ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 жовтня 2026 р. Справа № 440/9054/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Семененко М.О.,
Суддів: Чалого І.С. , Подобайло З.Г. ,
за участю секретаря судового засідання Григоренко І.Б.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.06.2026, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Ясиновський, м. Полтава у справі № 440/9054/25
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ"
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про визнання протиправними та скасування розпорядження,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" (далі позивач, ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ"), звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Кіровоградській області), в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення №4635/11-28-09-01-01 від 27.06.2025 року про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності - роздрібної торгівлі пальним №11080314202300037 терміном дії з 03.11.2023 року до 03.11.2028 року, видану ТОВ «ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, село Велика Северинка, вулиця Степова, будинок 19-А.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначив, що оскаржуване розпорядження є протиправним та таким, що підлягає скасуванню у зв`язку тим, що в акті фактичної перевірки відсутнє посилання на встановлення контролюючим органом різниці між фактичними залишками пального в резервуарах згідно із проведеними вимірюваннями з даними про кількість пального, згідно даних обліку на АЗС. Звернув увагу, що під час проведення фактичної перевірки не здійснювались заміри фактичних залишків пального в резервуарах та порівняння їх кількості з даними згідно обліку на АЗС у відповідності до вимог Інструкції №281. Зазначив, що наявність в базах даних СОД РРО інформації про оприбуткування пального у відповідній кількості в РРО підтверджує належне оприбуткування та облік пального на АЗС.
14.07.2025 до суду надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач просив відмовити у задоволенні позову. Зазначив, що з метою здійснення контролю за дотриманням ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" законодавства в частині ліцензування, виробництва, обліку, обігу, придбання, зберігання та транспортування підакцизних товарів, на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) ГУ ДПС у Кіровоградській області з 22.05.2025 до 30.05.2025 проведено фактичну перевірку АЗС з магазином ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ", розташованої за адресою: Кіровоградська обл., Кропивницький р-н, с. Велика Северинка, вул. Степова, буд. 19-А. В ході проведення перевірки, 22.05.2025 в 14 год 30 хв. представниками підприємства в присутності працівників ГУ ДПС у Кіровоградській області було проведено зняття фактичних залишків пального на АЗС за допомогою метрштоку та згідно встановлених рівномірів-лічильників. Показники рівнемірів - лічильників на акцизному складі на момент зняття залишків: - резервуар 1 (дизельне пальне) - 10124,00 л; - резервуар 2 (дизельне пальне) - 9967,0 л; - резервуар 3 (бензин А-95) - 1098,0 л; - резервуар 4 (бензин А-95) - 4570,0 л; - резервуар 5 (скраплений газ) - 4505,0 л.
О 13:34 22.05.2025 працівниками АЗС було закрито зміну на РРО та обнулено POS-термінал. Перед цим ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" здійснює приймання пального згідно наступних чеків приймання пального згідно СОД РРО: - 22.05.2025 13:32:40 Паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО фіск. номер документа - DI79910, у кількості - 9990,00 л; - 22.05.2025 13:32:20 Паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО фіск. номер документа - DI79909, у кількості - 3310,00 л; - 22.05.2025 13:28:23 Бензин автомобільний А-95 Євро5-Е5 фіск. номер документа - DI79908, у кількості - 3770,00 л. О 14:30 працівниками АЗС було роздруковано Х-звіт та надано перевіряючим. Але він не був взятий до уваги, в зв`язку з тим, що в ньому відображено прийом пального, який фактичного не відбувався. На запит, перевіряючим надано Товарно-транспортну накладну (далі - ТТН) на відпуск нафтопродуктів (нафти) №82416, згідно якої на АЗС було отримано паливо. Згідно вищезазначеної ТТН №82416 паливо було доставлено на АЗС автомобілем з причепом, що мають державні знаки НОМЕР_1 , АА4258ХG. В проміжок часу з 12:50 по 15:30 22.05.2025, коли перевіряючі знаходились на АЗС, ПММ не надходило на АЗС, що підтверджується також даними системи відеоспостереження та відеоаналітики "Інтеграційна платформа" згідно якої пересування транспортних засобів (причепів) із державними номерними знаками НОМЕР_1 , АА4258ХG в межах Кіровоградської області протягом 21.05.2025 - 22.05.2025 не встановлено.
Оскільки фактичного отримання (приймання) пального на АЗС згідно фіскальних чеків від 22.05.2025 №DI79910, DI79909, DI79908 не було, то фактичні залишки пального згідно "Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального" станом на 22.05.2025 (згідно додатку 5) та почековий інформації що міститься в базі СОД РРО за РРО фіскальний номер 301101266 (згідно додатку 3), на момент виходу на перевірку складають: - Дизельне паливо - 6879,44 л; - Бензин А-95 - 2853,1 л; - Газ скраплений - 4922,03 л. З огляду на вищезазначене, перевіркою встановлено необліковане пальне на АЗС на загальну суму 780421,82 грн, а саме: - Дизельне паливо - 13050,83 л за ціною реалізації 48,98 грн. на загальну суму 639229,65 грн; - Бензин А-95 - 2769,56 л за ціною 50,98 грн на загальну суму 141192,17 грн. А також в ході перевірки встановлена нестача газу скрапленого у об`ємі 394,51 л за ціною 33,78 грн., тобто не проведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 13326,55 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 02.06.2026 адміністративний позов ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №4635/11-28-09-01-01 від 27.06.2025 про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності - роздрібної торгівлі пальним №11080314202300037 терміном дії з 03.11.2023 до 03.11.2028, видану Товариству з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на АЗС за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, село Велика Северинка, вулиця Степова, будинок 19-А.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (вул. Велика Перспективна, 55, м. Кропивницький, 25006; ідентифікаційний код ВП: 43995486) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" (вул. Чумацький шлях, буд. 64, м. Полтава, Полтавська область, 36034, ідентифікаційний код 44763172) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 3028,00 грн (три тисячі двадцять вісім гривень нуль копійок).
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що перевіркою встановлено відмінність залишків пального згідно "Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального" станом на 22.05.2025 та почековій інформації, що міститься в базі СОД РРО (додаток 3) та фактичними залишками пального. Так, перевіркою встановлено необліковане пальне на АЗС на загальну суму 780421,82 грн, а саме: - Дизельне паливо - 13050,83 л за ціною реалізації 48,98 грн на загальну суму 639229,65 грн; - Бензин А-95 - 2769,56 л за ціною 50,98 грн на загальну суму 141192,17 грн. А також в ході перевірки встановлена нестача газу скрапленого у об`ємі 394,51 л за ціною 33,78 грн, тобто не проведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 13326,55 грн.
В ході проведення перевірки 22.05.2025 було вручено запит про надання документів №Б/Н на який представником підприємства було надано документи не у повному обсязі, зокрема не надано первинні документи (накладні) на пальне, та не надано виписку з банку про рух коштів.
ГУ ДПС у Кіровоградській області відповідно до пункту 28 частини 2 статті 46 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18 червня 2024 року №3817-IX (далі - Закон №3817-IX) винесено рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності № 4635/11-28-09-01-01 від 27.06.2025, яким припинено дію ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним реєстраційний номер 11080314202300037 терміном дії з 03.11.2023 до 03.11.2028 року.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
У відповідності до пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" (ідентифікаційний код 44763172) зареєстроване як юридична особа та одними із зареєстрованих видів його економічної діяльності є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний).
Господарська діяльність ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" з роздрібної торгівлі пальним здійснюється, зокрема, на АЗС з магазином за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, село Велика Северинка, вулиця Степова, будинок 19-А.
На підставі наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області №759-п від 19.05.2025 посадовими особами органу ДПС проведена фактична перевірка ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" за адресою здійснення господарської діяльності: Кіровоградська область, Кропивницький район, село Велика Северинка, вулиця Степова, будинок 19-А.
За результатами фактичної перевірки контролюючим органом складений акт №6840/11/28/РРО/44763172 від 30.05.2025, яким встановлено необліковане пальне на АЗС на загальну суму 780421,82 грн, а саме: - Дизельне паливо - 13050,83 л за ціною реалізації 48,98 грн. на загальну суму 639229,65 грн; - Бензин А-95 - 2769,56 л за ціною 50,98 грн на загальну суму 141192,17 грн. А також в ході перевірки встановлена нестача газу скрапленого у об`ємі 394,51 л за ціною 33,78 грн, тобто не проведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 13326,55 грн. В ході проведення перевірки 22.05.2025 було вручено запит про надання документів №Б/Н на який представником підприємства було надано документи не у повному обсязі, зокрема не надано первинні документи (накладні) на пальне, та не надано виписку з банку про рух коштів, чим порушено:
- пункт 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР),
- пункт 1 статті 3 Закону №265/95-ВР;
- пункт 85.2 статті 85 ПК України.
На підставі акта фактичної перевірки №6840/11/28/РРО/44763172 від 30.05.2025 ГУ ДПС у Кіровоградській області прийнято рішення №4635/11-28-09-01-01 від 27.06.2025 про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності - роздрібної торгівлі пальним №11080314202300037 терміном дії з 03.11.2023 до 03.11.2028, виданої ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на АЗС за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, село Велика Северинка, вулиця Степова, будинок 19-А.
Позивач не погодився із рішенням ГУ ДПС у Кіровоградській області №4635/11-28-09-01-01 від 27.06.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним та оскаржив його до суду.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що в ході розгляду справи ГУ ДПС у Кіровоградській області не доведено факту здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №11080314202300037, зберігання та/або реалізації необлікованого пального, об`єм якого перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - перевищує 15 відсотків) чи 2 відсотки об`єму відповідного резервуара.
Зважаючи на встановлені обставини справи та наведені вище норми права, якими врегульовані спірні правовідносини, суд дійшов висновку, що рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області №4635/11-28-09-01-01 від 27.06.2025 про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності - роздрібної торгівлі пальним №11080314202300037 терміном дії з 03.11.2023 до 03.11.2028, виданої ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на АЗС за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, село Велика Северинка, вулиця Степова, будинок 19-А, прийняте відповідачем не на підставі, що визначені Конституцією та законами України, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню. Отже, адміністративний позов ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" підлягає задоволенню.
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені в апеляційній скарзі, правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів встановила таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
27.07.2024 набрав чинності Закон №3817-ІХ який визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.
Пунктом 40 частини 1 статті 1 Закон №3817-ІХ визначено, що ліцензія - право суб`єкта господарювання на провадження відповідного виду (кількох видів) господарської діяльності.
Відповідно до частини 1 статті 46 Закону №3817-ІХ, дія ліцензії припиняється шляхом прийняття органом ліцензування, який надав відповідну ліцензію, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.
Згідно з частиною 5 статті 46 Закону 3817-IX, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності набирає чинності на другий робочий день за днем направлення відповідного рішення платнику податків.
У разі якщо за результатами адміністративного або судового оскарження рішення органу ліцензування про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності рішення прийнято на користь платника податку, то ліцензія, що була припинена таким рішенням органу ліцензування, вважається діючою з дати її припинення.
Приписами частини 10 статті 46 Закону №3817-IX визначено, що датою припинення дії ліцензії є день набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.
Відповідно до частини 3 статті 46 Закону №3817-ІХ, у рішенні про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності зазначаються: 1) реквізити (номер і дата) рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (дата у форматі ДДММРРРР); 2) найменування та код органу ліцензування, що прийняв рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності; 3) реєстраційний номер ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, дія якої припинена; 4) вид ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, дія якої припинена; 5) реквізити суб`єкта господарювання: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, код згідно з ЄДРПОУ; для фізичних осіб - підприємців - прізвище, власне ім`я, по батькові (за наявності), місцезнаходження (адреса зареєстрованого/задекларованого місця проживання (перебування), за якою здійснюється зв`язок з фізичною особою - підприємцем), реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та/або номер паспорта (для фізичних осіб, які мають право здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта), унікальний номер запису в Єдиному державному демографічному реєстрі (за наявності); для осіб, уповноважених на ведення обліку діяльності за договорами про спільну діяльність без утворення юридичної особи, та осіб, які є відповідальними за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договорів, - найменування та код уповноваженої особи згідно з ЄДРПОУ і податковий номер, наданий такій особі під час взяття на облік договору згідно з пунктом 63.6 статті 63 та пунктом 64.6 статті 64 Податкового кодексу України; для іноземних суб`єктів господарської діяльності - найменування та податковий номер постійного представництва; 6) підстава/підстави та опис підстав (обґрунтування) для прийняття рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності із зазначенням відповідного пункту частини другої цієї статті; 7) строк набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності; 8) строк і порядок оскарження рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (у тому числі найменування та місцезнаходження податкового органу, який є суб`єктом розгляду скарги, та вид суду, до якого особа може подати позов). На рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності накладається кваліфікована електронна печатка податкового органу.
З матеріалів справи убачається, що на підставі акта фактичної перевірки №6840/11/28/РРО/44763172 від 30.05.2025 ГУ ДПС у Кіровоградській області прийнято рішення №4635/11-28-09-01-01 від 27.06.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №11080314202300037, виданої ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на автозаправочну станцію за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, село Велика Северинка, вулиця Степова, будинок 19-А.
Як підстава в оспорюваному рішенні вказано :
"п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону №3817-IX - факт здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право виробництва, оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального, крім ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, зберігання та/або реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або в рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об`єм необлікованого пального більш як на 5 відсотків перевищує обсяг обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - більш як на 15 відсотків) чи 2 відсотки об`єму відповідного резервуара, а саме згідно з актом фактичної перевірки від 30.05.2025 № 6840/11/28/РРО/44763172 (направлений Службовою запискою відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Кіровоградській області № 1396/11-28-07-04-06 від 10.06.2025 року)" (а.с. 124).
Колегія суддів зазначає, що зі змісту оспорюваного рішення неможливо встановити, яке саме порушення, передбачене пунктом 28 частини 2 статті 46 Закону №3817-IX, покладено в основу його прийняття: факт зберігання необлікованого пального чи факт його реалізації, встановлене контролюючим органом під час перевірки та зафіксоване в акті такої перевірки, чи одночасно обидва зазначені факти. Спірне рішення містить лише посилання на акт фактичної перевірки №6840/11/28/РРО/44763172 від 30.05.2025.
Відсутність у рішенні чіткого зазначення конкретного порушення, яке стало безпосередньою підставою для його прийняття, позбавляє можливості встановити фактичні та правові підстави застосування до ліцензіата відповідної санкції, а також перевірити обґрунтованість і правомірність оспорюваного рішення.
Отже, оспорюване рішення всупереч вимогам пункту 6 частини 3 статті 46 Закону №3817-ІХ не містить такого обов`язкового реквізиту, як підстава/підстави та опис підстав (обґрунтування) для прийняття рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.
Продовжуючи перегляд справи колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 1 ПК України податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
У відповідності до підпункту 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.
Способом здійснення податкового контролю є перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичних перевірок контролюючими органами передбачений статтею 80 ПК України.
Згідно із пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з перелічених у даному пункті підстав (пункт 80.2 статті 80 ПК України).
Системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що такий передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, і пального та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або масовими витратомірами;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального).
Аналогічна правова позиція висвітлена в постанові Верховного Суду від 12.08.2021 у справі №140/14625/20.
Згідно з абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення, зокрема, копії наказу про проведення перевірки.
Колегією суддів встановлено, що фактичну перевірку господарської одиниці - автозаправочної станції з магазином, за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, сел. Велика Северинка, вул. Степова, будинок 19-А, де здійснює господарську діяльність ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ", проведено на підставі рішення керівника ГУ ДПС у Кіровоградській області, оформленого наказом "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" №759-п від 19.05.2025 на підставі статті 19-1, підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2, пункту 80.8 статті 80, пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, Закону №265/95-ВР, Закону України "Про ціни і ціноутворення" від 21 червня 2012 року №5007-VI (далі - Закон №5007-VI).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем не заперечується правомірність призначення та проведення фактичної перевірки, однак останній не згодний з її результатами.
Надаючи оцінку фактичним обставинам, які зафіксовані в акті перевірки, та стали підставою прийняття оскаржуваного рішення, колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Приписами статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, окрім іншого, зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно з частиною 2 статті 3 цього Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини 5 статті 8 Закону №996-XIV підприємство, зокрема, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.
Згідно зі статтею 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Отже, колегія суддів зазначає, що як податковим законодавством, так і Законом №996-XIV встановлено обов`язок платника податків - суб`єкта господарювання щодо належного ведення обліку доходів і витрат, бухгалтерського обліку, складення та подання відповідної звітності. Відтак, саме на суб`єкта господарювання покладається обов`язок забезпечити належний облік товарів, у тому числі пального, що перебуває в його господарському віданні.
Згідно з пунктом 28 частини 2 статті 46 Закону №3817-ІХ підставами для прийняття органом ліцензування рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності є:
факт здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального, крім ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, - зберігання та/або реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або в рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об`єм необлікованого пального перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - перевищує 15 відсотків) чи 2 відсотки об`єму відповідного резервуара;
факт здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, зберігання необлікованого пального, встановлений контролюючим органом в ході перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або у рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об`єм необлікованого пального перевищує 10 відсотків обсягу залишків пального.
Об`єм необлікованого пального визначається в літрах та/або кілограмах.
Методика визначення об`єму необлікованого пального встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Колегією суддів встановлено, що підставою для прийняття спірного рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності роздрібної торгівлі пальним контролюючим органом за пунктом 28 частини 2 статті 46 Закону №3817-ІХ слугували висновки Акту фактичної перевірки про порушення ТОВ «ОІЛ СХІД ТРЕЙД» вимог пунктів 1, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та пункту 85.2 статті 85 ПК України.
Так, згідно з висновком акту перевірки, перевіркою встановлено: необліковане пальне на АЗС на загальну суму 780421,82 грн, а саме: - Дизельне паливо - 13050,83 л за ціною реалізації 48,98 грн за загальну суму 639229,65 грн; - Бензин А-95 - 2769,56 л за ціною 50,98 грн на загальну суму 141192,17 грн; нестача газу скрапленого у об`ємі 394,51 л за ціною 33,78 грн, тобто непроведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 13326,55 грн; не надання на запит про надання документів №Б/Н документів у повному обсязі, зокрема, не надання первинних документів (накладних) на пальне, виписки з банку про рух коштів.
Перевіряючи обґрунтованість висновків контролюючого органу щодо встановлених порушень, колегія суддів зазначає наступне.
Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів (далі - Інструкція №281/171/578/155). Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Підпунктами 4.2.5.4 - 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.
Згідно з підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).
Згідно з підпунктом 10.3.1 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.
Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.
Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.
Відповідно до підпункту 10.4.1 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17- НП.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3 Інструкції №281/171/578/155 ).
Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.
Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).
На виконання вимог пункту 14.3 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
У відповідності до пункту 14.7 Інструкції №281/171/578/155, для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком. Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат (v0040400-86) та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.
Облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано положеннями пункту 16 Інструкції №281/171/578/155.
Так, згідно з підпунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи .
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіт про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 Інструкції №281/171/578/155).
Аналіз викладених норм права свідчить про те, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Аналогічна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а (адміністративне провадження №К/9901/3580/18, а також послідовно і в постановах від 19 квітня 2023 року у справі №360/2657/20 (адміністративне провадження К/9901/3580/18), від 12 грудня 2018 року у справі №819/1026/13-а (К/9901/19561/18).
Отже, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Аналогічна позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18).
До того ж, послідовно і при розгляді адміністративних справ, викладених у постановах від 14.05.2020 у справі №823/1918/16, від 08.09.2020 у справі №823/990/16, від 18.09.2020 у справі №823/1977/16, від 28.09.2020 у справі №823/1978/16, від 08 грудня 2021 року у справі №640/7415/19 Верховний Суд указав, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
Отже, під час проведення фактичної перевірки у посадових осіб контролюючого органу є обов`язок проведення фактичного вимірювання залишків пального в резервуарах та зазначення в акті перевірки та додатку до нього інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 09.12.2025 у справі №580/4269/24.
Зі змісту акту фактичної перевірки убачається, що в ході проведення фактичної перевірки 22.05.2025 о 14:30 представниками підприємства в присутності працівників ГУ ДПС у Кіровоградській області було проведено зняття фактичних залишків пального на АЗС за допомогою метрштоку та згідно встановлених рівномірів-лічильників. Показники рівнемірів - лічильників на акцизному складі на момент зняття залишків: - резервуар 1 (дизельне пальне) - 10124,00 л; - резервуар 2 (дизельне пальне) - 9967,0 л; - резервуар 3 (бензин А-95) - 1098,0 л; - резервуар 4 (бензин А-95) - 4570,0 л; - резервуар 5 (скраплений газ) - 4505,0 л.
Разом з цим, дослідивши Акт перевірки, колегією суддів встановлено, що останній не містить відомостей про методи та способи, за допомогою яких здійснювалося зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, зокрема про те, у який саме спосіб здійснювалося відповідне зняття залишків, які засоби вимірювальної техніки при цьому використовувалися та скільки разів проводилося вимірювання.
Саме по собі посилання на те, що фактичні залишки пального на АЗС визначалися за допомогою метрштока, не підтверджує належність та достовірність проведених вимірювань. Метршток як такий не може вважатися належним засобом вимірювальної техніки для встановлення фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів без підтвердження його метрологічних характеристик, придатності до застосування та проходження відповідної метрологічної атестації (повірки).
Відповідно, за відсутності в Акті перевірки відомостей про конкретний метршток (його ідентифікаційні та метрологічні характеристики), документів, що підтверджують його придатність до застосування, а також даних про порядок і кількість проведених вимірювань, результати такого вимірювання не можуть вважатися належно підтвердженими та достовірними.
Також, суд вважає за необхідне зазначити, що за приписами пункту 3 Інструкції №281/171/578/155 метрологічна атестація ЗВТ (засіб вимірювальної техніки) - дослідження ЗВТ з метою визначення їх метрологічних характеристик та встановлення придатності цих засобів до застосування.
В акті не зафіксовано та в ході розгляду справи відповідачем не повідомлено, які саме ЗВТ (засоби вимірювальної техніки) використовувалися для встановлення фактичних залишків ПММ, не зазначено метрологічних характеристик ЗВТ, не надано доказів метрологічної атестації використаних ЗВТ.
Акт вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 3-НП (додаток 26 до Інструкції №281/171/578/155) не складено.
Форма та зміст наданого до суду документу «Зняття фактичних залишків на АЗС за адресою: Кропивницький район, с. Велика Северинка, вул. Степова, буд. 19а, що належить ТОВ "Оіл Схід Рітейл" п н 44763172 станом на 22.05.25 р.» /зв. а.с.69/ не відповідає формі та змісту акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N3-НП, що є додатком 26 до Інструкції №281/171/578/155.
Відтак, документ «Зняття фактичних залишків на АЗС за адресою: Кропивницький район, с. Велика Северинка, вул. Степова, буд. 19а, що належить ТОВ "Оіл Схід Рітейл" п н 44763172 станом на 22.05.25 р.» не є допустимим доказом у розумінні статті 74 КАС України на підтвердження вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах, та як наслідок на підтвердження розміру (об`єму) фактичних залишків нафтопродуктів станом на 22.05.2025.
Доказів занесення до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП (додаток 6 до Інструкції №281/171/578/155) відповідачем до суду не надано.
Фактично, висновок контролюючого органу про допущення позивачем порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР базується виключно на власних математичних розрахунках, за якими встановлено: "фактичні залишки пального згідно "Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального" станом на 22.05.2025 (згідно додатку 5) та почековій інформації, що міститься в базі СОД РРО та РРО фіскальний номер 301101266 (згідно додатку 3), на момент виходу на перевірку складають: - Дизельне паливо - 6879,44 грн; - Бензин А-95 - 2853,1; Газ скраплений - 4922,03. Розрахунок об`єму палива з урахуванням відносної похибки наведено в додатку 4, оформленого у вигляді таблиці, що додається до акту фактичної перевірки.
Таким чином встановлено: "відмінність залишків пального згідно "Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального" станом на 22.05.2025 та почековий інформації, що міститься в базі СОД РРО (додаток 3) та фактичними залишками пального" (необліковане пальне на АЗС на загальну суму 780421,82 грн, а саме: - Дизельне паливо - 13050,83 л за ціною реалізації 48,98 грн на загальну суму 639229,65 грн; - Бензин А-95 - 2769,56 л за ціною 50,98 грн на загальну суму 141192,17 грн; нестача газу скрапленого у об`ємі 394,51 л за ціною 33,78 грн, тобто не проведення розрахункових операцій через РРО на загальну суму 13326,55 грн).
Однак, як зазначено в Акті фактичної перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області не враховано об`єм пального, що надійшов на АЗС у день проведення перевірки 22.05.2025, на підтвердження чого платником податку до перевірки надавались відповідні ТТН, журнал обліку газу вуглеводного та скрапленого та нафтопродуктів, змінний звіт та інше.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 16.09.2026 для належного розгляду справи та з`ясування всіх обставин у справі, витребувано у ГУ ДПС у Кіровоградській області детальні пояснення щодо обставин та розрахунків, на підставі яких відповідач дійшов висновку про наявність на АЗС ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, село Велика Северинка, вулиця Степова, будинок 19А необлікованого пального із зазначенням обсягу пального згідно "Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального" станом на 22.05.2025; обсягу пального за даними СОД РРО, фактичного залишку пального; виявленої між ними різниці; порядку та формули, за якими визначено саме обсяг необлікованого пального.
На виконання вимог ухвали суду, відповідачем було надано відповідні пояснення, в яких наведено детальні розрахунки встановленого обсягу необлікованого пального, з урахуванням відносної похибки вимірювання.
Наведені відповідачем розрахунки підтверджують, що під час визначення обсягів необлікованого пального контролюючим органом не було враховано обсяги пального, отриманого та оприбуткованого позивачем 22.05.2025 до початку фактичної перевірки.
Відповідно до долучених ТОВ «ОІЛ СХІД ТРЕЙД» до матеріалів справи пояснень, 22.05.2025 до моменту початку проведення фактичної перевірки позивачем було отримано та оприбутковано відповідно до вимог законодавства: паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО фіск. номер документа - DI79910, у кількості - 9990,00 л; паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО фіск. номер документа - D179909, у кількості - 3310,00 л, бензин автомобільний А-95 Євро5-Е5 фіск номер документа - D179908, у кількості - 3770,00 л.
Залученими до матеріалів справи доказами підтверджується, що позивач оприбуткував відповідний товар шляхом внесення відомостей про прийняті об`єми пального до РРО, на підтвердження чого до матеріалів справи залучені копії Х-звіту, Z-звіту. Про належне оприбуткування пального позивачем також свідчать залучені до матеріалів справи копії змінних звітів та відповідні відомості позивач відобразив в бухгалтерському обліку.
Щодо неврахування контролюючим органом Х-звіту та документів, які підтверджують приймання пального, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до положень Інструкції №281/171/578/155 приймання, зберігання та облік нафтопродуктів на АЗС здійснюються з дотриманням установленого порядку документального оформлення операцій з надходження пального. Відомості про рух нафтопродуктів на АЗС підлягають відображенню у відповідній обліковій документації, зокрема у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП, із урахуванням первинних документів, що підтверджують відповідні операції.
Як убачається з матеріалів справи, позивачем під час фактичної перевірки було роздруковано та надано перевіряючим Х-звіт, у якому відображено операцію з приймання пального. При цьому час здійснення відповідної операції узгоджується з даними чеків на приймання пального, які також були надані позивачем.
Контролюючим органом не заперечувалась та обставина, що дані про кількість пального, що надійшло та оприбутковано 22.05.2025, містяться в базах даних СОД РРО податкового органу, про що з посиланням на відповідні чеки та на дату та час їх формування до початку проведення перевірки міститься вказівка в Акті перевірки.
Водночас, відсутність візуально зафіксованого факту розвантаження пального посадовими особами контролюючого органу не є тотожною встановленню факту відсутності такого надходження. Тим більше, що відповідно до наданих позивачем документів операції з приймання пального були оформлені належним чином.
При цьому посилання відповідача на дані системи відеоспостереження також не може саме по собі свідчити про відсутність операції з приймання пального, оскільки для такого висновку необхідно встановити, що відеозапис охоплює весь часовий проміжок, зазначений у чеках на приймання пального та Х-звіті, забезпечує можливість достовірно встановити відсутність відповідної операції та не суперечить іншим документам, що підтверджують рух пального.
Отже, колегія суддів дійшла висновку, що відповідач не мав обґрунтованих підстав для неврахування Х-звіту, який містить відомості про оприбуткування пального до початку фактичної перевірки та узгоджується з іншими наявними у справі доказами.
Разом з тим, якби контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки врахував наданий позивачем Х-звіт, який підтверджує внесення до РРО відомостей про обсяги пального, отриманого та оприбуткованого на АЗС 22.05.2025 до початку перевірки, визначені ним фактичні залишки пального підлягали б коригуванню з урахуванням відповідних надходжень.
Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що згідно з актом перевірки, контролюючим органом визначено такі обсяги необлікованого пального: дизельне паливо - 13 050,83 л на загальну суму 639 229,65 грн; бензин А-95 - 2 769,56 л на загальну суму 141 192,17 грн.
Водночас матеріалами справи підтверджується, що 22.05.2025 до початку перевірки позивач отримав та оприбуткував: дизельне паливо - 9 990,00 л та 3 310,00 л, загалом 13 300,00 л; бензин А-95 - 3 770,00 л, що контролюючим органом під час визначення обсягів необлікованого пального не було враховано.
Отже, обсяг отриманого дизельного пального перевищує визначений контролюючим органом обсяг необлікованого дизельного пального на 249,17 л (13 300,00 - 13 050,83), а обсяг отриманого бензину А-95 - на 1 000,44 л (3 770,00 - 2 769,56).
Таким чином, обсяги пального, отриманого та оприбуткованого позивачем 22.05.2025 до початку перевірки, повністю перекривають визначені контролюючим органом обсяги необлікованого дизельного пального та бензину А-95.
За таких обставин неврахування контролюючим органом Х-звіту та інших документів, які підтверджують надходження й оприбуткування пального, призвело до визначення залишків пального без урахування відповідних господарських операцій. Це ставить під сумнів обґрунтованість висновків перевірки щодо наявності необлікованого дизельного пального та бензину А-95 у зазначених обсягах.
Відтак, висновок контролюючого органу про наявність необлікованого пального та допущення позивачем порушення пунктів 1, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР ґрунтується на неповному з`ясуванні обставин, що мають значення для визначення фактичних залишків пального, без урахування документально підтверджених операцій з його надходження та оприбуткування.
За таких обставин здійснені контролюючим органом розрахунки не можуть вважатися достатнім і належним підтвердженням установлених ним порушень, оскільки ґрунтуються на зіставленні показників без урахування всіх даних щодо руху пального на АЗС станом на момент початку перевірки. Таким чином, висновки акта перевірки в частині встановлення необлікованих залишків пального та непроведення розрахункових операцій через РРО є передчасними, а прийняте на їх підставі податкове повідомлення-рішення в цій частині не може вважатися правомірним.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про недоведеність ГУ ДПС у Кіровоградській області факту здійснення ліцензіатом - суб`єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним №11080314202300037, зберігання та/або реалізації необлікованого пального, об`єм якого перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - перевищує 15 відсотків) чи 2 відсотки об`єму відповідного резервуара.
Щодо висновків контролюючого органу про ненадання позивачем документів у повному обсязі на запит про надання документів №Б/Н, зокрема первинних документів (накладних) на пальне та виписки банку про рух коштів, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платника податків із письмовим запитом про надання інформації та її документального підтвердження у випадках, визначених цим Кодексом.
Водночас, відповідно до пунктів 85.1, 85.2 статті 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.
Із системного аналізу наведених норм убачається, що право контролюючого органу вимагати документи не є безумовним та необмеженим, а кореспондується з обов`язком платника податків надати саме ті документи, які стосуються предмета відповідної перевірки.
У цій справі контролюючим органом проводилася саме фактична перевірка АЗС. Позивач, виконуючи вимоги контролюючого органу, надав наявні у нього документи та пояснення, що стосуються обліку й руху пального, зокрема журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого, змінні звіти за формами №17-НП та №14-ГС, а також копії товарно-транспортних накладних. Тож, позивач не ігнорував вимогу контролюючого органу та не ухилявся від надання документів, а надав документи, які, на його думку, підтверджують здійснення обліку та оприбуткування пального відповідно до встановленого законодавством порядку.
Водночас відповідач, посилаючись на подання документів не в повному обсязі, фактично ставить позивачу у вину ненадання первинних документів (накладних) на пальне та банківської виписки про рух коштів. Проте, контролюючий орган не навів належного обґрунтування того, що саме ці документи були необхідними для встановлення обставин, які входили до предмета призначеної фактичної перевірки, та не зазначив, які конкретно порушення законодавства могли бути встановлені виключно на підставі таких документів.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що позивач не відмовлявся від надання документів, а повідомив контролюючий орган про готовність їх надати та просив продовжити строк для їх подання до 28.05.2025 у зв`язку з надто скороченим строком для надання документів згідно вимоги. В подальшому до заперечень на Акт фактичної перевірки від 02.06.2025 №6840/11/28/РРО/44763172 позивачем, окрім іншого, було надано копію Z звіту на 22.05.2025, акцизні накладні на пальне за 22.05.2025 та на реалізацію за період з 12.05.2025 по 22.05.2025.
При цьому матеріали справи не містять акта про ненадання документів або акта про надання документів не в повному обсязі, складеного контролюючим органом із зазначенням конкретного переліку документів, які, на його думку, не були надані, та причин їх ненадання. Саме по собі зазначення в акті перевірки про те, що документи надано не в повному обсязі, без належної фіксації та доказового підтвердження цієї обставини не є достатнім для висновку про вчинення платником податків податкового правопорушення. Нормативні матеріали щодо оформлення перевірки передбачають фіксацію факту ненадання або надання документів не в повному обсязі окремим актом, а також зазначення відповідних обставин в акті перевірки.
За таких обставин висновок контролюючого органу про подання позивачем документів не в повному обсязі є необґрунтованим, не підтверджений належними та допустимими доказами та не може бути покладений в основу застосування до позивача відповідальності.
Підсумовуючи викладене вище, зважаючи на встановлені обставини справи та наведені вище норми права, якими врегульовані спірні правовідносини, суд дійшов висновку, що рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області №4635/11-28-09-01-01 від 27.06.2025 про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності - роздрібної торгівлі пальним №11080314202300037 терміном дії з 03.11.2023 до 03.11.2028, виданої ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на АЗС за адресою: Кіровоградська область, Кропивницький район, село Велика Северинка, вулиця Степова, будинок 19-А, прийняте відповідачем не на підставі, що визначені Конституцією та законами України, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню. Тож, адміністративний позов ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" підлягає задоволенню.
Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Із врахуванням такого підходу Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд апеляційної інстанції вважає, що ключові аргументи сторін отримали достатню оцінку.
Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, відповідно до вимог статті 327, частини 1 статті 329 КАС України.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.06.2026 у справі № 440/9054/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя М.О. Семененко
Судді І.С. Чалий З.Г. Подобайло
Повний текст постанови складено 15.10.2026 року