ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 жовтня 2026 року
м. Київ
справа № 360/3118/21
адміністративне провадження № К/990/16800/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 360/3118/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Євро-Буд Компані» до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання дій протиправними, скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду (суддя Секірська А. Г.) від 07 грудня 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Компанієць І. Д., Гайдара А. В., Казначеєва Е. Г.) від 01 квітня 2024 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Євро-Буд Компані» (далі - ТОВ «Євро-Буд Компані», Товариство) звернулося до суду з позовом, у якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило:
- визнати протиправними дії відповідача щодо прийняття податкових повідомлень-рішень на підставі акта від 22 квітня 2021 року № 809/12-32-07-13-05/41182929 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Євро-Буд Компані»;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року № 89912320713 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2 440 892,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року № 9[телефон приховано], яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 9 468 285,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 946 828,50 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року № 9[телефон приховано], яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на прибуток приватних підприємств» на суму 10 557 001,00 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 055 700,10 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року № 9[телефон приховано], яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 808 699,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих контролюючим органом за результатами документальної планової виїзної перевірки, висновки якої, на переконання позивача, не ґрунтуються на дослідженні первинних документів та не відповідають дійсним обставинам господарської діяльності Товариства.
Позивач зокрема зазначав, що реальність господарських операцій із ТОВ «Флангер», ТОВ «Буд-Експерт Груп» та ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» підтверджується належно оформленими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, а висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на податковій інформації, одержаній з інформаційно-аналітичних баз даних, яка не є юридичним фактом і не може підміняти собою дослідження первинних документів.
Товариство також наголошувало, що значна частина первинної документації за 2018 - 2019 роки була вилучена у нього правоохоронними органами під час обшуків 30 липня 2019 року та 19 грудня 2019 року, а отже, ненадання таких документів під час перевірки з незалежних від платника причин не може мати для нього негативних наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Крім того, позивач звертав увагу на порушення процедури призначення та проведення перевірки, а саме на необґрунтоване визначення в наказі від 17 січня 2020 року № 154 тривалості перевірки у кількості 20 робочих днів із подальшим її продовженням на три робочі дні, а також на те, що частину наказів та акт перевірки видано й підписано юридичною особою з іншим кодом ЄДРПОУ, ніж та, що призначила перевірку.
3. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2023 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
4. Постановою Верховного Суду від 25 липня 2023 року касаційну скаргу ТОВ «Євро-Буд Компані» задоволено частково, рішення Луганського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2023 року скасовано, а справу № 360/3118/21 направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
4.1. Підставою для скасування судових рішень стало те, що суди попередніх інстанцій дослідили лише частину обставин, які підлягали з`ясуванню, залишивши поза увагою обставини виконання основного договору від 11 березня 2019 року № 3/2019, договору підряду від 22 березня 2018 року № 2, укладеного між Товариством та Службою автомобільних доріг у Луганській області, і договору субпідряду від 06 липня 2018 року № 06/07/18, а також не дослідили дефектні акти за 2018 та 2019 роки, обставини віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту за податковими накладними, виписаними у серпні - грудні 2018 року, та обставини фактичного руху активів у зв`язку з господарською діяльністю платника.
5. За наслідками нового розгляду рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2024 року, позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року № 9[телефон приховано] в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на прибуток приватних підприємств» на суму 11 596 195,60 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року № 9[телефон приховано] в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 10 405 993,40 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року № 89912320713, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2019 року у сумі 2 440 892,00 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року № 9[телефон приховано], яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 808 699,00 грн;
- у задоволенні решти позовних вимог відмовлено, вирішено питання розподілу судових витрат.
6. Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Луганській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій просить рішення Луганського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2024 року скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
7. Ухвалою Верховного Суду від 15 травня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, витребувано матеріали справи та встановлено строк для подання відзиву.
8. До Верховного Суду надійшов відзив ТОВ «Євро-Буд Компані», у якому позивач просить касаційну скаргу відхилити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її розгляд у порядку письмового провадження.
10. 13 жовтня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1355 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухвалення зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 «Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду» та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.
11. Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.
ІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «Євро-Буд Компані» (код ЄДРПОУ 41182929) зареєстроване як юридична особа 01 березня 2017 року, місцезнаходження: Луганська область, м. Сєвєродонецьк, вул. Богдана Ліщини, буд. 37Б.
13. Товариство включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на лютий 2020 року; період, що підлягав перевірці, - з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, тривалість перевірки - 20 днів.
14. Наказом Головного управління ДПС у Луганській області від 17 січня 2020 року № 154 на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статей 77, 82 ПК України призначено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 березня 2017 року по 30 вересня 2019 року.
15. Наказом від 5 лютого 2020 року № 279 термін проведення перевірки перенесено у зв`язку з отриманням від платника податків листа від 30 січня 2020 року № 13, яким останній повідомив контролюючий орган про вилучення первинних документів фінансово-господарської діяльності за 2019 рік у результаті обшуків 30 липня 2019 року та 19 грудня 2019 року, та надав копії відповідних протоколів.
16. Головне управління ДПС у Луганській області листами від 24 січня 2020 року № 821/9/12-32-05-11-10 та від 05 лютого 2020 року № 1187/9/12-32-05-11-10 звернулося до слідчого управління ГУНП в Луганській області з проханням надати копії вилучених первинних бухгалтерських та інших документів Товариства або забезпечити доступ до них.
17. ГУНП в Луганській області листами від 07 лютого 2020 року № 1721/111/18-2020 та № 1698/111/18-2020 надало дозвіл на ознайомлення фахівців контролюючого органу з вилученими документами, запропонувавши повноважному представнику за попередньою домовленістю зі слідчим ознайомитися з документами у службовому кабінеті та попередньо надати перелік необхідних ревізорам документів.
18. Наказом від 12 лютого 2021 року № 150-п у зв`язку з наданням доступу до вилучених первинних документів проведення перевірки поновлено з 15 лютого 2021 року тривалістю 17 робочих днів; наказами від 16 лютого 2021 року № 158-п та від 25 лютого 2021 року № 168-п перевірка зупинялася, а наказом від 09 квітня 2021 року № 260-п строк її проведення продовжено з 13 квітня 2021 року на три робочі дні.
19. За результатами перевірки складено акт від 22 квітня 2021 року № 809/12-32-07-13-05/41182929, згідно з висновками якого встановлено порушення Товариством:
1) підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, пункту 3 розділу I, пункту 8 розділу II, пункту 3 розділу III Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», пунктів 6, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, наказу Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», унаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 10 557 001 грн, у тому числі за 2018 рік - 700 066 грн, за півріччя 2019 року - 2 158 731 грн, за три квартали 2019 року - 9 856 935 грн;
2) підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, пункту 3 розділу I, пункту 8 розділу II, пункту 3 розділу III Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», пунктів 6, 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, наказу Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», унаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 808 699 грн, у тому числі за 2018 рік - 720 758 грн, за півріччя 2019 року - 731 987 грн, за три квартали 2019 року - 87 941 грн;
3) пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, пунктів 4, 5 розділу V, пункту 6 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, унаслідок чого занижено податок на додану вартість за період, що перевірявся, на загальну суму 9 468 285 грн, у тому числі за листопад 2018 року - 778 940 грн, за грудень 2018 року - 164 342 грн, за червень 2019 року - 963 359 грн, за липень 2019 року - 5 775 098 грн, за вересень 2019 року - 1 786 546 грн;
4) пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, пунктів 4, 5 розділу V, пункту 6 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, унаслідок чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за вересень 2019 року на суму 2 440 892 грн.
20. Підставою для таких висновків слугувала оцінка контролюючим органом господарських операцій позивача з ТОВ «Флангер», ТОВ «Буд-Експерт Груп», ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» як таких, що не мали реального характеру, а також недоведення економічної доцільності залучення суб`єкта господарювання для надання бухгалтерських послуг за наявності в штаті посади головного бухгалтера.
21. На підставі акта перевірки від 22 квітня 2021 року № 809/12-32-07-13-05/41182929 Головним управлінням ДПС у Луганській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року:
- № 89912320713 (форма «В4»), яким за встановлене порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2019 року на 2 440 892,00 грн;
- № 9[телефон приховано] (форма «Р»), яким за встановлене порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» (код платежу 14060100) на 9 468 285,00 грн за податковими зобов`язаннями та на 946 828,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а всього на 10 415 113,50 грн, зі збільшенням грошового зобов`язання за податкові періоди листопад - грудень 2018 року, червень, липень та вересень 2019 року;
- № 9[телефон приховано] (форма «Р»), яким за встановлене порушення підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на прибуток приватних підприємств» (код платежу 11021000) на 10 557 001,00 грн за податковими зобов`язаннями та на 1 055 700,10 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а всього на 11 612 701,10 грн, зі збільшенням грошового зобов`язання за 2018 рік і три квартали 2019 року;
- № 9[телефон приховано] (форма «П»), яким за встановлене порушення підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 808 699,00 грн, у тому числі за 2018 рік - на 720 758,00 грн та за три квартали 2019 року - на 87 941,00 грн.
22. Судами попередніх інстанцій установлено, що 11 березня 2019 року між Управлінням розвитку та утримання мережі автомобільних доріг Луганської обласної державної адміністрації (Замовник) та ТОВ «Євро-Буд Компані» (Підрядник) укладено договір № 3/2019 про надання послуг з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутніх послуг, пунктом 8.1 якого передбачено право виконавця залучати до виконання робіт (послуг) субпідрядників за погодженням із замовником.
23. На виконання зазначеного договору Товариством укладено договори субпідряду з ТОВ «Флангер» від 29 березня 2019 року № 05/19 та з ТОВ «Буд-Експерт Груп» від 18 квітня 2019 року № 07/19, а у 2018 році роботи виконувалися на підставі договору підряду від 22 березня 2018 року № 2, укладеного зі Службою автомобільних доріг у Луганській області, та договору субпідряду від 06 липня 2018 року № 06/07/18 з ТОВ «Буд-Експерт Груп».
24. На підтвердження реальності господарських операцій позивачем долучено до матеріалів справи, крім договорів та додатків до них, акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, довідки про вартість виконаних будівельних робіт форми КБ-3, підсумкові відомості ресурсів, розрахунки загальновиробничих витрат та дефектні акти за 2018 і 2019 роки.
25. Матеріалами справи підтверджується, що вилучення первинних документів по взаємовідносинах із ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд-Експерт Груп» відбувалося 30 липня 2019 року, 19 грудня 2019 року та 20 квітня 2021 року (тобто після завершення перевірки), що підтверджується копіями протоколів обшуку та ухвал слідчого судді Сєвєродонецького міського суду Луганської області від 06 грудня 2019 року у справі № 428/6431/19 та від 15 квітня 2021 року у справі № 428/3136/21.
26. Згідно з розпискою головного юрисконсульта Товариства від 25 травня 2020 року останній отримав від працівників поліції документи, вилучені 30 липня 2019 року, за винятком договору від 11 березня 2019 року № 3/2019, графіка до нього, договірної ціни, зведеного кошторисного розрахунку вартості об`єкта будівництва, додаткових угод до цього договору та графіків виконання договору, а згідно з протоколом обшуку від 19 грудня 2019 року у позивача було вилучено, зокрема, 76 дефектних актів.
27. Під час розгляду справи представник відповідача пояснила, що посадові особи контролюючого органу ознайомилися з вилученими документами в приміщенні ГУНП в Луганській області, копіювання первинних документів не здійснювалося, а посадові особи, які проводили таке ознайомлення, звільнилися, тому встановити, чи були ними досліджені дефектні акти за 2018 та 2019 роки, неможливо; взаємодія зі слідчим щодо попереднього узгодження візитів та переліку документів відбувалася в усному порядку.
ІІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
28. Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив із того, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав належних та допустимих доказів дослідження первинних документів, про вилучення яких повідомив позивач і на суттєвий вплив яких на висновки перевірки звернув увагу Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд.
29. Суди обох інстанцій зауважили, що твердження про ознайомлення зі значним обсягом документів у приміщенні органу поліції без здійснення їх копіювання викликає обґрунтований сумнів у можливості посадових осіб відповідача належним чином дослідити ці документи та врахувати їх зміст під час формулювання висновків за наслідками перевірки, а актом перевірки не охоплено генпідрядні документи за 2019 рік та документи за 2018 рік, складені з іншим замовником.
30. З огляду на прямий вплив обставин виконання договору генпідряду від 11 березня 2019 року № 3/2019 і договору підряду від 22 березня 2018 року № 2, а також змісту дефектних актів на висновки перевірки, суди визнали передчасними висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм податкового законодавства у частині взаємовідносин із ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд-Експерт Груп». Суди також зазначили, що наявність кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не прийнято вироку суду не є самостійною та достатньою підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, а відсутність у ТОВ "Флангер" та ТОВ "Буд Експерт Груп" власної чи орендованої нерухомості спростовується інформацією, що міститься на аркушах 33 та102 акта перевірки
31. Водночас суди відхилили доводи позивача щодо взаємовідносин із ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» та щодо надання бухгалтерських послуг та посилання на висновок експерта, а також щодо порушення процедури призначення перевірки у зв`язку з чим у задоволенні решти позовних вимог відмовили.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА ВІДЗИВУ
32. Підставами касаційного оскарження судових рішень відповідач зазначив пункти 1 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме застосування судами норм права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, та оскарження судових рішень з підстав, передбачених пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України.
33. Обґрунтовуючи пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на неврахування судами висновків, викладених у постановах Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, а також у постановах Верховного Суду від 03 вересня 2021 року у справі № 826/20227/16, від 20 липня 2023 року у справі № 280/2815/19, від 11 лютого 2021 року у справі № 803/484/17, від 03 серпня 2021 року у справі № 826/7559/16, від 12 березня 2021 року у справі № 200/6316/19-а, за змістом яких правові наслідки у вигляді витрат і податкового кредиту виникають лише за умови реального вчинення господарських операцій, що зумовлюють зміни в структурі активів та зобов`язань платника, а наявність формально складених первинних документів сама по собі не є безумовним підтвердженням реальності таких операцій.
34. Відповідача наполягає на тому, що господарські операції позивача з ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд-Експерт Груп» не мали реального характеру, оскільки у цих контрагентів були відсутні необхідні умови для здійснення задекларованих обсягів робіт: основні засоби, нерухомість (власна чи орендована), будівельна та дорожня техніка, достатня кількість трудових ресурсів відповідної кваліфікації, при тому що вони одночасно декларували виконання значних обсягів робіт на територіально віддалених об`єктах у різних областях України, а за ланцюгом постачання відповідні товари і послуги ними не придбавалися.
35. Відповідач також посилається на наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів, на дефектність актів приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, з яких неможливо встановити конкретну ділянку дороги та склад залучених до виконання робіт осіб, і зазначає, що акти ТОВ «Буд-Експерт Груп» містять посилання на договір підряду від 22 березня 2018 року замість договору субпідряду 2019 року.
36. Обґрунтовуючи пункт 1 частини другої статті 353 КАС України, скаржник стверджує, що суди попередніх інстанцій порушили норми процесуального права, оскільки не дослідили зібрані у справі докази в їх сукупності та взаємозв`язку, зокрема витяги з Єдиного реєстру податкових накладних щодо номенклатури придбання контрагентами товарів і послуг, листи Головного управління Держпродспоживслужби в Луганській області про відсутність зареєстрованої техніки, податкові розрахунки за формою № 1ДФ про чисельність працівників, а також листування контролюючого органу та органу поліції, яке, на переконання скаржника, підтверджує факт доступу до вилучених первинних документів, ознайомлення з ними та врахування їх показників під час перевірки.
37. Крім того, відповідач вважає, що суди безпідставно застосували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 червня 2018 року у справі № 804/4995/17, від 18 жовтня 2018 року у справі № 826/13419/17 та від 09 квітня 2019 року у справі № 826/11021/15, оскільки у тих справах контролюючі органи взагалі не вживали заходів для отримання доступу до вилучених правоохоронними органами документів, тоді як у цій справі такий доступ було отримано.
38. У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що доводи скаржника фактично дослівно відтворюють зміст його апеляційної скарги та письмових пояснень, зводяться до незгоди з оцінкою доказів і спрямовані на їх переоцінку судом касаційної інстанції, що виходить за межі повноважень останнього.
39. Товариство також наголошує, що отримання листа-дозволу слідчого на ознайомлення з вилученими документами не є тотожним фактичному дослідженню первинних документів, що висновки контролюючого органу ґрунтуються на податковій інформації, яка має виключно інформативний характер, і що відповідальність платника податків має індивідуальний характер та не може ставитися в залежність від дотримання податкової дисципліни його контрагентами чи від наявності у них власних трудових і матеріальних ресурсів, оскільки такі ресурси можуть залучатися на договірних засадах.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
40. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України виходить з такого.
41. Насамперед колегія суддів зауважує, що судові рішення оскаржуються контролюючим органом виключно в частині задоволених позовних вимог, тобто в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за наслідками господарських операцій позивача з ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд-Експерт Груп»; у частині, в якій у задоволенні позову відмовлено, судові рішення позивачем не оскаржуються, а відтак не є предметом касаційного перегляду.
41.1. За наслідками нового розгляду справи податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року № 9[телефон приховано] скасовано в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 11 596 195,60 грн (із визначених ним 11 612 701,10 грн), податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року № 9[телефон приховано] - у частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 10 405 993,40 грн (із визначених ним 10 415 113,50 грн), а податкові повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року № 89912320713 на суму 2 440 892,00 грн і № 9[телефон приховано] на суму 808 699,00 грн - повністю.
41.2. Таким чином, чинними залишилися податкове повідомлення-рішення № 9[телефон приховано] у та податкове повідомлення-рішення № 9[телефон приховано] у частині донарахувань за операціями з ТОВ ВКФ «Лакі Трейд ЛТД» і надання бухгалтерських послуг, які позивачем не оскаржуються, а отже, предметом касаційного перегляду є правомірність скасування зазначених рішень в іншій частині.
42. Колегія суддів також враховує, що ця справа переглядається судом касаційної інстанції повторно, а оскаржувані судові рішення ухвалені за наслідками нового розгляду, призначеного постановою Верховного Суду від 25 липня 2023 року.
43. Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
44. Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд указав на те, що дійсний економічний зміст господарських операцій за договорами субпідряду, рух активів, зміни у зобов`язаннях та капіталі Товариства мають досліджуватися саме в їх сукупності та з урахуванням взаємозв`язку з діловою метою і діяльністю позивача, а тому підлягають з`ясуванню обставини виконання основного договору від 11 березня 2019 року № 3/2019, договору підряду від 22 березня 2018 року № 2 та договору субпідряду від 06 липня 2018 року № 06/07/18, зміст дефектних актів за 2018 і 2019 роки, у яких зазначається місце виконання робіт, а також обставини віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту за податковими накладними, виписаними у серпні - грудні 2018 року.
45. З огляду на це предметом дослідження судів під час нового розгляду справи охоплювалося не лише питання реальності господарських операцій як таке, але й питання про те, чи були відповідні первинні документи предметом дослідження контролюючого органу під час перевірки та які саме чинники унеможливили їх дослідження, оскільки від відповіді на це питання залежить оцінка дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки та правомірності прийнятих за її наслідками рішень.
46. У контексті зазначених доводів Суд звертає увагу на наступне правове регулювання спірних правовідносин.
47. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
48. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
49. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
50. Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
51. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
52. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України (пункт 198.1 статті 198 ПК України).
53. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
54. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
55. Пункт 198.6 статті 198 ПК України визначає, що Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
56. Зміст наведених норм свідчить, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
57. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з ПДВ законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
58. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
59. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
60. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", так само характеризує і податковий облік.
61. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
62. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
63. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
64. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
65. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
66. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.
67. Як установили суди попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ «Буд Експерт Груп» у 2018 році операції здійснювалися за договором субпідряду від 6 липня 2018 року № 06/07/18. Його укладено на виконання договору підряду від 22 березня 2018 року № 2 зі Службою автомобільних доріг у Луганській області.
68. Крім того, відповідно до установлених судами попередніх інстанцій обставин, 11 березня 2019 року між Управлінням розвитку та утримання мережі автомобільних доріг Луганської обласної державної адміністрації (Замовник) та ТОВ «Євро-Буд Компані» (Підрядник) укладено договір № 3/2019 про надання послуг з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутніх послуг, експлуатаційного утримання та поточного дрібного ремонту автомобільних доріг загального користування місцевого значення у Луганській області.
69. Відповідно до пункту 1.1 договору Замовник доручив, а Підрядник зобов`язався у 2019 році на власний ризик, власними та залученими силами і засобами виконати зазначені роботи в межах виділених фінансових ресурсів із дотриманням вимог чинних нормативно-правових актів, зокрема Технічних правил ремонту та утримання автомобільних доріг загального користування України, Класифікації робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування СОУ 42.1-37641918-105:2013 та ГБН Г.1-218-182:2011 «Ремонт автомобільних доріг загального користування. Види ремонтів та перелік робіт». Водночас Підрядник зобов`язався прийняти роботи та оплатити їх відповідно до умов договору.
70. Згідно з пунктом 8.1 договору Виконавець має право залучати до виконання робіт субпідрядників за погодженням із Замовником.
71. На виконання зазначеного договору ТОВ «Євро-Буд Компані» залучило до виконання частини робіт субпідрядників - ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп».
72. Як встановили суди першої та апеляційної інстанцій, між позивачем та ТОВ «Флангер» операції здійснювались за договором субпідряду від 29 березня 2019 року № 05/19, відповідно до умов якого генпідрядник доручає, а субпідрядник зобов`язується у 2019 році виконати на свій ризик власними і залученими силами і засобами наступні роботи (послуги): послуги з ремонту, технічного обслуговування дорожньої інфраструктури і пов`язаного обладнання та супутні послуги (експлуатаційне утримання та поточний дрібний ремонт автомобільних доріг загального користування місцевого значення у Луганській області), в межах виділених фінансових ресурсів згідно з вимогами діючих нормативно-правових актів, зокрема "Технічних правил ремонту та утримання автомобільних доріг загального користування України", "Класифікації робіт з експлуатаційного утримання автомобільних доріг загального користування" СОУ 42.1-37641918-105:2013 та ГБН Г.1-218-182:2011 "Ремонт автомобільних доріг загального користування. Види ремонтів та перелік робіт", а генпідрядник зобов`язується прийняти роботи та оплатити їх відповідно до умов договору (пункт 1.1 договору)).
73. Згідно з пунктом 2.1 договору загальна договірна ціна становить 1 000 000,00 грн та є динамічною. Вартість робіт визначається залежно від фактичного фінансування на підставі наданих планів-завдань і розраховується відповідно до вимог ДСТУ Б.Д.1.1-1:2013.
74. Відповідно до пункту 6.1 договору здача та приймання виконаних робіт (послуг) здійснюються в установленому порядку шляхом складання Субпідрядником акта за формою КБ-2в та довідки за формою КБ-3, які подаються Генпідряднику на підпис.
75. Пунктом 8.1 договору передбачено право Субпідрядника залучати до виконання робіт (послуг) інших субпідрядників за погодженням із Генпідрядником.
76. Крім того, додатковою угодою від 1 вересня 2019 року № 4 до договору субпідряду від 29 березня 2019 року № 05/19 передбачено право Генпідрядника, за необхідності та з метою забезпечення належної якості робіт (послуг), надавати Субпідряднику власні матеріали, устаткування та інші ресурси. Передача таких ресурсів здійснюється на підставі актів приймання-передачі, підписаних обома сторонами.
77. Також 18 квітня 2019 року між ТОВ «Євро-Буд Компані» (Генпідрядник) та ТОВ «Буд Експерт Груп» (Субпідрядник) укладено договір субпідряду № 07/19, за умовами пункту 1.1 якого Генпідрядник доручив, а Субпідрядник зобов`язався у 2019 році на власний ризик, власними та залученими силами і засобами виконати роботи з експлуатаційного утримання та поточного дрібного ремонту автомобільних доріг загального користування місцевого значення у Луганській області в межах виділених фінансових ресурсів із дотриманням вимог відповідних нормативно-правових актів. Генпідрядник, своєю чергою, зобов`язався прийняти виконані роботи та оплатити їх відповідно до умов договору.
78. Відповідно до пункту 2.1 договору загальна договірна ціна становить 12 000 000,00 грн, є динамічною та визначається залежно від фактичного фінансування на підставі наданих планів-завдань із розрахунком відповідно до вимог ДСТУ Б.Д.1.1-1:2013.
79. Згідно з пунктом 6.1 договору здача та приймання виконаних робіт (послуг) здійснюються в установленому порядку шляхом складання відповідних документів, які подаються Генпідряднику на підпис.
80. Фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у частині, в якій позов задоволено, стали висновки відповідача про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Флангер» (договір субпідряду від 29 березня 2019 року № 05/19) та ТОВ «Буд Експерт Груп» (операції серпня - грудня 2018 року та договір субпідряду від 18 квітня 2019 року № 07/19). Предметом цих операцій були експлуатаційне утримання та поточний ремонт автомобільних доріг у Луганській області на виконання договорів генпідряду позивача.
81. Висновок про неможливість виконання робіт субпідрядниками контролюючий орган обґрунтував такими обставинами: у контрагентів відсутні основні засоби та дорожньо-будівельна техніка; чисельність працівників недостатня: 23- 28 осіб у ТОВ «Флангер» і 12- 16 осіб у ТОВ «Буд Експерт Груп»; контрагенти задекларували значні обсяги робіт на територіально віддалених об`єктах; за ланцюгом постачання не придбавалися необхідні товари та послуги; щодо контрагентів відкрито кримінальні провадження; ТОВ «Флангер» припинило подавати податкову звітність.
82. Крім того, відповідач послався на недоліки документального оформлення операцій. В актах виконаних робіт, на його переконання, не було зазначено конкретних ділянок доріг. Немає погодження замовником залучення субпідрядників, а також планів-завдань для визначення договірної ціни. Відсутні документи, з яких можна було б установити, ким і в якому обсязі виконано роботи.
83. Надаючи оцінку таким висновкам відповідача у взаємозв`язку з доказами, наданими позивачем, суди попередніх інстанцій установили, що на підтвердження реальності спірних операцій позивач долучив до матеріалів справи договори субпідряду разом із додатками до них. Крім того, він надав акти приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, довідки про вартість виконаних будівельних робіт форми КБ-3 та підсумкові відомості ресурсів, розрахунки загальновиробничих витрат а також дефектні акти.
84. Суди попередніх інстанцій, розв`язуючи спір по суті, зазначили, що в межах спірних правовідносин з урахуванням висновків Верховного Суду необхідно з`ясувати, з яких причин ці документи, зокрема дефектні акти, не були предметом перевірки. Так само слід з`ясувати, чому під час перевірки не було належно досліджено умови та виконання основного договору від 11 березня 2019 року № 3/2019 і договору від 22 березня 2018 року № 2.
85. З урахуванням цього суди попередніх інстанцій встановили, що первинні документи позивача тричі вилучали правоохоронні органи: під час обшуків 30 липня 2019 року, 19 грудня 2019 року та 20 квітня 2021 року. Під час обшуку 30 липня 2019 року було вилучено, зокрема, такі документи:
договір від 11 березня 2019 року № 3/2019 з додатковими угодами, договірною ціною, зведеним кошторисним розрахунком і графіками виконання робіт;
договори субпідряду № 05/19 та № 07/19;
акти та дефектні акти за договором генпідряду;
підшивки документів, у тому числі дефектні акти, за договорами субпідряду з ТОВ «Буд Експерт Груп» і ТОВ «Флангер».
86. Згідно з розпискою від 25 травня 2020 року ці документи повернули позивачеві лише частково: договір від 11 березня 2019 року № 3/2019 і пов`язані з ним документи повернуто не було. Під час обшуку 19 грудня 2019 року вилучено, серед іншого, 76 дефектних актів.
87. Суди також установили, що через вилучення документів відповідач наказом від 5 лютого 2020 року № 279 переніс строк проведення перевірки. Листами від 24 січня 2020 року та від 5 лютого 2020 року він звернувся до слідчого управління ГУНП в Луганській області з проханням надати копії вилучених документів або забезпечити доступ до них. ГУНП в Луганській області листами від 7 лютого 2020 року надало дозвіл на ознайомлення з документами у службовому кабінеті слідчого.
88. У цих листах, зокрема, зазначено, що отримані під час досудового розслідування результати слідчих (оперативних) дій та заходів, в т.ч. протоколи допитів службових осіб, висновки фахівців, результати експертиз, містять дані, які охоплюються поняттям таємниці досудового розслідування, тому надати їх на ознайомлення стороннім особам можливо лише у порядку, передбаченому КПК України, на підставі відповідної ухвали суду. Запропоновано повноважному представнику у зручний для нього час, за попередньою домовленістю зі слідчим, ознайомитися з документами у службовому кабінеті, де йому буде надано доступ до них, та для більш ефективної співпраці попередньо надати слідчому перелік необхідних ревізорам документів.
89. В подальшому, згідно із наказом ГУ ДПС у Луганській області від 12 лютого 2021 року № 150-п Про поновлення терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Євро-Буд Компані» у зв`язку з наданням доступу до вилучених первинних документів ТОВ «Євро-Буд Компані» розпочато з 15 лютого 2021 тривалістю 17 робочих днів проведення документальної планової виїзної перевірки позивача.
90. Водночас представник відповідача пояснив суду таке: документи переглядали в приміщенні ГУНП без виготовлення копій; посадові особи, які їх переглядали, звільнилися; встановити, чи досліджувалися дефектні акти за 2018 та 2019 роки, неможливо; переліки документів і візити погоджувалися зі слідчим усно.
91. Під час розгляду справи в суді першої інстанції представник відповідача зазначив, що представники контролюючого органу ознайомилися з вилученими документами в приміщенні ГУНП в Луганській області, копіювання первинних документів (у тому числі вилучених) не здійснювалося. Посадові особи, які ознайомлювались з вилученими документами, наразі звільнились, тому неможливо встановити чи були ними досліджені дефектні акти за 2018 та 2019 роки. Взаємодія зі слідчим з приводу попереднього узгодження візитів та переліку документів відбувалася в усному порядку.
92. На цій підставі суди дійшли висновку, що відповідач не надав належних і допустимих доказів того, що він дослідив вилучені документи та врахував їх зміст під час формування висновків акта перевірки. Суди зазначили, що ознайомлення з таким обсягом документації без їх копіювання викликає обґрунтований сумнів у можливості їх належного аналізу.
93. Пунктом 85.9 статті 85 ПК України встановлено, що у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
94. У постанові від 14 вересня 2026 року у справі №380/434/24, аналізуючи зміст наведеного вище пункту 85.9 статті 85 ПК України указав, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку свідчать про їх відсутність. Проте винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних та інших документів вилучені правоохоронними чи іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати контролюючому органу для проведення перевірки копії вказаних документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів, а терміни проведення такої перевірки, у тому числі, розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них. Підтверджене належним чином вилучення первинних документів правоохоронними органами у платника податків не прирівнюється до встановленого факту відсутності документів як підстави для того, щоб перевірка була проведена виходячи з наявної податкової інформації, яка є в розпорядженні контролюючого органу. У свою чергу, оцінка проведених господарських операцій для цілей податкового обліку здійснюється на підставі аналізу даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності цих даних у первинних документах об`єктивним обставинам вчинення господарської операції.
95. Застосовуючи наведений висновок до обставин цієї справи, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій установили факт вилучення правоохоронними органами первинних документів позивача, які стосуються спірних господарських операцій з ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп». Ідеться, зокрема, про договір генпідряду від 11 березня 2019 року № 3/2019 з додатками, підшивки актів виконаних робіт і дефектні акти, вилучені під час обшуків 30 липня 2019 року та 19 грудня 2019 року.
96. Перенесення строків перевірки, передбачене пунктом 85.9 статті 85 ПК України, має на меті забезпечити контролюючому органу можливість дослідити вилучені документи і врахувати їх зміст під час формування висновків перевірки.
97. Відповідач, посилаючись на свої листи від 24 січня 2020 року № 821/9/12-32-05-11-10 та від 5 лютого 2020 року № 1187/9/12-32-05-11-10, а також на листи ГУНП в Луганській області від 7 лютого 2020 року № 1721/111/18-2020 та № 1698/111/18-2020, стверджує, що посадові особи контролюючого органу ознайомилися з вилученими первинними документами позивача і врахували їх зміст під час складання акта перевірки.
98. Натомість суди обох інстанцій установили, що зазначені листи ГУНП в Луганській області лише засвідчують надання контролюючому органу дозволу на ознайомлення з вилученими документами у службовому кабінеті слідчого. Відомостей про те, які саме документи і в якому обсязі досліджувалися, ці листи не містять. Копії документів не виготовлялися, жодного документа, який фіксував би факт і зміст ознайомлення, відповідач до матеріалів справи не надав. Крім того, представник відповідача в суді першої інстанції пояснив, що посадові особи, які ознайомлювалися з документами, звільнилися, а тому встановити, чи досліджувалися дефектні акти за 2018 та 2019 роки, неможливо.
99. З огляду на ці обставини суди дійшли висновку, що відповідач не довів належними та допустимими доказами дослідження вилучених документів і врахування їх змісту при формуванні висновків акта перевірки, як того вимагає частина друга статті 77 КАС України.
100. Доводи касаційної скарги цих висновків не спростовують і фактично спрямовані на переоцінку тих самих доказів.
101. З урахуванням наведеного суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп» сформовано на підставі неповно досліджених обставин. Акт перевірки, як указали суди, не охоплює документів, складених на виконання договору генпідряду від 11 березня 2019 року № 3/2019 та договору підряду від 22 березня 2018 року № 2, а також дефектних актів, вилучених правоохоронними органами. Відповідач не довів, що дослідив ці документи під час перевірки, хоча вони безпосередньо стосуються предмета перевірки й мають значення для встановлення фактичного виконання робіт і місця їх виконання.
102. Таке порушення процедури проведення перевірки та оформлення її результатів суди визнали суттєвим, оскільки воно безпосередньо вплинуло на висновки щодо операцій з цими контрагентами.
103. Посилання скаржника на те, що виконання договору № 3/2019 досліджено в підрозділі 3.4 акта перевірки (сторінки 177- 180), було предметом оцінки судів попередніх інстанцій. Суди відхилили ці доводи, зазначивши, що в акті відсутнє дослідження цього договору у взаємозв`язку з договорами субпідряду, укладеними на його виконання, не відтворено його змісту та відсутній опис документів, складених за наслідками його виконання. Суди також установили, що актом перевірки не охоплено генпідрядних документів за 2019 рік, складених із замовником, та документів за 2018 рік, складених зі Службою автомобільних доріг у Луганській області, а дефектні акти, вилучені 19 грудня 2019 року, під час проведення перевірки в позивача були відсутні з поважних причин.
104. За цих обставин суди дійшли висновку, що висновки акта перевірки в цій частині є передчасними, а прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення в частині, що стосується взаємовідносин позивача з ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп», є протиправними та підлягають скасуванню.
105. Відповідач, визначаючи підставою касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, не навів жодного висновку Верховного Суду щодо застосування норм права в подібних правовідносинах, який суди попередніх інстанцій не врахували б, оцінюючи ключову для цієї справи обставину того, що контролюючий орган не дослідив усієї сукупності доказів, що стосуються спірних господарських операцій позивача з ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп». Тобто Відповідач у визначений процесуальним законом спосіб так і не спростував висновків судів попередніх інстанцій про те, що перевіркою не охоплено первинних документів, вилучених правоохоронними органами.
106. Відповідач у касаційній скарзі, обґрунтовуючи свою позицію покликається на правові висновки Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 03 вересня 2021 року у справі № 826/20227/16 і від 20 липня 2023 року у справі № 280/2815/19. За підходами, наведеними у цих постановах, правові наслідки у вигляді формування витрат і податкового кредиту настають лише в разі реального вчинення господарських операцій, а наявність формально складених первинних документів сама по собі не підтверджує їх реальності.
107. Однак у колегії суддів немає підстав вважати, що суди попередніх інстанцій не урахували таких висновків. Суди обох інстанцій свою позицію не обґрунтовували тим, що формальна наявність первинних документів є достатнім підтвердженням реальності спірних операцій позивача з ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп». Свої висновки суди сформували, зокрема, з огляду на те, що відповідач не довів належної реалізації наданих йому ПК України повноважень щодо здійснення податкового контролю у формі документальної перевірки, адже він не дослідив первинних документів, вилучених правоохоронними органами, хоча саме для забезпечення такого дослідження строк проведення перевірки переносився відповідно до пункту 85.9 статті 85 ПК України.
108. Такий підхід не суперечить, а узгоджується з правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеною в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, на яку посилається відповідач, за змістом якої у пунктах 64 тат 66:
- аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту
- При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
109. Висновок про нереальність господарських операцій, сформований без дослідження первинних документів платника податків, що безпосередньо стосуються цих операцій, таким вимогам не відповідає.
110. Отже, наведені скаржником правові висновки Верховного Суду стосуються оцінки реальності господарських операцій на підставі повної сукупності доказів і не спростовують висновків судів попередніх інстанцій про неповноту перевірки, проведеної контролюючим органом у цій справі.
111. Посиланням відповідача на наявність кримінальних проваджень щодо ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп» суди попередніх інстанцій надали правову оцінку. Вони зазначили, що наявність кримінального провадження щодо контрагента платника податків, у якому не ухвалено вироку суду або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, з огляду на приписи частини шостої статті 78 КАС України не є самостійною та достатньою підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.
112. Такий підхід до оцінки відповідних тверджень не суперечить правовим висновкам, на які посилається відповідач, і узгоджується з усталеною практикою Верховного Суду, зокрема постановами від 30 липня 2026 року у справі№ 280/9542/21, від 15 березня 2023 року у справі № 822/2541/16.
113. Щодо доводів скаржника про недослідження судами попередніх інстанцій доказів, а саме витягів з Єдиного реєстру податкових накладних, листа Головного управління Держпродспоживслужби в Луганській області від 07 квітня 2021 року № 01-11/926, податкових розрахунків за формою № 1ДФ та актів приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в то суд не може визнати їх обґрунтованими саме для цілей скасування спірних у справі рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
114. З оскаржуваних судових рішень вбачається, що суди попередніх інстанцій детально виклали відомості про ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп», на які посилається скаржник: про чисельність працівників за податковими розрахунками за формою № 1ДФ, про відсутність зареєстрованої техніки за листом Головного управління Держпродспоживслужби в Луганській області, про номенклатуру податкових накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, і про відсутність придбань за ланцюгом постачання. Ці відомості суди оцінили у взаємозв`язку з іншими обставинами справи. Водночас суди дійшли висновку, що недослідження контролюючим органом первинних документів, які стосуються спірних операцій, зокрема документів за договорами генпідряду та дефектних актів, свідчить про те, що висновки перевірки зроблено без належної оцінки та дослідження необхідних документів, а тому вони є передчасними.
115. Доводам відповідача про відсутність у контрагентів матеріальних і трудових ресурсів суди попередніх інстанцій також надали правову оцінку. Зокрема, вони встановили, що твердження контролюючого органу про відсутність у ТОВ «Флангер» та ТОВ «Буд Експерт Груп» власної чи орендованої нерухомості спростовується відомостями, що містяться в самому акті перевірки (аркуші 33 та 102).
116. Інші наведені відповідачем відомості про ресурси контрагентів, зокрема про чисельність їхніх працівників і відсутність зареєстрованої техніки, з урахуванням права субпідрядника залучати інших виконавців (пункт 8.1 договору субпідряду № 05/19) та права генпідрядника надавати субпідрядникові власні матеріали, устаткування й інші ресурси (додаткова угода від 01 вересня 2019 року № 4), не можуть оцінюватися відокремлено від первинних документів, які фіксують фактичний порядок виконання робіт і які контролюючий орган під час перевірки не дослідив.
117. Отже, у ході розгляду справи відповідачем не було надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин, викладених ним в акті перевірки, та не доведено правомірності прийнятого податкових повідомлень-рішень.
118. Ураховуючи вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення у відповідній частині є протиправними та підлягають скасуванню.
119. Доводи касаційної скарги зазначені висновки судів попередніх інстанцій не спростовують.
120. Фактично доводи касаційної скарги зводяться лише до незгоди з мотивами, якими керувалися суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці доказів і встановленні фактичних обставин справи. При цьому касаційна скарга не містить жодних належних, конкретних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували зроблені судами попередніх інстанцій висновки або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.
121. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
122. Переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
123. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
124. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
125. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ
126. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
127. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2024 року у справі № 360/3118/21 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. А. Васильєва
О. О. Шишов