 31116651) від 10.01.2025 р. № 1101 на загальну суму 22800 грн., що включає ПДВ у сумі 3800 грн., днем її надходження 10.01.2025 р.;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 03.07.2025 р. № 13043208/31116651 про відмову реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 17.01.2025 р. № 1172;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВАЛ» (код ЄДРПОУ: 31116651) від 17.01.2025 р. № 1172 на загальну суму 56600 грн., що включала ПДВ в сумі 9433,33 грн., днем її надходження 17.01.2025 р.;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 08.07.2025 р. № 13056850/31116651 про відмову реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 06.02.2025 р. № 2061;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВАЛ» (код ЄДРПОУ: 31116651) від 06.02.2025 р. № 2061 на загальну суму 33400 грн., що включала ПДВ в сумі 5566,67 грн., днем її надходження 06.02.2025 р.;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 08.07.2025 р. № 13056846/31116651 про відмову реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 16.02.2025 р. № 2161;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВАЛ» (код ЄДРПОУ: 31116651) від 16.02.2025 р. № 2161 на загальну суму 22520 грн., що включала ПДВ в сумі 3753,33 грн., днем її надходження 16.02.2025 р.;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 08.07.2025 р. № 13056843/31116651 про відмову реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 22.02.2025 р. № 2222;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВАЛ» (код ЄДРПОУ: 31116651) від 22.02.2025 р. № 2222 на загальну суму 21960 грн., що включала ПДВ в сумі 3660 грн., днем її надходження 22.02.2025 р.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що 18.09.2019 р. між позивачем (Перевізник) та ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД» (Замовник) укладено договір про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом № 9181, за умовами якого Перевізник зобов`язується у встановлені строки прийняти та поставити ввірений йому Відправником вантаж від пункту завантаження небезпечного вантажу до пункту розвантаження небезпечного вантажу автомобільним транспортом та видати його Одержувачу вантажу. а Замовник зобов`язується оплатити надані послуги. На виконання даного договору позивачем надано ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД» послуги з перевезення вантажів, що підтверджується товарно-транспортними накладними від 21.12.2024 р. № 13, від 13.01.2025 р. № 86, від 05.02.2026 р. № 2, від 13.02.2025 р. № 80, від 20.02.2025 р. № 68, актами надання послуг від 10.01.2025 р. № 1101, від 17.01.2025 р. № 1172, від 06.02.2025 р. № 2061, від 16.02.2025 р. № 2161, від 22.02.2025 р. № 2222. За фактом надання послуг позивачем складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні від 10.01.2025 р. № 1101, від 17.01.2025 р. № 1172, від 06.02.2025 р. № 2061, від 16.02.2025 р. № 2161, від 22.02.2025 р. № 2222. Згідно квитанцій податкові накладні прийнято, але реєстрацію зупинено з таких підстав: обсяг постачання товару/послуг 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У зв`язку із зупиненням реєстрації податкових накладних, позивач подав повідомлення про надання пояснень та копії документів, що підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних. Однак, комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації ПН/PK в ЄРПН прийнято рішення від 03.07.2025 р. № 13043209/31116651, № 13043208/31116651, від 08.07.2025 р. № 13056850/31116651, № 13056846/31116651, № 13056843/31116651 про відмову в реєстрації вищевказаних податкових накладних в ЄРПН у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складних із порушенням законодавства. Вважає такі рішення протиправними, оскільки ТОВ «ВІВАЛ» надано до контролюючого органу повний пакет документів, який підтверджує здійснення господарських операцій, якому комісією не надано належної оцінки. Крім того, в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано конкретний перелік документів, який необхідно надати комісії для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а у рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних не конкретизовано, які саме документи складено з порушенням законодавства та в чому ці порушення полягають.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2026 року Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВАЛ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 03.07.2025 р. № 13043209/31116651, № 13043208/31116651, від 08.07.2025 р. № 13056850/31116651, № 13056846/31116651, № 13056843/31116651 про відмову в реєстрації податкових накладних від 10.01.2025 р. № 1101, від 17.01.2025 р. № 1172, від 06.02.2025 р. № 2061, від 16.02.2025 р. № 2161, від 22.02.2025 р. № 2222 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІВАЛ» від 10.01.2025 р. № 1101, від 17.01.2025 р. № 1172, від 06.02.2025 р. № 2061, від 16.02.2025 р. № 2161, від 22.02.2025 р. № 2222 датою їх подання на реєстрацію.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ВІВАЛ» судовий збір у сумі 12112 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних від 10.01.2025 р. № 1101, від 17.01.2025 р. № 1172, від 06.02.2025 р. № 2061, від 16.02.2025 р. № 2161, від 22.02.2025 р. № 2222, то комісія регіонального рівня не мала правових підстав для відмови позивачу у їх реєстрації з підстав, вказаних в оскаржуваних рішеннях.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що законодавством не встановлено обов`язку контролюючого органу та відповідної процедури конкретизації переліку документів, необхідних для реєстрації податкової накладної.
Апелянт вказує, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є максимально обґрунтованим, та відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, а факт здійснення фінансово-господарських операцій між позивачем та його контрагентом не доведений в повному обсязі.
Рух справи в апеляційній інстанції:
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.09.2026 року відкрито апеляційне провадження і призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до вимог статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За правилами частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, суд апеляційної інстанції, -
УСТАНОВИВ:
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що ТОВ «ВІВАЛ» зареєстровано як юридичну особу 21.08.2000 р. з видами діяльності за КВЕД: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом та подібними продуктами; 47.30 Неспеціалізована торгівля; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у.
18.09.2019 р. між ТОВ «ВІВАЛ» (Перевізник) та ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД» (Замовник) укладено договір про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом № 9181, за умовами якого Перевізник зобов`язується у встановлені строки прийняти та доставити ввірений йому Відправником Вантаж від пункту завантаження небезпечного вантажу до пункту розвантаження небезпечного Вантажу автомобільним транспортним засобом, та видати його Одержувачеві Вантажу, а Замовник зобов`язується оплатити надані Послуги 9п.2.1 договору).
Згідно п.2.2 договору умови надання Послуг визначаються в Заявках. Тарифи на послуги погоджуються Сторонами шляхом підписання Додаткової угоди, що є невід`ємною частиною цього Договору.
Пунктами 5.1, 5.2 договору передбачено, що ціна (вартість) Послуг з перевезення розраховуються Сторонами на підставі узгоджених тарифів, передбачених Додатковою угодою до цього Договору, та виходячи із фактичного обсягу наданих Послуг. Загальна ціна цього Договору складається із вартості фактично наданих Послуг, вказаних в актах надання послуг та рахунках-фактурах, впродовж всього строку дії цього Договору. Оплата послуг за окремою заявкою здійснюється Замовником впродовж 15 (п`ятнадцяти) робочих днів з дня підписання Сторонами акту надання послуг та виставлення рахунку-фактури Перевізником за реквізитами, визначеними в цьому Договорі.
За приписами п.6.1, 6.2, 6.3 договору розрахунки за цим Договором здійснюються у безготівковій формі, на умовах, визначених розділом 5 цього Договору, якщо у погодженій Сторонами Додатковій угоді до Договору не вказані інші умови оплати. Днем здійснення платежу вважається день списання грошових коштів з поточного рахунку замовника, вказаного у цьому Договорі. Підтвердженням належного надання Перевізником Послуг за цим Договором є акти надання послуг, підписані Сторонами.
На виконання умов даного договору ТОВ «ВІВАЛ» надало ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД» послуги з перевезення вантажів згідно товарно-транспортних накладних від 21.12.2024 р. № 13, від 13.01.2025 р. № 86, від 05.02.2026 р. № 2, від 13.02.2025 р. № 80, від 20.02.2025 р. № 68, про що складено акти надання послуг від 10.01.2025 р. № 1101 на суму 22800 грн., з яких ПДВ 22800 грн., від 17.01.2025 р. № 1172 на суму 56600 грн., з яких ПДВ 9433,33 грн., від 06.02.2025 р. № 2061 на суму 33400 грн., з яких ПДВ 5566,67 грн., від 16.02.2025 р. № 2161 на суму 22520 грн., з яких ПДВ 3753,33 грн., від 22.02.2025 р. № 2222 на суму 21960 грн., з яких ПДВ 3660 грн.
Позивачем виставлено рахунки на оплату від 10.01.2025 р. № 1101, від 17.01.2025 р. № 1172, від 06.02.2025 р. № 2061, від 22.02.2025 р. № 2222, які оплачено ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД» відповідно до платіжних інструкцій від 14.01.2025 р. № 205_00000/3476604b-0516-4d57-930d-d949a587b321, від 21.01.2025 р. № 361_00000/24cc042b-a182-4e3c-a880 0b2461bef939, від 12.02.2025 р. № 944_00000/7b87fba9-f75c 46c4-8433-a7e3d713d6ad, від 25.02.2025 р. № 1252_00000/dee7ce7d-01b6-4ecc-9aed-95e279345db2, від 27.02.2025 р. № 1345_00000/99033e72-46b1-4add-9b96-5a876d9cd537.
За фактом надання послуг з перевезення вантажів ТОВ «ВІВАЛ» складено податкові накладні від 10.01.2025 р. № 1101, від 17.01.2025 р. № 1172, від 06.02.2025 р. № 2061, від 16.02.2025 р. № 2161, від 22.02.2025 р. № 2222, які подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 27.01.2025 р. № [номер приховано], від 06.02.2025 р. № [номер приховано], від 28.02.2025 р. № [номер приховано], від 12.03.2025 р. № [номер приховано], від 14.03.2025 р. № [номер приховано] вказані податкові накладні прийнято, однак їх реєстрацію зупинено та зазначено: «обсяг постачання товару/послуги 49.41, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник «D» = 5.5272%, «Pпоточ» = 78869.53; «D» = 5.8517%, «Pпоточ» = 12680; «D» = 5.8517%, «Pпоточ» = 43196.35; «D» = 6.6610%, «Pпоточ» = 26986.66; «D» = 6.6610%, «Pпоточ» = 26986.66. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі».
01.07.2025 р., 02.07.2025 р. позивач направив пояснення та копії документів щодо податкових накладних від 10.01.2025 р. № 1101, від 17.01.2025 р. № 1172, від 06.02.2025 р. № 2061, від 16.02.2025 р. № 2161, від 22.02.2025 р. № 2222, реєстрацію яких зупинено, зокрема: договір про надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом, товарно-транспортні накладні від 21.12.2024 р. № 13, від 13.01.2025 р. № 86, від 05.02.2026 р. № 2, від 13.02.2025 р. № 80, від 20.02.2025 р. № 68, акти надання послуг від 10.01.2025 р. № 1101, від 17.01.2025 р. № 1172, від 06.02.2025 р. № 2061, від 16.02.2025 р. № 2161, від 22.02.2025 р. № 2222, рахунки на оплату від 10.01.2025 р. № 1101, від 17.01.2025 р. № 1172, від 06.02.2025 р. № 2061, від 22.02.2025 р. № 2222, платіжні інструкції від 14.01.2025 р. № 205_00000/3476604b-0516-4d57-930d-d949a587b321, від 21.01.2025 р. № 361_00000/24cc042b-a182-4e3c-a880 0b2461bef939, від 12.02.2025 р. № 944_00000/7b87fba9-f75c 46c4-8433-a7e3d713d6ad, від 25.02.2025 р. № 1252_00000/dee7ce7d-01b6-4ecc-9aed-95e279345db2, від 27.02.2025 р. № 1345_00000/99033e72-46b1-4add-9b96-5a876d9cd537, витяг Укртрансбезпеки про наявність ліцензії, ліцензію серії АЕ № 2267410, свідоцтва про допущення транспортних засобів до перевезення визначених небезпечних вантажів серії Н № 054619, серії Н № 054623, повідомлення про об`єкти оподаткування форми 20-ОПП від 19.12.2021 р., від 08.03.2023 р., свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів СТМ № 446912, СТМ № 448594, договори позички транспортного засобу від 19.02.2021 р. № 2, від 08.03.2023 р. № 4п з актами приймання-передачі, повідомлення про прийняття працівника на роботу від 05.04.2023 р., свідоцтво про підготовку водія.
Рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 03.07.2025 р. № 13043209/31116651, № 13043208/31116651, від 08.07.2025 р. № 13056850/31116651, № 13056846/31116651, № 13056843/31116651 відмовлено в реєстрації податкових накладних від 10.01.2025 р. № 1101, від 17.01.2025 р. № 1172, від 06.02.2025 р. № 2061, від 16.02.2025 р. № 2161, від 22.02.2025 р. № 2222 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Позивач оскаржив дані рішення до ДПС України, рішеннями якої від 22.07.2025 р. № 29926/31116651/2, № 29932/31116651/2, від 24.07.2025 р. № 30294/31116651/2, № 30282/31116651/2, № 30295/31116651/2 скарги залишено без задоволення, а рішення від 03.07.2025 р. № 13043209/31116651, № 13043208/31116651, від 08.07.2025 р. № 13056850/31116651, № 13056846/31116651, № 13056843/31116651 без змін.
Вважаючи дані рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся з позовною заявою до суду про їх скасування.
Приписами частини 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165 в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021 року по справі №822/2095/18, від 24.06.2021 року по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішення про відмову в її реєстрації.
Як зазначено у квитанціях про зупинення податкових накладних, обсяг постачання товару/послуги 49.10 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.
Колегія суддів звертає увагу, що посилання у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних на п.1 Критеріїв ризиковості не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкових накладних, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації таких накладних.
Верховний Суд у постановах від 16.04.2019 року у справі №826/10649/17, від 28.11.2019 року у справі №1640/2650/18, від 03.11.2021 року у справі №360/2460/20 вказав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Однак, згідно змісту вищезгаданих електронних квитанцій про зупинення вищезазначених податкових накладних податковим органом платнику податків було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без визначення конкретних питань для пояснення та конкретного переліку копій документів. Так, податковим органом було запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки- фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Тобто, податковий орган в квитанціях про зупинення податкових накладних процитував повністю п.5 Порядку №520.
Колегія суддів зазначає, що у квитанціях не було конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податку для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до них, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанціях пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165.
Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів, поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій.
Колегія суддів вважає, що вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п.11 Порядку №1165.
Разом із тим, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
При цьому, у вказаних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних наявна інформація, а саме - показник «D» = 5.5272%, «Pпоточ» = 78869.53; «D» = 5.8517%, «Pпоточ» = 12680; «D» = 5.8517%, «Pпоточ» = 43196.35; «D» = 6.6610%, «Pпоточ» = 26986.66; «D» = 6.6610%, «Pпоточ» = 26986.66, без будь-якого пояснення, що це за показники та відсутні розрахунки, з яких би вбачалось, що обсяг постачання товару, зазначеного у спірних податкових накладних збільшеного у 1,5 рази, перевищує або дорівнює обсягу його придбання, так само як відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації таких спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
За наведених обставин, колегія суддів відхиляє доводи апелянта щодо змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних.
За таких умов, рішення податкового органу про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжує неоднозначне його трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520 в редакції чинній на час витребування додаткових пояснень та прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі).
При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Разом з тим апеляційний суд зазначає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платнику податку необхідно подати абсолютно всі, зазначені у п.5 Порядку №520 документи.
Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.
Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Отже, на відміну від зупинення реєстрації податкової накладної, яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДПС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.
Позивач зазначив, що він надав необхідні документи, які на його думку є достатніми для реєстрації ПН та підтверджують реальність господарських операцій та відображення у бухгалтерському обліку суб`єкта господарювання.
Однак, оскаржуваним рішенням комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачу було відмовлено у реєстрації вищевказаних податкових накладних.
Підставою для прийняття вказаного вище оскаржуваного рішення зазначено надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства.
У графі оскаржуваних рішень «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» комісія зазначила: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарі (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Тобто, контролюючий орган будь-якої оцінки вказаним у поясненнях обставинам не надав, оспорювані рішення не містять мотивів неврахування наданих позивачем пояснень та долучених документів.
Колегія суддів зауважує, що така підстава для відмови у реєстрації податкових накладних як «надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства» повинна бути конкретизована шляхом зазначення конкретних документів, які надавались підприємством до податкового органу (із зазначенням їх реквізитів) та шляхом вказівки, які саме норми законодавства були порушені при їх складанні.
Однак, жодної інформації про те, які самі документи з наданих позивачем були оформлені з порушенням законодавства, і в чому ці порушення полягають, оскаржувані рішення не містять.
Замість цього контролюючим органом в розділі «Додаткова інформація» оскаржуваного рішення процитовано один з абзаців п.5 Порядку №520.
Тобто в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації ПН фактично було лише процитовано положення пункту 10 Порядку №520, а саме, викладена загальна норма без зазначення конкретних документів.
Колегія суддів наголошує, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 року у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 року у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 року у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).
При юридичній оцінці рішень про відмову в реєстрації податкових накладних необхідно враховувати те, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено чіткого переліку документів, необхідних для її реєстрації.
З врахуванням цієї обставини, колегія суддів вважає, що невідповідність вимог контролюючого органу в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних щодо надання документів правовій визначеності, виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативних для позивача рішень з підстав невиконання ним вимог.
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
Натомість, оскаржувані в цій справі рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, що породжує їх неоднозначне трактування та, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Отже, з огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів, позовні вимоги є обґрунтованими, а оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Колегія суддів зазначає, що апелянт, ані в суді першої інстанції, ані при апеляційному оскарженні, не надав жодного доказу на підтвердження правомірності оспорюваних рішень, а також не зазначив обґрунтованих підстав для їх прийняття.
Разом з тим, доводами апеляційної скарги не спростовано те, що позивач в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень, додаткових пояснень на підтвердження факту господарських операцій, які зазначені в наведеній вище податковій накладній. Надані позивачем первинні документи відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та мають відповідну юридичну силу.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН вказані вище податкові накладні датою їх подання, оскільки такий спосіб захисту порушеного права узгоджується із приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1246 від 29.12.2020 року. Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023 року по справі №500/1836/22, від 27.04.2023 року по справі №460/8040/20, від 20.04.2023 року по справі №380/4746/22, від 06.03.2024 року по справі №440/3706/23, від 11.04.2024 року по справі №500/4244/22.
Таким чином, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Відповідно до ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Підстав для перерозподілу судових витрат не має.
Керуючись ст.ст.311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України апеляційний суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2026 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.
Головуюча суддя Г.П. Казанчук
Суддя Ю.М. Градовський
Суддя О.В. Єщенко