ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/54283/24 Суддя (судді) суду 1-ї інстанції:
Щавінський В.Р.
ПОСТАНОВА
Іменем України
29 вересня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Сорочка Є.О.,
суддів Єгорової Н.М.,
Коротких А.Ю.,
за участю секретаря с/з Кущенко К.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз Україна" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.10.2025 у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз Україна" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків форми "Д" від 25.09.2024 №1910/Ж10/31-00-07-04-01-25, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 61054571,77 грн та нараховано пеню в сумі 14762096,02 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків форми "Д" від 25.09.2024 року №1909/Ж10/31-00-07-04-01-25, яким збільшено податкове зобов`язання з військового збору на суму 5087880,98 грн та нараховано пеню в сумі 1230174,67 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків форми "ПС" від 25.09.2024 №1911/Ж10/31-00-07-04-01-25, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1020,00 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16.10.2025 у задоволенні позову відмовлено.
Позивач в апеляційній скарзі просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є неправомірними.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу просить відмовити у її задоволенні, посилаючись на необґрунтованість доводів скаржника.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП проведена документальна позапланова виїзна перевірка Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», (код за ЄДРПОУ 20077720), з питань повноти нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування НАК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» під час нарахування та/або виплати доходів у вигляді премії, призначеної за Контрактом від 07.08.2014 №45-Н/14 та додатковими угодами №4 від 12.07.2018 та №10 від 22.03.2020 до зазначеного Контракту, ОСОБА_1 за досягнення вагомих цілей, реалізацію важливих, стратегічних проєктів (позитивне рішення трибуналу Арбітражного інституту Торгівельної палати Стокгольму) за період з 01.07.2018 по 30.06.2021».
За результатами перевірки складено акт перевірки від 23.08.2024 №2027/Ж5/31-00-07-04-01-20/20077720 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України», податковий номер 20077720, тел: [телефон приховано], факс: [телефон приховано], e-mail: [пошта прихована] з питань повноти нарахування та своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування НАК «НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» під час нарахування та/або виплати доходів у вигляді премії, призначеної за Контрактом від 07.08.2014 №45- Н/14 та додатковими угодами №4 від 12.07.2018 та №10 від 22.03.2020 до зазначеного Контракту, ОСОБА_2 за досягнення вагомих цілей, реалізацію важливих, стратегічних проектів (позитивне рішення трибуналу Арбітражного інституту Торгівельної Стокгольму) за період з 01.07.2018 по 30.06.2021» (далі - акт перевірки).
За результатами перевірки встановлено порушення АТ «НАК «Нафтогаз України»:
1) пп. 168.1.1 п. 168.1 статті 168, пп. 168.1.5 п. 168.1 статті 168, пп. 168.1.2. п. 168.1 статті 168, п. 168.3 статті 168, п. 171.1 статті 171, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, що призвело до не нарахування, не утримання у квітні 2021 року і не сплати в бюджет податку на доходи фізичних осіб на суму 61 054 571,77 (шістдесят один мільйон п`ятдесят чотири тисячі п`ятсот сімдесят одна) гривня 77 копійок у встановлені законодавством терміни, щодо наявних зобов`язань АТ «НАК «Нафтогаз України» перед головою правління ОСОБА_1 щодо виплати останньому доходів у вигляді премії, призначеної за Контрактом від 07.08.2014 №45-Н/14 та додатковими угодами №4 від 12.07.2018 та №10 від 22.03.2020 до зазначеного Контракту, ОСОБА_1 за досягнення вагомих цілей, реалізацію важливих, стратегічних проєктів (позитивне рішення трибуналу Арбітражного інституту Торгівельної палати Стокгольму);
2) п. 46,1 ст.46, пп. 47.1.1 п 47.1 ст. 47, ст. 51, п. 70.16, ст. 70, пп. 176.2.«б», п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010.р №2755-VI, п. 1.2, п. 3.3. Наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 за № 4 (у редакції Наказу від 04 липня 2022 року за № 189) «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ (4ДФ)) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», в частині повноти та достовірності відображення інформації про доходи фізичної особи ОСОБА_1 в податковому розрахунку за 2 квартал 2021 року;
3) пп. 1.1 - пп. 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.1 п. 163.1ст. 163, ст. 168, пп. а) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, що призвело до не нарахування, не утримання у квітні 2021 року і не сплати в бюджет військового збору в сумі 5 087 880,98 (п`ять мільйонів вісімдесят сім тисяч вісімсот вісімдесят ) гривень 98 копійок у встановлені законодавством терміни, щодо наявних зобов`язань АТ «НАК «Нафтогаз України» перед головою правління ОСОБА_1 щодо виплати останньому доходів у вигляді премії, призначеної за Контрактом від 07.08.2014 №45-Н/14 та додатковими угодами №4 від 12.07.2018 та №10 від 22.03.2020 до зазначеного Контракту, ОСОБА_1 за досягнення вагомих цілей, реалізацію важливих, стратегічних проєктів (позитивне рішення трибуналу Арбітражного інституту Торгівельної палати Стокгольму);
4) п.44.1, п.44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, а саме: ненадання до перевірки документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Не погоджуючись з результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки та висновками ЦМУ ДПС, які відображено в Акті перевірки від 23.08.2024 №2027/Ж5/31-00-07-04-01-20/20077720, НАК «Нафтогаз України» було подано заперечення від 05.09.2024 № 7/1-2Кі-32Кі.
Листом від 19.09.2024 № 870/Ж12/31-00-07-04-01-06 про розгляд заперечення на акт від 23.08.2024 №2027/Ж5/31-00-07-04-01-20/20077720 зазначено, що наведені у Запереченнях пояснення не спростовують висновки документальної позапланової перевірки викладені в акті перевірки від 23.08.2024 №2027/Ж5/31-00-07-04-01-20/20077720.
На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 25.09.2024 №1910/Ж10/31-00-07-04-01-25 форми «Д», яким Позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 61 054 571,77 та нараховано пеню в сумі 14762096,02 грн.;
- від 25.09.2024 №1909/Ж10/31-00-07-04-01-25 форми «Д», яким Позивачу збільшено грошове зобов`язання зі сплати військового збору на суму 5 087 880,98 грн. та нараховано пеню в сумі 1230174,67 грн.;
- від 25.09.2025 №1911/Ж10/31-00-07-04-01-25 форми «ПС», яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 1 020,00 грн. за ненадання до перевірки документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Позивачем подано Скаргу від 18.10.2024 №7/1-3Кі-49Кі на податкові повідомлення-рішення від 25.09.2024 №1910/Ж10/31-00-07-04-01-25, №1909/Ж10/31-00-07-04-01-25; №1911/Ж10/31-00-07-04-01-25.
Однак за результатами розгляду у листопаді 2024 року позивач отримав від ДПС України рішення про продовження строку розгляду скарги від 05.11.2024 вих.№33203/6/99-00-06-01-03-06 до 08.11.2024. Cтаном на час подання позову рішення щодо розгляду скарги платником податків не було отримано.
Вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом.
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні дійшов висновків про те, що податкові повідомлення-рішення №1910/Ж10/31-00-07-04-01-25 від 25.09.2024, №1909/Ж10/31-00-07-04-01-25 від 25.09.2024, №1911/Ж10/31-00-07-04-01-25 від 25.09.2024 винесені на підставах, що передбачені законами України, є обґрунтованими та скасуванню не підлягають.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
Частиною першою статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.
Пунктом 9.1.2 статті 9 ПК до загальнодержавних податків віднесено податок на доходи фізичних осіб.
Згідно пункту 163.1.1 статті 163 ПК об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
За змістом пункту 164.1 статті 164 ПК базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно пункту 164.2.1 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами (пункт 167.1 статті 167 ПК).
Абзацом першим пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту (пункти 1.2-1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК).
Відтак, норми податкового законодавства встановлюють для резидентів-фізичних осіб податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, які визначаються, окрім іншого, із у заробітної плати, нарахованої (виплаченої) платнику податку протягом звітного податкового періоду відповідно до умов трудового договору (контракту).
Спірні правовідносини пов`язані із оподаткуванням виплачених ОСОБА_1 коштів, які контролюючим органом визнані як такі, що становлять суми заробітної плати, у зв`язку із чим у позивача як податкового агента (роботодавця) виник обов`язок з їх оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. У свою чергу, позивач заперечує виникнення у нього вказаного обов`язку.
Відповідно до Розпорядження Кабінету Міністрів України від 25.03.2014 № 262-р вирішено призначити ОСОБА_1 головою правління Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України».
У подальшому, між Міністерством енергетики та вугільної промисловості України, що здійснює повноваження вищого органу управляння НАК «Нафтогаз України» з однієї сторони, та ОСОБА_1 (Керівник) з іншої сторони заключено контракт №45-Н/14 від 07.08.2014 (далі - Контракт).
Згідно пункту 1.1 Контракту (зі змінами, внесеними додатковою угодою № 5 від 09.08.2018 Керівник зобов`язується виконувати роботу, а саме здійснювати управління (керівництво) поточною діяльністю Компанії, а Компанія зобов`язується виплачувати Керівнику заробітну плату та інші види матеріального забезпечення, забезпечувати умови праці, необхідні для виконання його роботи.
Контракт у відповідності до пункту 1.2 та пункту 6.4 (зі змінами, внесеними додатковою угодою від 22.03.2020 №10) є трудовим договором (контрактом) і регулюється трудовим правом України включаючи Кодекс законів про працю України.
Згідно частин першої, третьої статті 21 Кодексу законів про працю України (далі - КЗпП) трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Особливою формою трудового договору є контракт, в якому строк його дії, права, обов`язки і відповідальність сторін (в тому числі матеріальна), умови матеріального забезпечення і організації праці працівника, умови розірвання договору, в тому числі дострокового, можуть встановлюватися угодою сторін. Сфера застосування контракту визначається законами України.
Таким чином, між ОСОБА_1 та НАК «Нафтогаз України» склалися трудові відносини на підставі особливої форми трудового договору - Контракту, у якому визначені, окрім іншого, умови матеріального забезпечення (виплати заробітної плати).
Відповідно до пункту 3 Контракту за виконання роботи, передбаченої цим контрактом, Керівнику за рахунок коштів Компанії виплачується базова частина винагороди та може виплачуватися змінна частина винагороди. Пунктом 3.3.2.3 Контракту передбачена можливість виплати Керівнику премії за особливі досягнення.
Так, як встановлено судом першої інстанції, загальна сума премії, отримана у зв`язку з перемогою в трибуналі при Арбітражному інституті Торгової палати м. Стокгольм над компанією «Газпром» російської федерації, склала 599 600 000,00 грн.
Перша частина премії, а саме у розмірі 228 834 009,69 грн, виплачена у ІІ кварталі 2018 року, що підтверджено записом за номером 864 у звіті за ІІ квартал 2018 року за формою 1-ДФ «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 за №4». Із зазначеної суми НАК «Нафтогаз України» самостійно утримано податок з доходів фізичних осіб, військовий збір та єдиний соціальний внесок, що сторонами не заперечується.
Щодо другої частини премії, то відповідно до пункту 1 додаткової угоди №4 до Контракту наглядовою радою було прийнято рішення про виплату голові правління премії за реалізацію важливих стратегічних проєктів у розмірі, еквівалентному 12 367 150 доларів США (далі - Премія), на умовах передбачених цією угодою.
Відповідно до пункту 2 цієї додаткової угоди №4 до Контракту розрахунок Премії здійснюється в доларах США, нарахування та виплата здійснюється в гривнях по курсу Національного банку України на день нарахування.
Порядок та строки виплати другої частини премії було врегульовано додатковою угодою №10 до Контракту, якою розділ 6 Контракту «Строк дії та інші умови контракту» доповнено пунктами 6.3-6.6 такого змісту:
« 6.3. Сторони підтверджують, що Керівник має право на отримання премії за досягнення вагомих цілей, реалізацію важливих, стратегічних проєктів (позитивне рішення трибуналу Арбітражного інституту Торгівельної палати Стокгольму), що була встановлена рішенням наглядової ради в протоколі №5/2018 від 16-18 квітня 2018 року, та зберігає це право на майбутнє. Також Компанія підтверджує, що на дату підписання цієї Угоди зазначена премія вже підлягає виплаті і Компанія вже має зобов`язання виплатити вищезазначену премію відповідно до рішення наглядової ради (протокол №5/2018 від 16-18 квітня 2018 року) та додаткової угоди №4 від 12.07.2018 до Контракту.
Ніщо в цій угоді не може розглядатись і тлумачитись як відміна зобов`язання Компанії сплатити вищезазначену премію.
Сторони домовились, що зобов`язання Компанії сплатити премію за досягнення вагомих цілей, реалізацію важливих стратегічних проєктів (позитивне рішення трибуналу Арбітражного інституту Торгівельної палати Стокгольму), що була встановлена рішенням наглядової ради в протоколі №5/2018 від 16-18 квітня 2018 року та передбачена додатковою угодою №4 від 12.07.2018 до Контракту, буде виконане Компанією 22 березня 2024 року, за виключенням випадку, коли Контракт з Керівником припиняється не з ініціативи Керівника. У випадку, якщо Контракт з Керівником припиняється не з ініціативи Керівника, премія за досягнення вагомих цілей, реалізацію важливих, стратегічних проєктів (позитивне рішення трибуналу Арбітражного інституту Торгівельної палати Стокгольму), що була встановлена рішенням наглядової ради в протоколі №5/2018 від 16-18 квітня 2018 року та передбачена додатковою угодою №4 від 12.07.2018 до Контракту, буде виплачена Керівнику в його останній робочий день» .
Пунктом 7 розпорядження Кабінету Міністрів України від 28.04.2021 № 370-р вирішено припинити достроково повноваження голови правління акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" ОСОБА_1 , звільнивши його із займаної посади 28.04.2021 відповідно до пункту 5 частини першої статті 41 Кодексу законів про працю України.
Оскільки курс Національного банку України станом на 28.04.2021 становив 27,7715, то сума Премії в гривневому еквіваленті складає 343 454 306,22 грн (12 367 150,00 дол. США * 27,7715). Водночас, враховуючи, що відповідно умов пункту 6.3 Контракту (зі змінами згідно додаткової угоди № 10) сума Премії повинна бути зменшена на суму отриманих базових частин винагороди, передбачених п.3.2 Контракту, то сума Премії, яку на дату звільнення ОСОБА_1 НАК «Нафтогаз України» повинно було нарахувати та виплатити становить 339 192 065,39 грн (343 454 306,22 грн. - 4 262 240,83 грн).
Протоколом позачергового засідання Наглядової ради акціонерів товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» № 11/2020-1 від 09.04.2020 закріплено рішення Наглядової ради АТ «НАК «Нафтогаз України» про затвердження загальних умов банківської гарантії як механізму забезпечення виконання Компанією зобов`язання перед Головою Правління Компанії ОСОБА_1 по виплаті премії за досягнення вагомих цілей, реалізацію важливих, стратегічних проєктів (позитивне рішення трибуналу Арбітражного інституту Торгівельної палати Стокгольму).
Механізм реалізації забезпечення виконання зобов`язань НАК «Нафтогаз України» перед головою правління ОСОБА_1. закріплено Протоколом засідання правління акціонерного товариства «НАК «Нафтогаз України» від 13.04.2020 №171-КІ, де вирішено: «Оформити банківську гарантію в АБ «УКРГАЗБАНК» для забезпечення виконання платіжних зобов`язань Компанії за контрактом від 07.08.2014 №45-Н/14, укладеним з головою правління ОСОБА_1. відповідно до загальних умов надання банківської гарантії».
Так, НАК «Нафтогаз Україна» (Принципал) 13.04.2020 уклало із АБ «УКРГАЗБАНК» (Гарант) договір про надання гарантії №62-Г/20-VIP-L (далі - Договір гарантії), згідно пункту 1.1. якого банк зобов`язався надати безвідкличну гарантію на користь ОСОБА_1 для забезпечення виконання Принципалом (НАК «Нафтогаз Україна») зобов`язань за Контрактом та додатковою угодою до Контракту №4 від 12.07.2018 та № 10 від 22.03.2020, в тому числі щодо виплати премії за досягнення цілей, реалізацію важливих, стратегічних проєктів (позитивне рішення трибуни Арбітражного інституту Торгівельної палати Стокгольму), що була встановлена рішенням наглядової ради Принципала в протоколі №5/2018 від 16-18.04.2018.
Відповідно пункту 1.2 Договору гарантії сума гарантії - сума коштів, на яку Гарантом фактично надано гарантію, що становить гривневий еквівалент суми USD 12 367 150,00 доларів США та яка може бути виплачена Гарантом на користь Бенефіціара ( ОСОБА_1 ) за фактично наданою гарантією в порядку, передбаченому цим Договором.
Таким чином, як вірно зазначив суд першої інстанції, умови банківської гарантії забезпечують виконання НАК «Нафтогаз України» зобов`язань перед головою правління Компанії ОСОБА_1 по виплаті Премії, про що також зазначено в поясненні від 08.08.2024 №7/1-90СЗ-24 за підписом начальника Департаменту бюджетних розрахунків та податкового планування Е.Диковицького, за погодженням фінансового директора групи Нафтогаз Р.Чумака та в.о. директора з людського капіталу групи Нафтогаз С.Луканіна.
Тобто, докази, які наявні у матеріалах справи достовірно свідчать, що метою банківської гарантії було саме забезпечення виконання зобов`язань за Контрактом щодо виплати ОСОБА_1 . Премії.
Так, на виконання Договору гарантії АБ «УКРГАЗБАНК» листом (вих.від 12.05.2021 за № 130/17384/2021) повідомило НАК «Нафтогаз України» (вх. АТ НАК «Нафтогаз України» № 20-КТ від 12.05.2021) про отримання вимоги від ОСОБА_1 про сплату йому коштів на суму 12 256 890,92 доларів США, що підлягає сплаті у гривні за офіційним курсом гривні до долара США, встановленим НБУ на дату платежу, за банківською гарантією та передало АТ «НАК «Нафтогаз України» копію Вимоги від ОСОБА_1 разом з доданими до неї документами.
НАК «Нафтогаз України» 13.04.2020 відповідно меморіального ордеру № 4352-15 перерахував USD 12 367 150 доларів США на рахунок покриття в АБ «УКРГАЗБАНК» з призначенням платежу: «Перерах. грошового забезпечення за гарантією зг. Дог. Про надання гарантії 62-Г/20 VIP -L від 13.04.2020 (п/д 3849 від 13.04.2020)».
АБ «УКРГАЗБАНК» 14.05.2021 сплачено ОСОБА_1 кошти за банківською гарантією в сумі 338 624 508,51 грн Також АБ «УКРГАЗБАНК» 14.05.2021 списав кошти у розмірі 12 256 890,92 доларів США з рахунку покриття на рахунок банку.
Щодо особи, відповідальної за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору у зв`язку із отриманням ОСОБА_1 . Премії, колегія суддів звертає увагу на таке.
Відповідно до пункту 162.1.3 статті 162 ПК платниками податку (на доходи фізичних осіб) є податковий агент.
Згідно пункту 168.3 статті 168 ПК розрахунок податкових зобов`язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем, органами Пенсійного фонду України).
За визначенням пункту 14.1.180 статті 14 ПК податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до пункту 171.1 статті 171 ПК особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Згідно визначення пункту 14.1.222 статті 14 ПК роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.
Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими;
Відповідно до пункту 168.1.1 статті 168 ПК податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За змістом пунктів 1.1, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК платниками (військового) збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 51.1 статті 51 ПК податковий агент зобов`язаний подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку органу державної податкової служби за місцем свого обліку.
Відповідно до пункту 176.2 «б» статті 176 ПК- особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування.
Аналіз викладеного дає підстави для висновку, що особами, відповідальними за утримання, нарахування та сплату (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору є, окрім інших, податкові агенти. У свою чергу податковим агентом з доходів у вигляді заробітної плати (у тому числі премії), є роботодавець.
Відтак, оскільки НАК «Нафтогаз України» як роботодавцем ОСОБА_1 , визначено останньому відповідно до умов Контракту дохід у вигляді Премії за досягнення вагомих цілей, реалізацію важливих, стратегічних проєктів (позитивне рішення трибуналу Арбітражного інституту Торгівельної палати Стокгольму), то саме НАК «Нафтогаз України» як роботодавець (податковий агент) ОСОБА_1 мав нарахувати спірний податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, здійснити його утримання та сплату до бюджету.
Подальша виплата ОСОБА_1 коштів з рахунку банку у зв`язку із застосуванням механізму банківської гарантії не змінює суть здійсненої операції саме як виплата коштів Премії за Контрактом роботодавцем - НАК «Нафтогаз України».
Посилання скаржника на те, що формальне існування договірного (контрактного) зобов`язання щодо можливої сплати Премії у майбутньому не утворює об`єкта оподаткування податку на доходи фізичних осіб та військовим збором, доки не відбулася подія, яка змінює майновий стан платника податків колегія суддів відхиляє. У спірних правовідносинах існує не лише формальне договірне трудове зобов`язання зі сплати премії, а також і фактична її сплата, що безумовно створює об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Безпідставним також є посилання скаржника на відсутність документального підтвердження виплати Премії, оскільки як вже було зазначено вище та достовірно встановлено у ході судового розгляду, спірну частину Премії було виплачено ОСОБА_1 у спосіб надання банківської гарантії та фактично за рахунок коштів позивача.
Посилання скаржника на наявність визначеної Кабінетом Міністрів України заборони суб`єктам господарювання державного сектора економіки здійснювати виплату керівникам винагород (премій) у разі незатвердження фінансового плану, визначеної не спростовує факту виплати ОСОБА_1 спірної частини Премії та не позбавляє позивача обов`язку з нарахування, утримання та сплати (перерахування) відповідних податків та зборів.
Посилання скаржника на постанови Верховного Суду від 08.05.2025 у справі №520/21190/24, від 05.02.2025 у справі № 320/3669/19, від 28.03.2023 у справі № 802/1786/17-а, від 19.03.2019 № 809/1718/15, від 27.02.2018 у справі № 813/1766/17, від 12.08.2025 у справі № 320/2796/21, від 17.05.2024 у справі № 910/17772/24 колегія суддів відхиляє, оскільки їх прийнято хоч і у подібних правовідносинах, але за суттєво відмінних фактичних обставин справи.
За таких обставин, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої про правомірність визначення позивачу податкових зобов`язань згідно податкових повідомлень-рішень від 25.09.2024 № 1909/Ж10/31-00-07-04-01-25 та № 1910/Ж10/31-00-07-04-01-25.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 25.09.2024 №1911/Ж10/31-00-07-04-01-25, то при його прийнятті контролюючий орган вказував на порушення позивачем п.44.1, п.44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК а саме: ненадання до перевірки документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
За змістом пункту 44.6 статті 44 ПК у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Так, податковим органом у ході перевірки були направлені позивачу запити від 30.07.2024 № 3/07-04-01, від 02.08.2024 № 4/07-04-01, від 06.08.2024 № 6/07-04-01 та від 13.08.2024 № 7/07-04-01. На виконання зазначених запитів позивач передав податковому органу частину запитуваних документів, які стосувалися предмета перевірки, що підтверджується реєстрами від 02.08.2024, 06.08.2024 та листом від 16.08.2024 № 7/1-1Кт-28Кт.
Водночас, колегія суддів підтримує висновки суду першої інстанції про те, що ненадання до перевірки регістрів аналітичного та синтетичного обліку бухгалтерських рахунків, в частині відображення операцій про нарахування здійснені підприємством у Фонд преміювання та використання коштів сформованих у Фонді преміювання, оскільки п.4 додаткової угоди №4 до Контракту визначено, що щоразу, при фактичному отриманні частини Компенсації Товариство накопичує кошти в розмірі 1% відповідної суми на виплату Премії, та пояснення посадових осіб з наведенням дат здійснення нарахувань та відрахувань коштів, або письмові пояснення про відсутність відображення на рахунках бухгалтерського обліку зазначених операцій, що в свою чергу є порушенням п.44.1, п.44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК.
Відповідно до пункту 121.1 ПК незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
За таких обставин, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення від 25.09.2024 №1911/Ж10/31-00-07-04-01-25.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Інші доводи учасників справи висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись статтями 34, 243, 311, 316, 321, 325, 328, 329, 331 КАС, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Акціонерного товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз Україна" залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.10.2025 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя-доповідач Є.О. Сорочко
Суддя Н.М. Єгорова
Суддя А.Ю. Коротких
Повний текст постанови складений 01.10.2026.