ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 жовтня 2026 року
м. Київ
справа № 160/1529/25
адміністративне провадження № К/990/55865/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Ханової Р.Ф., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2025 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Щербака А.А., суддів Баранник Н.П., Малиш Н.І.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивачка) звернувся з позовною заявою до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, відповідач), в якій просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення- рішення від 16.09.2024р. №[номер приховано] (форма «C») про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 547 987грн. та №[номер приховано] (форма «ПС») про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ОСОБА_1 зазначила, що наказ про призначення перевірки суперечить ст.80 Податкового кодексу України і це призводить до неправомірності усіх висновків проведеної перевірки. Позивачка вважає, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено Акт перевірки, що суперечить діючому в Україні законодавству, не погоджується з його висновками, а спірні податкові повідомлення-рішення такими підлягають скасуванню.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року позов задоволено.
3.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення- рішення від 16.09.2024 р. №[номер приховано] (форма «C») про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 547 987грн. та №[номер приховано] (форма «ПС») про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020 гривень.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вказував, що відповідачем правомірність оскаржених податкових повідомлень - рішень не було доведено.
5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2025 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року та прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог.
6. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення відповідача прийнято відповідно до вимог діючого законодавства на підставі правомірно проведеної фактичної перевірки з урахуванням встановлених в ході перевірки фактів порушення позивачем вимог податкового законодавства.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. Позивачка не погодившись з постановою апеляційної інстанції подала касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволені позовних вимог, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2025 року у справі №160/1529/25 та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 березня 2025 року.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №160/1529/25 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, позивачка зазначає, що за правилами підпункту 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками.
Так, означений пункт статті, який визначений як підстава для проведення перевірки, містять 2 підстави для проведення перевірки саме за цим пунктом, а саме: 1) неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, 2) подання їх із нульовими показниками.
Указане, у свою чергу, свідчить про необхідність конкретизації підстави для проведення перевірки. Для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18, від 08.09.2020 року у справі №640/21536/19, від 22.09.2020 року по справі №520/1304/2020 від 05.03.2019 року по справі №820/4893/18, від 11.06.2019 року по справі №1440/2045/18, від 01.06.2022 у справі №5207331/21, від 30.04.2024 року по справі №160/14762/21.
7.3. Позивачка наголошує, що жодних доказів на підтвердження факту не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх зберігання та реалізації до актів перевірок не надано, контролюючим органом не встановлено дійсну вартість товарів та їх кількість, а відтак, контролюючий орган дійшов помилкового висновку про порушення позивачем п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР та застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій.
Натомість , у ФОП ОСОБА_1 наявні документи, які підтверджують облік та надходження товару, а саме: Договори підряду на виготовлення ювелірних виробів і комплектуючих з давальницької сировини, акти виконання послуг по виготовленню ювелірних виробів, накладні, договора на переробку давальницької сировини, акти приймання виконаних робіт, акти прийму - передачі давальницької сировини, довіреності, видаткові накладні, товарні чеки, договір поставки, договора купівлі - продажу.
Позивачка звертає увагу, що у неї наявні всі первинні документи, що підтверджують надходження товару. В додатках до матеріалів перевірок вказаний опис товарів, який складений самостійно працівниками контролюючих органів. Зазначена вартість товарів жодними первинними документами не підтверджена.
7.4. Також ФОП ОСОБА_1 указує, що не отримувала запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області складеного (оформленого) відповідно до вимог чинного законодавства.
Крім того, звертає увагу, що відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Так, в порушення вищезазначених норм, жодних належним чином оформлених та вручених запитів саме ФОП ОСОБА_1 не отримувала, ні власноруч, ні поштою. Акт про відмову у наданні копій документів перевіряючими не складався та не вручався (не направлявся) позивачу.
8. Податковий орган надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.08.2024 №3444-п про проведення фактичної перевірки та направлення на перевірку від 12.08.2024 №6601, була проведена фактична платника податків фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з найманими працівниками (найманими особами).
10. Перевірка проводилась з 13.08.2024 року по 22.08.2024 року.
11.За результатами перевірки складено Акт від 23.08.2024 №2376/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 , яким установлено порушення платником податків фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 ;
- п.1,2 ст. 3 Закону України №265/95-ВР в частині проведення розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі відповідного розрахункового документа встановленого зразка;
- п.12 ст. 3 Закону №265/95-ВР у частині не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку;
- п.85.2 ст.82 ПК України, ненадання в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
12. На підставі Акту фактичної перевірки від 23.08.2024 року №2376/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 були прийняті податкові повідомлення- рішення від 16.09.2024 р. №[номер приховано] (форма «C») про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 547 987грн. та №[номер приховано] (форма «ПС») про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 020грн.
13. 13.12.2024 року Адвокатом отримано відповідь ГУ ДПС у Дніпропетровській області на адвокатський запит з наказом про проведення фактичної перевірки, актом фактичної перевірки від 23.08.2024 та копіями податкових повідомлень рішень від 16.09.2024 р. №[номер приховано] (форма «C»), №[номер приховано] (форма «ПС »).
14. У зв`язку з викладеним ФОП ОСОБА_1 звернулась до ДПС України з клопотанням про поновлення прощеного строку для подання скарги та зі скаргою на податкові повідомлення рішення від 16.09.2024 р. №[номер приховано] (форма «C»), №[номер приховано] (форма «ПС ») та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 29.11.2024 № 0[телефон приховано]-0436.
15. Рішенням ДПС України від 10.01.2025 №744/6/99-00-06-03-02-06 відмовлено платнику податків, ФОП ОСОБА_1 , у поновленні пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку.
16. Рішенням ДПС України від 10.01.2025 року №746/6/99-00-06-03-02-06 залишено без розгляду скаргу ФОП ОСОБА_1 зокрема на ППР ГУ ДПС у Дніпропетровські області від 16.09.2024 р. №[номер приховано] (форма «C») та №[номер приховано] (форма «ПС»).
17. Рішенням ДПС України від 10.01.2025 року №708/6/99-00-06-03-03-06 скасовано податкову вимогу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 29.11.2024 №0[телефон приховано]-0436, а скаргу ФОП ОСОБА_1 у зазначеній частині задоволено.
18. Не погоджуючись із вказаними вище рішеннями, зокрема податкові повідомлення- рішення від 16.09.2024р. №[номер приховано] (форма «C») про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 547 987грн. та №[номер приховано] (форма «ПС») про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020грн., позивач звернулась до суду з цією позовною заявою.
19. Уважаючи податкове повідомлення-рішення податкові повідомлення- рішення від 16.09.2024р. №[номер приховано] (форма «C») про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 547 987грн. та №[номер приховано] (форма «ПС») про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020 грн. відповідача протиправними та такими, що підлягає скасуванню, позивачка звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
V. Оцінка Верховного Суду
20. Надаючи оцінку правомірності призначення фактичної перевірки позивача, а також обґрунтованості висновків судів попередніх інстанцій у відповідній частині, Верховний Суд виходить із наступного.
21. Колегія суддів зазначає, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.08.2024 №3444-п не є предметом спору в цій справі, позивачем в судовому порядку не оскаржувався та до оскарження за цією справою таких підстав у позовній заяві не зазначено. Отже, колегія суддів не надає оцінку правомірності призначення фактичної перевірки позивача.
22. Оцінюючи обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій в частині правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій згідно акту перевірки, колегія суддів виходить з наступного.
23. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон №265/95-ВР.
24. Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
25. Пунктами 1 та 2 статті 3 указаного Закону встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
26. Невиконання вимог пунктів 1,2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає відповідальність у вигляді фінансових санкцій. Зокрема відповідно до пункту 1 статті 17 цього Закону, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
27. У той же час, відповідно до пункту 15 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах:
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
28. Кожна з зазначених штрафних санкцій прив`язується у відсотковому відношенні до вартості проданих товарів з порушенням встановленим законом.
29. Колегія суддів зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції не містить жодних обґрунтувань та посилань на відповідні докази, які підтверджували б необхідність застосування до позивача саме такого розміру штрафних санкцій (17191,00 гривень), які до нього були застосовано.
30. Щодо висновків суду апеляційної інстанції в частині правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення порядку ведення обліку товарних запасів та ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
31. Відповідно до пункту 12 статті 3 цього Закону суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
32. Стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані в установленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
33. Системне тлумачення пункту 12 статті 3 та статті 20 Закону №265/95-ВР дає підстави для висновку, що ці норми визначають два самостійні, хоча й пов`язані між собою, склади правопорушення, які можуть існувати окремо або в сукупності: перший - здійснення реалізації товарів, не облікованих у встановленому порядку; другий - ненадання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу.
34. Водночас порядок надання документів під час проведення податкового контролю регулюється нормами Податкового кодексу України.
35. Так, відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
36. Пункт 85.4 цієї статті встановлює, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
37. Водночас відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
38. Пунктом 121.1 статті 121 ПК України встановлено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
39. Саме тому при вирішенні спору щодо правомірності застосування як фінансової санкції за статтею 20 Закону №265/95-ВР, так і штрафної санкції за пунктом 121.1 статті 121 ПК України суди повинні були перевірити не лише факт виникнення у позивача відповідного обов`язку, а й дотримання контролюючим органом установленої законом процедури документального оформлення його невиконання.
40. Так, у постанові від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 Верховний Суд зазначив, що після внесення Законом №1914-ІХ змін до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР законодавець поклав на суб`єкта господарювання обов`язок мати та надати під час проведення фактичної перевірки документи, які підтверджують облік товарних запасів та походження товарів, що знаходяться у місці продажу, а невиконання такого обов`язку може бути самостійною підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
41. Подальший розвиток зазначений правовий підхід отримав у постановах Верховного Суду від 27 серпня 2024 року у справі №300/2879/22, від 29 вересня 2025 року у справі №380/12025/24 та від 03 березня 2026 року у справі №140/6980/24, у яких зроблено висновок, що обов`язок надати відповідні документи виникає безпосередньо із закону та повинен бути виконаний на початок проведення фактичної перевірки незалежно від того, чи звертався контролюючий орган із письмовою вимогою про їх надання.
42. Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від наведених правових висновків.
43.Отже, суд апеляційної інстанції обґрунтовано врахував зазначену практику Верховного Суду та правильно виходив із того, що визначальним для застосування статті 20 Закону №265/95-ВР є встановлення факту виконання суб`єктом господарювання обов`язку, покладеного на нього пунктом 12 статті 3 цього Закону, саме на момент початку проведення фактичної перевірки.
44. Колегія суддів звертає увагу, що правовий висновок Верховного Суду щодо моменту виникнення відповідного обов`язку не звільняє контролюючий орган від обов`язку довести всі фактичні обставини, які покладено в основу прийнятого ним рішення, а суд - від обов`язку перевірити належність, допустимість, достовірність і достатність доказів, якими підтверджуються такі обставини.
45. Суд першої інстанції, задовольняючи позов у цій частині, виходив із того, що податковим органом не складався акт про ненадання в повному обсязі до проведення перевірки запитуваних документів та в акті фактичної перевірки не зазначено конкретного переліку документів не наданих платником податків, що свідчить про поверхневість дій відповідача під час перевірки у цій частині. Також суд першої інстанції вказував, що позивач не ухилявся від надання документів до перевірки.
46. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у позові, виходив переважно з того, що пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР покладає на суб`єкта господарювання обов`язок надати документи на початок фактичної перевірки, а позивач не довів їх надання саме у цей момент. При цьому апеляційний суд зазначив, що подальше подання документів не усуває порушення, яке вже відбулося. Отже апеляційний суд фактично обмежив предмет доказування встановленням часу надання документів, не дослідивши належним чином інші істотні обставини, на які посилався позивач і які входили до предмета доказування щодо обох податкових повідомлень-рішень.
47. Слід ураховувати, що наявність у суб`єкта господарювання встановленого законом обов`язку надати документи є лише одним із елементів відповідних правовідносин.
48. Для вирішення спору суд також повинен установити, яким чином податковим органом зафіксовано факт невиконання такого обов`язку, які саме документи були предметом витребування, чи належали вони до предмета перевірки, яку форму правопорушення контролюючий орган фактично інкримінував позивачу та якими доказами підтверджується кожен із відповідних елементів.
49. Саме ці обставини залишилися поза увагою апеляційного суду.
50. Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
51. Зазначений стандарт судового контролю однаковою мірою поширюється як на перевірку правильності застосування матеріальної норми, так і на перевірку дотримання контролюючим органом процедури реалізації наданих йому владних повноважень.
52. У цій справі судами встановлено, що після початку фактичної перевірки посадові особи контролюючого органу вручили продавцю ОСОБА_2 письмовий запит, яким визначили перелік документів, що підлягали поданню, строк їх подання, спосіб виконання такої вимоги та конкретну посадову особу, якій документи повинні бути надані.
53. Колегія суддів Верховного Суду визнає, що направлення такого запиту не було необхідною передумовою виникнення у позивача обов`язку, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР та пунктом 85.2 статті 85 ПК України.
54. Однак після того, як податковий орган самостійно обрав саме такий спосіб реалізації своїх контрольних повноважень, зазначений запит став складовою адміністративної процедури, у межах якої здійснювався податковий контроль та приймалися спірні податкові повідомлення-рішення.
55. Колегія суддів виходить із того, що реалізовуючи надані законом контрольні повноваження шляхом визначення порядку взаємодії із суб`єктом господарювання, суб`єкт владних повноважень повинен діяти послідовно та передбачувано.
56. Якщо податковий орган визначив конкретний спосіб виконання своєї вимоги, суб`єкт господарювання вправі розраховувати, що документи, подані відповідно до визначеного самим контролюючим органом порядку, будуть ним прийняті, досліджені та отримають належну оцінку під час прийняття рішення за результатами перевірки відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України.
57. Матеріали справи свідчать, що зазначені питання належної оцінки не отримали.
58. Вирішуючи спір, суд апеляційної інстанції висновував, що обов`язок суб`єкта господарювання щодо надання документів, які підтверджують облік товарних запасів, виникає безпосередньо із закону та повинен бути виконаний на початок проведення фактичної перевірки незалежно від вручення контролюючим органом письмового запиту чи вимоги.
59. Однак, у спірних правовідносинах контролюючий орган після початку фактичної перевірки самостійно визначив порядок подальшої реалізації своїх контрольних повноважень шляхом вручення письмового запиту, яким конкретизував перелік документів, що підлягали поданню.
60. За таких обставин суд апеляційної інстанції не міг обмежитися виникненням відповідного обов`язку, а повинен був надати оцінку і подальшим процесуальним діям контролюючого органу, вчиненим ним відповідно до обраного ним самим способу реалізації контрольних повноважень, а також перевірити, яке правове значення ці дії мали для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
61. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що суд апеляційної інстанції, пославшись на зафіксований в акті перевірки факт ненадання документів, фактично визнав достатнім сам акт перевірки, не надавши оцінки доводам позивача щодо порядку фіксації такого порушення, змісту письмового запиту, дій сторін після його вручення та інших обставин, які могли впливати на підтвердження або спростування викладених в акті висновків.
62. Так, для вирішення питання про правомірність застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР, суди повинні були встановити, зокрема: які саме обставини контролюючий орган поклав в основу висновку про порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР; яку саме форму порушення, передбачену статтею 20 Закону №265/95-ВР, контролюючий орган інкримінував позивачу; чи належали документи, витребувані під час фактичної перевірки, до предмета такої перевірки; чи підтверджуються належними та допустимими доказами встановлені контролюючим органом обставини; чи містить акт перевірки достатню мотивацію щодо встановлення всіх елементів складу відповідного правопорушення.
63. Водночас для перевірки правомірності застосування штрафної санкції, передбаченої пунктом 121.1 статті 121 ПК України, суд повинен був встановити: які саме документи були запропоновані до надання; чи належали вони до предмета перевірки; чи був належним чином зафіксований факт їх ненадання; чи дотримався контролюючий орган порядку реалізації своїх контрольних повноважень, встановленого ПК України.
64. Таким чином, суд апеляційної інстанції фактично не дослідив зміст зазначених документів, їх належність до предмета перевірки, перелік відомостей, які вони містять, а також їх зв`язок із висновками контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, статті 44 та пункту 85.2 статті 85 ПК України.
65. За відсутності такого дослідження Верховний Суд позбавлений можливості самостійно перевірити, чи підтверджують зазначені документи доводи позивача, чи спростовують висновки контролюючого органу, а також чи мають вони значення для встановлення фактичних обставин, які входять до предмета доказування у цій справі.
66. За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
67. За правилами пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
70. Відповідно до пункту 1 частини другої, частини четвертої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
71. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
72. Верховний Суд, розглянувши касаційну скаргу в межах доводів скаржника, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, та повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України, дійшов висновку про те, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм матеріального та процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим та на підставі частини другої статті 353 цього Кодексу, оскаржену постанову належить скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
73. Під час нового розгляду справи слід взяти до уваги викладене в цій постанові Верховного Суду, повно і всебічно встановити обставини, що стосуються обсягу та змісту спірних правовідносин, охоплюються предметом доказування й мають значення для правильного вирішення спору між сторонами, надати належну і повну юридичну оцінку обставинам справи та усім аргументам учасників справи, перевірити їх доказами, та постановити рішення відповідно до вимог 242 КАС України.
VII. Судові витрати
74. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
75. Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.
2. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2025 року - скасувати, справу №160/1529/25 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий О.О. Шишов
Судді Р.Ф. Ханова
М.М. Яковенко