ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 жовтня 2026 року
м. Київ
справа № 320/4726/23
касаційне провадження № К/990/35344/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року (головуючий суддя - Марич Є.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Аліменко В.О.; судді - Бєлова Л.В., Кучма А.Ю.)
у справі № 320/4726/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар-Авіа»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сокар-Авіа» (далі - ТОВ «Сокар-Авіа»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року № 0[телефон приховано].
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 31 жовтня 2023 року адміністративний позов задовольнив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 22 липня 2025 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ГУ ДПС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2025 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що ТОВ «Сокар-Авіа» неправомірно включило до розрахунку бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2021 року суму податку в розмірі 2275882,00 грн, оскільки при поверненні попередніх оплат Товариству з обмеженою відповідальністю «ТД «СОКАР Україна» та Товариству з обмеженою відповідальністю «СОКАР ЕНЕРДЖІ УКРАЇНА» не виконуються умови пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), оскільки суми повернутих попередніх оплат очевидно не можуть вважатися сумою фактично сплаченою отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.
Верховний Суд ухвалою від 27 жовтня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.
05 листопада 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Сокар-Авіа» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за листопад 2021 року, за результатами якої складено акт від 28 січня 2022 року № 5453/26-15-07-04-02/37931789.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 200.4 статті 200 ПК України у зв`язку з неправомірним включенням до розрахунку бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2021 року суми податку в розмірі 2275882,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган звертав увагу на те, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад 2021 року стало повернення Товариству з обмеженою відповідальністю «ТД «Сокар Україна» попередньої оплати 23 листопада 2021 року за платіжним дорученням № 25 на суму податку на додану вартість 2177666,67 грн, а також повернення Товариству з обмеженою відповідальністю «Сокар Енерджі Україна» попередньої оплати 29 листопада 2021 року за платіжним дорученням № 32 на суму податку на додану вартість 7500000 грн та за платіжним дорученням № 34 на суму податку на додану вартість 1020833,33 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року № 0[телефон приховано], згідно з яким відмовлено в наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 2275882,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні сум бюджетного відшкодування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, і спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Сокар-Авіа» в охопленому перевіркою періоді імпортувало паливо для реактивних двигунів з подальшим його продажем на території України. При цьому реальність здійснених господарських операцій, за якими платником сформовано податковий кредит, відповідачем не заперечується.
В силу вимог пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За правилами пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з підпунктом 2 пункту 5 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 21) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
Відповідно до підпункту 3 пункту 5 Порядку № 21 сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20.
Підпунктом 4 пункту 5 розділу V Порядку № 21 передбачено, що сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації): зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1); підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації.
При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3.
Як з`ясовано судовими інстанціями, позивачем 19 грудня 2021 року подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2021 року, в якій вказано: в рядку 9 «Усього податкових зобов`язань» (сума податку на додану вартість) - 36341107,00 грн; у рядку 17 «Усього податкового кредиту» (сума податку на додану вартість) - 44880230,00 грн.
В результаті розрахунку вказаних задекларованих показників виникла різниця, яка становить 8539123,00 грн. Тобто, позивачем отримано від`ємне значення, яке зазначено ним у рядку 19 податкової декларації.
У рядку 20 податкової декларації вказана сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1) - 8539123,00 грн.
Також платником у поданій податковій декларації заявлено суму до бюджетного відшкодування: у рядку 20.2 (Д3, Д4) «підлягає бюджетному відшкодуванню» вказано 2275882,00 грн; у рядку 20.2.1 «на рахунок платника у банку» - 2275882,00 грн; у рядку 20.3 «зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2)» - 6263241,00 грн.
До податкової декларації позивачем подано додатки, у тому числі «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)», відповідно до якого значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) відповідає показнику рядка 20.2 декларації.
Як з`ясовано судами в розглядуваній ситуації, перевіркою не встановлено порушень податкового законодавства щодо достовірності та правильності визначення ТОВ «Сокар-Авіа» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду.
Системний аналіз положень пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України дає підстави для висновку, що виникнення у платника права на бюджетне відшкодування пов`язується з наявністю від`ємного значення податку на додану вартість, сформованого відповідно до вимог податкового законодавства, та фактичною сплатою відповідних сум податку постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України.
Водночас положення пункту 200.4 статті 200 ПК України не передбачають, що будь-яке повернення платником коштів, раніше отриманих ним як попередня оплата за майбутнє постачання товарів (послуг), саме по собі є достатньою підставою для висновку про відсутність у такого платника права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість.
Для вирішення питання про правомірність заявленої до бюджетного відшкодування суми контролюючий орган повинен установити складові від`ємного значення, за рахунок якого сформовано відповідну суму бюджетного відшкодування, періоди та господарські операції, в яких виник податковий кредит, що увійшов до його складу, а також перевірити виконання передбаченої пунктом 200.4 статті 200 ПК України умови щодо фактичної сплати сум податку постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України.
Саме по собі встановлення факту повернення позивачем попередньої оплати його контрагентам без установлення безпосереднього зв`язку між відповідними сумами та сумою податку на додану вартість, заявленою платником до бюджетного відшкодування, не може свідчити про недотримання ним умов пункту 200.4 статті 200 ПК України.
Такий висновок відповідає сутності правового механізму бюджетного відшкодування, за якого предметом перевірки є правомірність формування конкретної суми від`ємного значення податку на додану вартість та дотримання встановлених законом умов для її бюджетного відшкодування.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючий орган не заперечував реальності господарських операцій позивача, за результатами яких сформовано податковий кредит. Так само перевіркою не встановлено порушень щодо достовірності та правильності визначення ТОВ «Сокар-Авіа» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад 2021 року.
Задеклароване позивачем від`ємне значення за листопад 2021 року становило 8539123,00 грн, з яких до бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку заявлено 2275882,00 грн, а 6263241,00 грн зараховано до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За таких обставин для висновку про порушення платником пункту 200.4 статті 200 ПК України контролюючий орган мав не лише констатувати факт повернення попередньої оплати Товариству з обмеженою відповідальністю «ТД «Сокар Україна» та Товариству з обмеженою відповідальністю «Сокар Енерджі Україна», а й довести, що заявлена позивачем до бюджетного відшкодування сума 2275882,00 грн сформована саме за рахунок сум податку, щодо яких не виконано передбачену зазначеною нормою умову фактичної сплати.
Натомість судами попередніх інстанцій установлено, що відповідач належними та допустимими доказами такого зв`язку не довів. Сам факт повернення попередньої оплати у загальному розмірі податку 10698500,00 грн не підтверджує автоматично того, що заявлена до бюджетного відшкодування сума податку на додану вартість у розмірі 2275882,00 грн сформована саме за рахунок цих операцій.
Отже, доводи касаційної скарги фактично ґрунтуються на ототожненні факту повернення позивачем попередньої оплати з відсутністю фактичної сплати сум податку, які сформували заявлену суму бюджетного відшкодування. Проте таке тлумачення пункту 200.4 статті 200 ПК України не враховує необхідності встановлення джерела формування конкретної суми бюджетного відшкодування та причинно-наслідкового зв`язку між господарськими операціями, на які посилається контролюючий орган, і відповідною сумою від`ємного значення податку на додану вартість. Положення пункту 200.4 статті 200 ПК України встановлюють умови реалізації права на бюджетне відшкодування, однак не звільняють контролюючий орган від обов`язку довести конкретне порушення таких умов платником.
Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, саме на контролюючий орган покладався обов`язок доведення тих обставин, які стали фактичною та правовою підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року № 0[телефон приховано], у тому числі належними доказами підтвердити включення до заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування сум податку, які, за твердженням ГУ ДПС у м. Києві, не відповідають критерію фактичної сплати, передбаченому пунктом 200.4 статті 200 ПК України. Однак, такого обов`язку відповідач не виконав.
При цьому аргументи касаційної скарги щодо необхідності іншої оцінки обставин повернення попередньої оплати та їх впливу на формування суми бюджетного відшкодування фактично спрямовані на переоцінку встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи та досліджених ними доказів.
В свою чергу, суд касаційної інстанції в силу приписів статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України перевіряє правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та не наділений повноваженнями встановлювати нові обставини, вирішувати питання про достовірність доказів або надавати одним доказам перевагу над іншими.
Ураховуючи наведене, Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про недоведеність контролюючим органом порушення ТОВ «Сокар-Авіа» вимог пункту 200.4 статті 200 ПК України та, як наслідок, про відсутність правових підстав для відмови позивачу в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість у сумі 2275882,00 грн.
З огляду на викладене та враховуючи, що суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у м. Києві без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова