ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 жовтня 2026 року
м. Київ
справа № 340/333/25
касаційне провадження № К/990/2807/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 липня 2025 року (головуючий суддя - Казанчук Г.П.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Шлай А.В.; судді - Малиш Н.І., Круговий О.О.)
у справі № 340/333/25
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У січні 2025 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ; позивач; платник) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДПС у Кіровоградській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 вересня 2024 року № 0000/14491/24-04, від 26 вересня 2024 року № 0000/14495/24-04, від 26 вересня 2024 року № 0000/14492/24-04.
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 22 липня 2025 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 26 вересня 2024 року № 0000/14491/24-04, від 26 вересня 2024 року № 0000/14492/24-04, від 26 вересня 2024 року № 0000/14495/24-04 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 845499,00 грн за основним платежем та 302727,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 17 грудня 2025 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ГУ ДПС у Кіровоградській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 липня 2025 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2025 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні адміністративного позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на: включенні позивачем до витрат за 2019 рік 138257 літрів дизельного палива та за 2020 рік 97289 літрів дизельного палива, яке не використане у підприємницькій діяльності за зазначений період; заниженні інших витрат на загальну суму 503459,60 грн з огляду на встановлену нестачу дизельного палива; ненарахуванні податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з використанням товарно-матеріальних цінностей в операціях, що не є господарською діяльністю, на загальну суму 934164,00 грн.
Верховний Суд ухвалою від 19 лютого 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Кіровоградській області.
16 березня 2026 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2023 року з метою контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, а також законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 09 серпня 2024 року № 11202/11-28-24-04/ НОМЕР_1 .
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог пункту 177.2, підпунктів 177.4.1, 177.4.4 пункту 177.4 статті 177, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198, підпунктів 1.1 - 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на завищення витрат, а саме безпідставне включення до складу витрат дизельного палива в кількості 235546 літрів, у тому числі за 2019 рік 138257 літрів, за 2020 рік 97289 літрів (враховано фактичний пробіг транспортних засобів за перевіряємий період на підставі актів списання палива (на перевірку надано щомісячні акти списання на кожний автомобіль із вказанням пробігу) та обраховано витрату палива на підставі Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10 лютого 1998 року № 43), що також призвело до заниження військового збору та податкових зобов`язань з податку на додану вартість з посиланням на безпідставне списання паливно-мастильних або їхню нестачу внаслідок використання не у підприємницькій діяльності.
На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на вказані порушення контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: від 26 вересня 2024 року № 0000/14491/24-04, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 616086,26 грн за основним платежем та 201389,56 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 26 вересня 2024 року № 0000/14492/24-04, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 51340,53 грн за основним платежем та 16782,47 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 26 вересня 2024 року № 0000/14495/24-04, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 845499,00 грн за основним платежем та 302727,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії в оскаржуваній частині, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Згідно з підпунктами 177.4.1, 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 провадив діяльність у сфері надання послуг із перевезення вантажів, в якій використовував такі транспортні засоби: DAF 95XF380 (2001 року випуску); DAF 95XF430 (2001 року випуску); DAF FT XF 105.460 (2011 року випуску); DAF XF 105.410Т (2006 року випуску); DAF XF 105.460 (2013 року випуску); DAF XF 460 FTP (2016 року випуску); MAN TGA 24.440 (2007 року випуску); MAN TGA 26.413 (2004 року випуску); MAN TGA 26.440 (2007 року випуску); ГАЗ -САЗ 3507 (1989 року випуску); КАМАЗ 55111 (2008 року випуску); КАМАЗ 53202 (1990 року випуску); КАМАЗ 65117 030 (2008 року випуску); КАМАЗ 53215 (2001 року випуску).
Облік і списання паливно-мастильних матеріалів позивачем здійснювалися на підставі подорожніх листів і товарно-транспортних накладних, які складалися на кожен виїзд автомобіля, що контролюючим органом не заперечується.
Вказані документи надавалися під час здійснення контрольного заходу, їх копії містяться в матеріалах справи, жодних зауважень щодо форми чи змісту цих документів акт перевірки не містить.
Однак, на переконання відповідача, обрахунок витрат списання на використане пальне повинен був здійснюватися платником на підставі Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10 лютого 1998 року № 43.
Водночас відповідно до уставленої судової практики Верховного Суду, висловленої, зокрема, в постановах від 28 липня 2020 року у справі № 826/13368/15, від 08 вересня 2020 року у справі № 808/966/16, від 01 жовтня 2019 року у справі № 820/2788/18, від 14 квітня 2020 року у справі № 822/2258/17, Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10 лютого 1998 року № 43, є галузевими, призначеними перед усім для цілей планування потреби підприємств, організацій та установ в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів. Вони можуть застосовуватися для розроблення питомих норм витрат палива. Але, оскільки такий наказ не пройшов реєстрацію в Міністерстві юстиції України, то він не може визначати права та обов`язки платників податків. У той же час витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів конкретного платника, що підлягають врахуванню при визначенні його оподатковуваного доходу, не обов`язково мають дорівнювати цим нормативам. А відтак, відповідні витрати мають визнаватися на підставі первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених відповідними розділами ПК України.
Як з`ясовано судами, позивач з метою обліку пального під час здійснення господарської діяльності керувався власними нормами витрат пального, які розраховані з огляду на характеристики, технічний стан та рік випуску належних йому автомобілів, які враховують рекомендації заводів-виробників. Відтак, при нормуванні витрат паливно-мастильних матеріалів та задоволенні потреб рухомого складу транспортних засобів у таких матеріалах платник керувався фактичними нормами витрат, розрахованими щодо кожного конкретного автомобіля, виходячи із визначених для нього показників, а витрати пального підтверджені відповідними первинними документами, що враховували навантаження та інші фактори.
За таких обставин є цілком правильним висновок судових інстанцій про те, що доводи ГУ ДПС у Кіровоградській області про завищення позивачем чистого оподатковуваного доходу в розмірі 3531701,47 грн у зв`язку зі списання дизельного полива не ґрунтуються на нормах законодавства.
Також, оскільки об`єктом оподаткування військовим збором фізичної особи-підприємця є чистий оподатковуваний дохід, а висновок відповідача про заниження такого ФОП ОСОБА_1 у розглядуваній ситуації є помилковим, то й нарахування йому військового збору від здійснення підприємницької діяльності в розмірі 51340,53 грн є протиправним.
За правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Утім, враховуючи наведену вище позицію про помилковість висновку контролюючого органу щодо необхідності застосування під час списання витрат на паливно-мастильні матеріали Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10 лютого 1998 року № 43, а також з огляду на надані платником первинні документи (видаткові накладні) та інформацію щодо залишків дизельного палива і бензину, придбаних у 2019 - 2023 роках, суди дійшли правильного висновку, що нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за оспорюваними операціями в розмірі 782305,00 грн є протиправним.
Крім того, судами встановлено, що відповідно до первинних документів позивач протягом 2021 - 2023 років використав пального більше, ніж придбав. Тобто, на 63186,00 грн платник не формував податковий кредит з податку на додану вартість.
Надаючи оцінку цьому епізоду, суд першої інстанції, з яким фактично погодився суд апеляційної інстанції, правильно зазначив, що така невідповідність (бухгалтерська помилка) жодним чином не вплинула на формування податкового кредиту з податку на додану вартість, оскільки вказаний факт не призвів до завищення його суми, а відтак донарахування податку на додану вартість у розмірі 63186,00 грн є безпідставним.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права в частині задоволення позову, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у Кіровоградській області без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 липня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова