ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 жовтня 2026 року
м. Київ
справа № 280/6720/22
адміністративне провадження № К/990/34070/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 280/6720/22
за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (суддя Калашник Ю. В.) від 13 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Круговий О. О., Чабаненко С. В., Шлай А. В.) від 07 серпня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У листопаді 2022 року Публічне акціонерне товариство «Запорізький металургійний комбінат «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» (далі - ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 серпня 2022 року № 192/32-00-51-01-04 та № 193/32-00-51-01-04.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Товариства стосовно нереальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами спростовуються первинними документами, які підтверджують фактичну реальність вчинення фінансово-господарських операцій з безпосередніми контрагентами (постачальниками) позивача, у тому числі свідчать про: фактичне виконання контрагентами (постачальниками) поставок товарів та виконання робіт; оприбуткування придбаних товарів, фактичне отримання робіт, послуг та їх використання у господарській діяльності позивача; рух товарів (активів) у процесі здійснення господарських операцій придбання (реальні зміни майнового стану позивача); достовірність відображення операцій придбання у бухгалтерській та податковій звітності позивача з податку на додану вартість (далі - ПДВ).
Також позивач посилається на проведення відповідачем іншої перевірки за своїм предметом, ніж та, що була визначена у наказі про її призначення; відсутність правових підстав у відповідача для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» з питань законності декларування заявленої до відшкодування з бюджету суми ПДВ за грудень 2021 року та нарахування штрафних (фінансових) санкцій; порушення строків та порядку процедури узгодження суми бюджетного відшкодування ПДВ, заявленої ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» за грудень 2021 року.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року, адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 29 серпня 2022 року № 192/32-00-51-01-04 та № 193/32-00-51-01-04.
Стягнуто на користь ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 24 810,00 грн та судові витрати, пов`язані з проведенням судово-економічної експертизи в сумі 286 776 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 04 вересня 2024 року Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» в задоволенні позову.
5. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 04 вересня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
6. Ухвалою Верховного Суду від 17 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 27 вересня 2024 року до Верховного Суду від ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року залишити без змін.
8. 12 листопада 2024 року до Верховного Суду від ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» надійшли додаткові письмові пояснення по справі.
9. 30 вересня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1304 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обранням судді Дашутіна І. В. до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
10. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 30 вересня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
11. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 23 лютого 2022 року по 14 липня 2022 року, на підставі наказів № 21-п від 18 лютого 2022 року, № 49-п від 15 червня 2022 року, № 67-п від 05 липня 2022 року, виданих на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, абзацу 2 пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України з урахуванням Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні»», фахівцями відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року (вх. № [номер приховано] від 19 січня 2022 року) з урахуванням уточнюючого розрахунку (вх. № [номер приховано] від 17 лютого 2022 року).
13. За результатом проведеної перевірки складено акт від 21 липня 2022 року № 174/32-00-51-01-04/00191230, у висновках якого зазначено, що перевіркою встановлено порушення позивачем: пункту 192.1 статті 192, підпункту «а» пункту 198.1, абзаців 1-3 пункту 198.2, абзаців 1, 2 пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, підпункту 1 пункту 4, підпункту 3 пункту 4 та пункту 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28 січня 2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29 січня 2016 року за № 159/28289, внаслідок якого завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р.19) на 31 034 969 грн, що призвело до:
завищення суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню (р. 20.2) на суму ПДВ 1 218 784 грн;
завищення суми від`ємного значення з ПДВ, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду (р. 21) на суму ПДВ 29 816 185 грн.
14. Зокрема, актом перевірки встановлено завищення ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» податкового кредиту з ПДВ на суму 31 327 294 грн та заниження суми коригувань податкового кредиту з ПДВ на суму 292 325 грн при відображенні в податковій звітності взаємовідносин з контрагентами (постачальниками товарів, робіт (послуг)): ТОВ «ПЛАВМЕТ-ДНІПРО» (код ЄДРПОУ 41496613), ТОВ «УКРХІМТРЕЙДІНГ» (код ЄДРПОУ 43626164), ТОВ «ІНТЕРТРАНС МЕНЕДЖМЕНТ» (код ЄДРПОУ 39964005), ТОВ «ВТОРМА-СПЛАВ» (код ЄДРПОУ 33212320), ТОВ «НВП "УКРКОЛЬОРМЕТ» (код ЄДРПОУ 37378848), ТОВ «ПРОМТЕХНОСПЛАВ-КР» (код ЄДРПОУ 41398184), ТОВ «УКР МОНОЛІТ ГРУПП» (код ЄДРПОУ 41679062), ТОВ «ЕКСТРІМ ЛТД» (код ЄДРПОУ 30972222), ТОВ «Агросоюз» (код ЄДРПОУ 31134864), ТОВ «ТІН ІМПЕКС» (код ЄДРПОУ 30190273), ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ГОР» (код ЄДРПОУ 41557763), ТОВ «ТРЕЙДЕЛЕКТРОПРОМ» (код ЄДРПОУ 42600449), ТОВ «АМЗ ГРУП» (код ЄДРПОУ 39371603), ТОВ «ІТЕКС» (код ЄДРПОУ 31646947), ТОВ «Променергоспецмонтаж» (код ЄДРПОУ 36358862), ТОВ «САН-РАМ» (код ЄДРПОУ 40961018), ТОВ «КІБОТЕК ІНЖИНІРИНГ ЮКРЕЙН» (код ЄДРПОУ 42299260), ТОВ «НОРД ВУД» (код ЄДРПОУ 42640628), ТОВ «ТД"УКРТОПЛИВО» (код ЄДРПОУ 39552029), ТОВ «ЮГАМЕТ» (код ЄДРПОУ 24050215), ТОВ «АРТСТРОЙХАУЗ» (код ЄДРПОУ 33471903), ТОВ «СК ТРЕЙД КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 39394589), ТОВ «ПРОМИСЛОВА БУДІВЕЛЬНО-МОНТАЖНА КОМПАНІЯ» (код ЄДРПОУ 38069747), ТОВ «СПЛАЙН МЕНЕДЖМЕНТ» (код ЄДРПОУ 42147687), ТОВ «ВОМІСА ТРЕЙДІНГ ЛІМІТЕД» (код ЄДРПОУ 43635514), ПРАТ «УКРПРОМОБЛАДНАННЯ» (код ЄДРПОУ 30655877), ТОВ «ЮГСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 25022793), які декларують господарські операції при відсутності можливості їх здійснення (недостатня кількості персоналу для надання послуг/виконання робіт; відсутність (або незначна наявність) основних засобів; відсутність технічної та матеріальної бази для виконання робіт/послуг, постачання ТМЦ; неможливість виробництва ТМЦ, відсутність фактичних виробників по ланцюгу придбання/реалізації товарів, робіт/послуг; неможливість реального здійснення платником податків господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг тощо).
15. Не погоджуючись із висновками викладеними у акті перевірки, позивачем до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків подано заперечення № 2014507 від 04 серпня 2022 року на акт перевірки, на які листом від 22 серпня 2022 року № 2171/6/32-00-51-01-09 надано відповідь, в якій вказано про правомірність та документальну обґрунтованість висновків акту перевірки № 174/32-00-51-01-04/00191230 від 21 липня 2022 року.
16. На підставі вищезазначеного акта перевірки, 29 серпня 2022 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкові повідомлення-рішення:
форми «В1» № 192/32-00-51-01-04 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на суму 1 218 784 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 304 696 грн;
форми «В4» № 193/32-00-51-01-04 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, а саме від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 29 816 185 грн.
17. Позивач звернувся до ДПС України зі скаргою № 11/2016861(АВ) від 12 вересня 2022 року в якій просив скасувати вказані податкові повідомлення-рішення. Рішенням про результати розгляду скарги від 10 листопада 2022 року № 14252/6/99-00-06-01-02-06 ДПС України залишено без змін податкові повідомлення-рішення відповідача від 29 серпня 2022 року № 192/32-00-51-01-04 та № 193/32-00-51-01-04, а скаргу позивача без задоволення.
18. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновки, сформульовані в акті перевірки від № 174/32-00-51-01-04/00191230 від 21 липня 2022 року є необґрунтованими, суперечать нормам податкового законодавства, а прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення № 192/32-00-51-01-04 та № 193/32-00-51-01-04, не відповідають критеріям, визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відтак є протиправними та підлягають скасуванню.
20. Обґрунтовуючи такі висновки суди першої та першої інстанцій послалися на те, що факт здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які підтверджують реальність операцій позивача щодо придбання товарів, робіт (послуг) у контрагентів; оприбуткування придбаних товарів та їх використання у господарській діяльності позивача; виконання робіт контрагентами; рух товарів (активів) у процесі здійснення господарських операцій придбання (реальні зміни майнового стану позивача); достовірність відображення операцій придбання товарів та послуг у бухгалтерському та податковому обліку позивача.
21. Судами наголошено, що правомірність декларування позивачем податкового кредиту з ПДВ підтверджується податковими накладними та розрахунками коригування до них, складеними контрагентами (постачальниками товарів, робіт (послуг)), які містяться в матеріалах справи. Усі податкові накладні та розрахунки коригувань були складені та зареєстровані контрагентами в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не спростовується відповідачем, та відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України є для позивача достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
22. При цьому, суди зауважили, що відповідачем висновки про порушення позивачем податкового законодавства зроблені спираючись лише на аналіз своїх електронних баз даних, без дослідження: усіх первинних документів по ланцюгу постачання; обставин про можливість або неможливість поставки товарів та надання робіт (послуг); наявності або відсутності товарів у контрагентів та інших підприємств по ланцюгу постачання, без отримання результатів або проведення зустрічних звірок та виїзних документальних перевірок контрагентів та інших підприємств по ланцюгу постачання. Зокрема, відповідач робить висновки, що ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ», як кінцевий покупець товарів, завищив податковий кредит з ПДВ. Проте, вказані висновки спростовуються наданими позивачем до суду доказами. До то ж, не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, відсутність основних засобів та інших ресурсів у контрагента, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентами платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентами, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
23. Враховуючи вищевказане, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки № 174/32-00-51-01-04/00191230 від 21 липня 2022 року щодо безтоварності (нереальності) господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджуються належними та допустимими доказами і спростовуються фактичними обставинами, встановленими під час судового розгляду справи. Відповідачем у встановленому законом порядку не спростовано презумпцію правомірності правочинів, добросовісності платника податку та достовірності поданих документів.
24. Окремо суди попередніх інстанцій звернули увагу на неправомірність та безпідставність прийняття податкового повідомлення-рішення від 29 серпня 2022 року № 192/32-00-51-01-04 в результаті того, що висновок відповідача стосовно заявленої до відшкодування з бюджету суми ПДВ за грудень 2021 року не відповідає меті документальної позапланової виїзної перевірки позивача та виходить за межі питання, яке підлягало перевірці.
25. Таким чином, суди дійшли висновку, що твердження акту перевірки про завищення позивачем суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню ПДВ за грудень 2021 року у розмірі 1 218 784 грн не відповідає меті документальної позапланової виїзної перевірки позивача та виходить за межі питання, яке підлягало перевірці, що вказує на безпідставність та неправомірність зазначеного висновку.
26. Також відповідно до вищевказаних обставин є неправомірним накладання на позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 304 696 грн, що були нараховані відповідачем в наслідок зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за грудень 2021 року у розмірі 1 218 784 грн на підставі висновків акту перевірки.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
27. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
28. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
29. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі застосували норми пунктів 44.1 статті 44, пункту 198.3 статті 198 ПК України, без врахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 12 березня 2021 року по справі № 200/6316/19-а, від 31 жовтня 2019 року по справі № 804/2074/14, від 22 вересня 2022 року по справі № 440/1390/20, від 28 липня 2022 року по справі № 804/4684/17.
30. Податковий орган звернув увагу на те, що суди попередніх інстанцій при дослідженні обставин цієї справи повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерській документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та їх у сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
31. На переконання відповідача, перелічені в акті перевірки контрагенти позивача не мали реальної можливості виконати задекларовані операції в силу відсутності матеріально-технічних та трудових ресурсів, основних засобів, невідповідність реалізованого та придбаного товару. Виходячи з вказаних обставин відповідач вважає, що контрагенти позивача створювались та діяли з метою прикриття незаконної діяльності.
32. На користь такого висновку, на думку відповідача, також свідчить податкова інформація стосовно контрагентів позивача, посилання на які необґрунтовано були відхилені судами попередніх інстанцій.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
33. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
34. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
35. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
36. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
37. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
38. За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
39. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
40. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
41. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.
42. Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
43. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.
44. У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
45. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
46. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
47. Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
48. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
49. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
50. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
51. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
52. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
53. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
54. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
55. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
56. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
57. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
58. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.
59. У справі, яка розглядається, спірне питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій ПАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ» з контрагентами-постачальниками на предмет їх реальності.
60. Проаналізувавши зміст судових рішень, колегія суддів вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки у судових рішеннях лише наведено загальний опис договорів укладених між позивачем та його контрагентами, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій. Зміст кожної окремої операції позивача з кожним окремим контрагентом не знайшов свого відображення у судових рішеннях. Здійснивши опис наданих документів виключно шляхом зазначення їх реквізитів, суди в подальшому надали узагальнену правову оцінку доводам контролюючого органу, які, однак, з огляду на Акт перевірки, наводилися у розрізі кожного контрагента у сукупності як наявною податковою інформацією, так і за наслідками оцінки наданих до перевірки документів.
61. Більш того, у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій відсутнє відображення первинних документів, на підставі яких позивач формував дані бухгалтерського і податкового обліку за наслідками господарських операцій з контрагентами-постачальниками.
62. Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
63. Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні послуги та товари були отримані від указаних в первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками/покупцями, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
64. На думку Суду, оцінка господарських операцій позивача та його контрагентів у даному випадку вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, покладені в основу висновків акта перевірки, про порушення платником податкового законодавства.
65. Фактично суди при оцінці реальності господарських операцій обмежились виключно переліком наданих позивачем документів (без конкретизації їх змісту), що не відповідає основним засадам (принципам) адміністративного судочинства щодо диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі.
66. Відтак, під час касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що суди допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі. Суди повинні були не лише навести перелік документів, які складалися між позивачем і його контрагентами, але і з`ясувати, які саме документи (в контексті їх оформлення) були надані до перевірки. З огляду на кількість контрагентів, судам слід було ретельно перевірити кожну господарську операцію, яка не визнається контролюючим органом, у сукупності як з наданими на їх підтвердженнями доказами від позивача, так і наданими на їх спростування доводами і доказами контролюючого органу, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин і висновків у розрізі кожного окремого контрагента і операції, яка між ними відбувалася.
67. Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість контрагентів платника здійснити спірні поставки товарно-матеріальних цінностей з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.
68. Великою Палатою Верховного Суду 07 липня 2022 року прийнято постанову у справі № 160/3364/19, якою закцентувано увагу на тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів за ланцюгом постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
69. Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові також вказала, що вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
70. Зазначені вище обставини, з огляду на положення статті 90 КАС України, підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при цьому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.
71. Як вже зазначалось вище, фактично судами ані першої, ані апеляційної інстанцій не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентами, а відповідна інформація та дані відносно контрагентів, не оцінювались судами разом (в сукупності) із встановленими обставинами у цій справі.
72. За таких обставин, Суд вважає передчасними висновки судових інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
73. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
74. Отже наведені вище процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів по суті спору.
75. Статтею 353 КАС України передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
76. Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, тому судові рішення підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
77. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, зокрема, встановити і перевірити висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ на підтвердження висновків контролюючого органу, висловлених в акті перевірки, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2024 року у справі № 280/6720/22 скасувати, а справу направити до Запорізького окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов