Постанова № 140677008 у справі № 120/13478/25 від 15.10.2026

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/13478/25

Суддя-доповідач Яремчук К.О.

15 жовтня 2026 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Яремчукa К.О., суддів - Гнап Д.Д., Сушка О.О.,

за участі секретаря судового засідання Криворучко А.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 06 липня 2026 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог та рішень суду першої інстанції

У вересні 2026 року до Вінницького окружного адміністративного суду з позовною заявою звернулося товариство з обмеженою відповідальністю "С-Молл" до Головного управління ДПС у Вінницькій області, у якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 20 серпня 2025 року, форми "В4" від 20 серпня 2025 року та форми "ПН" від 20 серпня 2026 року.

В обґрунтування позовних вимог позивав зазначав, що висновки акта перевірки, на підставі якого контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20 серпня 2025 року, якими товариству з обмеженою відповідальністю "С-Молл" донараховано податкові зобов`язання на загальну суму 3583060 гривень, не відповідають вимогам податкового законодавства та фактичним обставинам справи.

Представник позивача стверджував, що товариство з обмеженою відповідальністю "С-Молл" є сумлінним платником податків, здійснює господарську діяльність у сфері оренди та суборенди нерухомого майна, а проведені господарські операції належним чином підтверджені первинними документами.

На переконання представника позивача, контролюючий орган безпідставно дійшов висновку про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з наданням послуг суборенди за ціною, нижчою від вартості оренди. Вказував на те, що під час перевірки не було належним чином враховано умови договорів оренди та суборенди, особливості формування вартості відповідних послуг, площу приміщень та економічні чинники, що впливають на розмір орендної плати.

Позивач стверджував, що висновки контролюючого органу є поверховими, ґрунтуються на довільних розрахунках і не підтверджені належними та допустимими доказами.

Крім того, представник позивача заперечив висновки відповідача щодо використання частини орендованих приміщень поза межами господарської діяльності, безпідставного формування податкового кредиту, а також порушення порядку складання та реєстрації податкових накладних, адже господарські операції були реальними та здійснювалися в межах господарської діяльності товариства, а можливі неточності в оформленні податкових накладних не впливали на зміст відповідних операцій і не могли самі по собі бути підставою для донарахування податкових зобов`язань.

У зв`язку із наведеним представник товариства наполягав на тому, що спірні податкові рішення прийняті з порушенням вимог податкового законодавства, а тому просив визнати їх протиправними та скасувати.

За результатами розгляду такого позову Вінницький окружний адміністративний суд 06 липня 2026 року ухвалив рішення, яким позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" залишив без задоволення.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування податку на додану вартість не може бути нижчою за ціну придбання відповідних послуг. Водночас досліджені судом договори оренди та суборенди, акти надання послуг, податкові накладні й бухгалтерські документи підтверджують, що позивач передавав приміщення в суборенду за ціною, нижчою від вартості придбання основної орендної послуги. При цьому експлуатаційні та маркетингові платежі формувалися за рахунок власних ресурсів підприємства, оформлювалися окремими первинними документами та не були підтверджені як платежі, сплачені орендодавцям. Тому суд визнав обґрунтованим порівняння саме основної орендної плати з основною суборендною платою.

Суд також урахував, що позивач не надав переконливих пояснень щодо розбіжностей у редакціях пункту 5.10 окремих договорів оренди приміщень, поданих під час перевірки та до суду. Достовірність редакцій, наданих позивачем, не була підтверджена, тоді як зміст договорів, зафіксований контролюючим органом під час перевірки, підтверджувався фотофіксацією.

Щодо операцій, що мали місце із товариством з обмеженою відповідальністю "ЧЕСНА ГРА", то суд установив, що отримане в суборенду нежитлове приміщення в періоді, що перевірявся, не було передане в подальшу суборенду та не використовувалося для отримання доходу.

За таких обставин суд визнав правомірним застосування пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки самі лише наміри використовувати приміщення в господарській діяльності в майбутньому не звільняли позивача від відповідного податкового обов`язку.

Крім того, суд дійшов висновку про правомірність застосування штрафних санкцій у сумі 371616 гривень за податковим повідомленням-рішенням № [номер приховано] від 20 серпня 2025 року, оскільки позивач не склав і не зареєстрував зведені податкові накладні на суму перевищення бази оподаткування над фактичною ціною постачання послуг суборенди. Оскільки основне донарахування було визнано правомірним, а самостійних доводів щодо неправильності розрахунку штрафу позивач не навів, тому суд визнав застосування санкцій обґрунтованим.

Погодився суд і з доводами контролюючого органу щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № [номер приховано] від 20 серпня 2025 року, яким товариству зменшено від`ємне значення податку на додану вартість на 142728 гривень, оскільки в графі «Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця» податкових накладних позивач зазначав узагальнене формулювання "Авансовий платіж" або "Авансовий внесок", що не давало змоги однозначно визначити, за яким саме договором оренди та щодо якого приміщення здійснено платіж.

У підсумку окружний адміністративний суд дійшов висновку, що контролюючий орган підтвердив правомірність оскаржуваних рішень належними та допустимими доказами, виконав покладений на нього частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доказування правомірності таких рішень, у зв`язку із чим відмовив у задоволенні позову в повному обсязі.

Короткий зміст апеляційної скарги та відзиву на таку скаргу

Не погодившись із рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 06 липня 2026 року, представник позивача подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм матеріального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі.

Щодо висновків суду першої інстанції про правомірність донарахування податку на додану вартість у зв`язку з наданням послуг суборенди за ціною, нижчою від ціни придбання, то представник товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" вказав на помилковість таких з огляду на те, що суд погодився і доводами контролюючого органу про необхідність окремого розгляду основної, експлуатаційної та маркетингової складових суборендної плати. На його переконання, відповідно до умов договорів оренди експлуатаційні та маркетингові платежі включалися до загальної орендної плати, яка сплачувалася орендодавцям єдиною сумою, а договори суборенди та внутрішній порядок визначення суборендної плати передбачали її формування з кількох складових. Апелянт наголошує на тому, що суд не надав належної оцінки договорам оренди, додатковим угодам, актам наданих послуг, платіжним дорученням і наказу товариства від 31 березня 2021 року № 4. Також позивач заперечує правомірність порівняння вартості оренди та суборенди в розрахунку на один квадратний метр площі, оскільки договорами передбачено визначення орендної плати як щомісячного платежу за об`єкт загалом. На думку апелянта, задекларований збиток сам по собі не підтверджує реалізації послуг за заниженою ціною, а контролюючий орган не довів правильності своїх розрахунків і не врахував фактичного змісту договірних відносин.

З приводу взаємовідносин із товариством з обмеженою відповідальністю "ЧЕСНА ГРА" щодо суборенди нежитлового приміщення, то представник апелянта стверджує, що договір суборенди від 01 листопада 2024 року № 29-СЛ був укладений із метою подальшої передачі приміщення в суборенду та отримання доходу. Попри те, що знайти орендарів не вдалося, приміщення, за твердженням представника позивача, використовувалося для зустрічей із потенційними орендарями, рієлторами та проведення переговорів. Відтак, на переконання представника товариства, відсутність фактично отриманого доходу не свідчить про використання приміщення поза межами господарської діяльності, оскільки ділова мета може полягати й у створенні умов для отримання економічного ефекту в майбутньому. Крім того, позивач вважає передчасним нарахування компенсуючих податкових зобов`язань за листопад і за грудень 2024 року, посилаючись на те, що договір припинився 30 січня 2025 року, а суд першої інстанції не врахував відповідні правові позиції Верховного Суду щодо застосування пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Щодо правомірності формування податкового кредиту за податковими накладними з номенклатурою "Авансовий внесок" та "Авансовий платіж", то представник апелянта не погоджується з висновком окружного адміністративного суду про неможливість ідентифікувати господарські операції через відсутність у податкових накладних посилань на конкретні договори. Представник товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" стверджує, що законодавство не передбачає обов`язку зазначати реквізити договору в податковій накладній під час надання послуг на території України, а надані контролюючому документи дозволяли встановити дійсний зміст операцій. На думку представника апелянта, суд формально підійшов до оцінки податкових накладних, не врахувавши їх у сукупності з договорами оренди, додатковими угодами, рахунками та платіжними документами. Також представник товариства вважає, що технічні помилки в податкових накладних не є самостійною підставою для позбавлення права на податковий кредит, якщо вони не перешкоджають ідентифікації господарської операції.

Не погоджується представник апелянта і з накладенням на нього штрафних санкцій за нереєстрацію податкових накладних із номенклатурою послуг суборенди. Так, вказує на те, що суд першої інстанції взагалі не навів мотивів оцінки правомірності застосування штрафу в сумі 185 811 гривень за податковим повідомленням-рішенням від 20 серпня 2025 року № [номер приховано]. Представник товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" стверджує, що відповідні податкові накладні були зареєстровані, а контролюючий орган фактично встановив можливі помилки в зазначенні номенклатури, а не відсутність реєстрації накладних. З огляду на викладене представник апелянта вважає застосування штрафу за пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України неправомірним. На його переконання, за наявності помилок в обов`язкових реквізитах податкової накладної має враховуватися спеціальний порядок, передбачений пунктом 120-1.3 статті 120-1 Податкового кодексу України, який, як зазначає позивач, передбачає відповідні умови застосування штрафу та необхідність вимоги про виправлення помилок.

У встановлений судом строк представником відповідача подано до суду відзив на апеляційну скаргу, у якому просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Так, у відзиві зазначено, що контролюючий орган дійшов висновку про заниження товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість унаслідок надання послуг суборенди за ціною, нижчою від ціни придбання на підставі первинних бухгалтерських документів, наданих позивачем під час перевірки. При цьому податковим органом порівнювалася основна орендна плата, сплачена товариством з обмеженою відповідальністю «С-Молл» орендодавцям, з основною суборендною платою, отриманою товариством від суборендарів, без урахування експлуатаційних і маркетингових платежів. На думку представника відповідача, договори оренди передбачали можливість окремої сплати таких платежів або включення їх до орендної плати, однак акти наданих послуг не містили відомостей про зміст та обсяг відповідних маркетингових і експлуатаційних послуг, а тому позивач не підтвердив первинними документами, що їх вартість фактично входила до ціни придбаної послуги оренди. Також відповідач звертає увагу на те, що договори оренди, подані позивачем до суду, відрізнялися за змістом пункту 5.10 від договорів, наданих під час перевірки. Крім того, розрахунок вартості одного квадратного метра орендованої площі здійснювався з урахуванням змін площі та вартості оренди, а результати порівняння узагальнено в додатку 16 до акта перевірки.

Щодо нарахування податкових зобов`язань за пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України у зв`язку із суборендою приміщення у товариства з обмеженою відповідальністю "ЧЕСНА ГРА", то відповідач зазначив, що позивач придбав послуги суборенди приміщення площею 533,9 кв. м у місті Бровари Київської області, проте не передав його в подальшу суборенду та не надав документального підтвердження використання цього об`єкта у власній господарській діяльності. За таких обставин, на думку податкового органу, позивач повинен був нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість за листопад і за грудень 2024 року, а саме лише посилання на намір використовувати приміщення в майбутньому не спростовує висновків перевірки.

Стосовно заповнення податкових накладних з номенклатурою "Авансовий платіж" та "Авансовий внесок", то представник податкового органу стверджує, що зазначені формулювання не дають змоги ідентифікувати господарські операції, зокрема встановити, за яким договором та щодо якої площі приміщення здійснювалася оплата. На його переконання, номенклатура послуг у податковій накладній повинна відповідати первинним документам і забезпечувати ідентифікацію відповідної операції. Посилання позивача на можливість встановити її зміст шляхом аналізу договорів, додаткових угод, рахунків і платіжних доручень не усуває недоліків обов`язкового реквізиту самої податкової накладної, яка є підставою для формування податкового кредиту.

Щодо нарахування штрафних санкцій за порушення порядку складання та реєстрації податкових накладних, то відповідач вказує на те, що за період з 05 березня 2021 року до 31 грудня 2024 року позивач відобразив податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 371614 гривень за накладними, номенклатура яких не давала змоги ідентифікувати відповідні операції із суборенди. При цьому позивач не надав доказів, які б підтверджували можливість однозначно співвіднести спірні накладні з конкретними договорами та господарськими операціями. Відповідач вважає, що застосування штрафу за пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України є правомірним, оскільки податкові накладні не були зареєстровані з дотриманням установлених законом вимог.

Стислий виклад встановлених обставин

Товариство з обмеженою відповідальністю "С-Молл" перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Вінницькій області, видами діяльності якого є: КВЕД 68.20 "Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний)"; КВЕД 46.45 "Оптова торгівля парфумними та косметичними товарами"; КВЕД 46.46 "Оптова торгівля фармацевтичними товарами"; КВЕД 46.90 "Неспеціалізована оптова торгівля"; КВЕД 47.11 "Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами"; КВЕД 47.19 "Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах"; КВЕД 47.73 "Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах"; КВЕД 47.74 "Роздрібна торгівля медичними й ортопедичними товарами в спеціалізованих магазинах"; КВЕД 70.22 "Консультування з питань комерційної діяльності й керування"; КВЕД 73.11 "Рекламні агентства"; КВЕД 81.10 "Комплексне обслуговування об`єктів".

На підставі направлень від 30 квітня 2025 року № 2528, № 2529 та № 2530, виданих Головним управлінням ДПС у Вінницькій області, заступником начальника відділу планових перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області Оленою Гуменюк, головним державним інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області Ольгою Стадник та головним державним інспектором відділу перевірок податкових агентів управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Вінницькій області Романом Кириленком проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл". Предметом такої перевірки визначено дотримання товариством вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 05 березня 2021 року до 31 грудня 2024 року, а також правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за цей самий період.

За результатами перевірки складено акт від 27 травня 2025 року № 14474/02-32-07-01/44012539 "Про результати документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл", у якому зафіксовано наступні порушення:

1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України; пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, у результаті чого підприємством занижено податок на прибуток усього на суму 9 777 гривень, у тому числі за 2024 рік - 9 777 гривень, та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2024 рік на суму 640 637 гривень.

2) абзаців "а" та "б" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.1, пункту 198.6, абзацу "г" пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 "Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення" (із змінами та доповненнями), у результаті чого:

- занижено позитивне значення з податку на додану вартість (ряд. 18 декларацій) всього в сумі 2500989 гривень, в т. ч. за квітень 2021 року в сумі 130227 гривень, за травень 2021 року в сумі 16770 гривень, вересень 2021 року в сумі 16769 гривень, за жовтень 2021 року в сумі 15884 гривень, за листопад 2021 року в сумі 36937 гривень, за грудень 2021 року в сумі 13226 гривень, за січень 2022 року в сумі 25900 гривень, за березень 2022 року в сумі 17760 гривень, за квітень 2022 року в сумі 3800 гривень, за травень 2022 року в сумі 1772 гривень, за червень 2022 року в сумі 18443 гривень, за серпень 2022 року в сумі 52838 гривень, за вересень 2022 року в сумі 22146 гривень, за жовтень 2022 року в сумі 33572 гривень, за січень 2023 року в сумі 43040 гривень, за лютий 2023 року в сумі 50245 гривень, за березень 2023 року в сумі 22372 гривень, за квітень 2023 року в сумі 66333 гривень, за травень 2023 року в сумі 29947 гривень, за червень 2023 року в сумі 32752 гривень, за липень 2023 року в сумі 33240 гривень, за серпень 2023 року в сумі 81604 гривень, за вересень 2023 року в сумі 98117 гривень, за жовтень 2023 року в сумі 132698 гривень, за листопад 2023 року в сумі 105287 гривень, за грудень 2023 року в сумі 120160 гривень, за січень 2024 року в сумі 36153 гривень, за лютий 2024 року в сумі 37406 гривень, за березень 2024 року 80725 гривень, за червень 2024 року в сумі 101006 гривень, за липень 2024 року в сумі 338438 гривень, за вересень 2024 року в сумі 135492 гривень, за жовтень 2024 року в сумі 122468 гривень, за листопад 2024 року в сумі 65875 гривень, за грудень 2024 року в сумі 361587 гривень;

- завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації за грудень 2024 року), на суму 142 728 гривень;

- порушено пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме підприємством не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за результатами здійснення операцій з постачання послуг за період з 05 березня 2021 року до 31 грудня 2024 року на суму податку на додану вартість у розмірі 371 614 гривень, які не відповідають вимогам щодо їх заповнення;

- не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за результатами здійснення операцій, що не є господарською діяльністю платника податку, за листопад 2024 року та за грудень 2024 року, обсяг операцій без податку на додану вартість - 277 982 гривень;

- порушено пункт 201.10 статті 201, пункт 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, а саме: не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні при здійсненні операцій з постачання послуг за період з 05 березня 2021 року до 31 грудня 2024 року з вартості перевищення ціни придбання над ціною реалізації послуг суборенди, усього на суму 2 172 658 гривень.

3) пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, пунктів 8.1, 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588 (із змінами), а саме: несвоєчасно подано до органів Державної податкової служби України повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП протягом 10 робочих днів після набуття права користування.

4) пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, оскільки за перевіряємий період підприємством не в повному обсязі відображено виплату доходів за ознакою 157 (Дохід, виплачений самозайнятій особі), а саме не відображено нарахування та виплату доходів по фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 (4 квартал 2022 року), фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 (1, 4 квартали 2022 року), фізичній особі-підприємцю ОСОБА_3 (відображено не в повному обсязі виплати в 3 кварталі 2023 року, 4 квартал 2024 року), фізичній особі-підприємцю ОСОБА_4 (2 квартал 2024 року), фізичній особі-підприємцю ОСОБА_5 (3,4 квартали 2024 року) та інші, чим порушено порядок подання податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, суми нараховані (виплачені) фізичним особам, подано не в повному обсязі, з недостовірними відомостями, що призвело до збільшення податкових зобов`язань платника податку за період з 05 березня 2021 року по 31 грудня 2024 року.

- частини 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VI, в результаті чого занижено суму єдиного внеску, що підлягала перерахуванню до бюджету, при нарахуванні заробітної плати особам, які працюють на умовах трудового договору в загальній сумі 236,10 гривень, у т.ч. в липні 2024 р. - 88,30 гривень, серпні 2024 р. - 147,80 гривень".

У зв`язку із незгодою з наведеними у акті планової перевірки висновками позивачем у встановленому законодавством порядку 18 червня 2025 року подано заперечення на такий акт.

Під час розгляду заперечення на акт перевірки комісією Головного управління ДПС у Вінницькій області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України та наказу Головного управління ДПС у Вінницькій області від 01 липня 2025 року № 3048к прийнято рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" з питань, що стали предметом заперечень.

За результатами позапланової перевірки складено акт №23162/02-32-07-01/44012539 від 13 серпня 2025 року "Про результати документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл", в якому зафіксовані наступні порушення:

1) абзацу "б" пункту 185.1 статті 185, пункту187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 , пункту 198.1, пункту 198.6, абзацу "г" пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1, пункту 201.4, пункту 201.10 статті 201 ПК України, пункту 21 Порядку про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 (із змінами та доповненнями), в результаті чого:

- занижено позитивне значення з податку на додану вартість ( ряд. 18 декларацій) всього в сумі 2 492 404 гривень, в т. ч. за квітень 2021 року в сумі 130227 гривень, за травень 2021 року в сумі 16770 гривень, вересень 2021 року в сумі 6285 гривень., за жовтень 2021 року в сумі 14523 гривень, за листопад 2021 року в сумі 35634 гривень, за грудень 2021 року в сумі 11060 гривень, за січень 2022 року в сумі 25900 гривень, за березень 2022 року в сумі 17759 гривень, за квітень 2022 року в сумі 7268 гривень, за травень 2022 року в сумі 1772 гривень, за червень 2022 року в сумі 18442 гривень, за серпень 2022 року в сумі 52836 гривень, за вересень 2022 року в сумі 22146 гривень, за жовтень 2022 року в сумі 22875 гривень, за січень 2023 року в сумі 43040 гривень, за лютий 2023 року в сумі 50245 гривень, за березень 2023 року в сумі 22372 гривень, за квітень 2023 року в сумі 66333 гривень, за травень 2023 року в сумі 29947 гривень, за червень 2023 року в сумі 32752 гривень, за липень 2023 року в сумі 33240 гривень, за серпень 2023 року в сумі 81604 гривень, за вересень 2023 року в сумі 98116 гривень, за жовтень 2023 року в сумі 132698 гривень, за листопад 2023 року в сумі 105247 гривень, за грудень 2023 року в сумі 119927 гривень, за січень 2024 року в сумі 36152 гривень, за лютий 2024 року в сумі 36391 гривень, за березень 2024 року 80724 гривень, за червень 2024 року в сумі 101004 гривень, за липень 2024 року в сумі 338437 гривень, за вересень 2024 року в сумі 135282 гривень, за жовтень 2024 року в сумі 119849 гривень, за листопад 2024 року в сумі 83961 гривень, за грудень 2024 року в сумі 361586 гривень;

- завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації за грудень 2024 року), на суму 142 728 грн.;

- пункту 201.10 статті 201, пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, що полягає у нескладенні та нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних за результатом здійснення операції, що не є господарською діяльністю платника податку за листопад 2024 та за грудень 2024 року, обсяг операцій без податку на додану вартість 1389906 гривень;

- пункту 201.10 статті 201, пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, що полягає у нескладенні та нереєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних при здійсненні операції з постачання послуг суборенди за період з 05 березня 2021 року по 31 грудня 2024 року, податку на додану вартість з вартості перевищення ціни придбання над ціною реалізації послуг суборенди всього в сумі 2174768 гривень, обсяг операцій без податку на додану вартість 10873840 гривень;

- пункту 201.10 статті 201, пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, адже підприємством не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму податку на додану вартість 371 614 гривень з номенклатурою послуги суборенди.

За наслідками встановлених порушень Головним управлінням ДПС у Вінницькій області 20 серпня 2025 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- форми "Р" № [номер приховано], яким товариству з обмеженою відповідальністю "С-Молл" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 3 115 505 гривень, у тому числі податкове зобов`язання в розмірі 2 492 404 гривень, штраф в розмірі 623 101 гривень;

- форми "ПН" № [номер приховано], яким товариству з обмеженою відповідальністю "С-Молл" зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 142 728,00 гривень;

- форми "В4" № [номер приховано], яким до товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" застосовано штрафні санкції згідно з абзацом 1 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України в сумі 185811 гривень та відповідно до абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України штраф в розмірі 139016 гривень.

Оцінка аргументів учасників справи і висновків суду першої інстанції

Приписами частин першої - третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Перевіривши доводи апеляційної скарги та виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів враховує наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (надалі - ПК України).

Відповідно до підпунктів "а" та "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

- постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

- постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті14 цього Кодексу.

За операціями з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/ розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та не включені до податкового кредиту протягом періоду 365 календарних днів з дати складення таких податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв`язку з відсутністю фактів списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг (видачі з каси) або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг (видачі з каси) або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсацій.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг строків, зазначених у цьому пункті, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником.

Відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Так, податковим повідомленням-рішенням № [номер приховано] позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3 115 505 гривень (податкове зобов`язання - 2 492 404 гривень, штраф - 623 101 гривень).

Підставою для прийняття згадуваного вище податкового рішення слугувало два окремих порушення, вчинених товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл": 1) заниження податкових зобов`язань внаслідок реалізації послуг суборенди за ціною, нижчою за ціну придбання орендних послуг (2 174 768 гривень); 2) невизнання об`єктом оподаткування операції з отримання товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл" у суборенду нежитлового приміщення від товариства з обмеженою відповідальністю "Чесна Гра".

Суд першої інстанції, надаючи правову оцінку першому порушенню, виходив із того, що відповідно до податкового законодавства база оподаткування податку на додану вартість не може бути нижчою за ціну придбання відповідних послуг. Водночас досліджені судом первинні документи підтверджують, що позивач передавав приміщення в суборенду за ціною, нижчою від вартості придбання основної орендної послуги. Суд погодився із доводами контролюючого органу, що експлуатаційні та маркетингові платежі формувалися за рахунок власних ресурсів підприємства, оформлювалися окремими первинними документами та не були підтверджені як платежі, сплачені орендодавцям, в складі орендної плати. Відтак суд, визначаючи розмір доходу, отриманого позивачем від передання приміщень в суборенду, порівнював саме основну орендну плату за 1 кв. м з основною суборендною платою за 1 кв. м.

Водночас представник апелянта стверджує, що відповідно до умов договорів оренди експлуатаційні та маркетингові платежі включалися до загальної орендної плати, яка сплачувалася орендодавцям єдиною сумою, а договори суборенди передбачали, що суборендна плата складається з декількох складових. Неврахування наведених обставин і призвело, на думку скаржника, до помилкових висновків.

Встановлені у цій справі обставини підтверджують те, що з метою здійснення господарської діяльності між товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл" (як орендарем) і товариством з обмеженою відповідальністю "Вінницьке СКТБ ОПК" та товариством з обмеженою відповідальністю "БІЗНЕС ЮА ГРУП" (разом як орендодавцями) було укладено ряд договорів оренди, а саме:

договір оренди № 2021-1 від 31 березня 2021 року щодо оренди нежитлового приміщення загальною площею 2 075,4 кв. м., яке розташоване за адресою: 21021, Україна, місто Вінниця, проспект Юності 18;

договір оренди № 2021-2 від 06 квітня 2021 року щодо оренди нежитлових приміщень загальною площею станом на момент укладання договору 469,3 кв. м., які розташовані за адресою: 21021, Україна, місто Вінниця, проспект Юності 18;

договір оренди № 2023-2 від 09 лютого 2023 року щодо оренди нежитлових приміщень загальною площею станом на момент укладання договору 133,1 кв. м., які розташовані за адресою: 21021, Україна, місто Вінниця, проспект Юності 18;

договір оренди № 2-ОР/СМ від 01 грудня 2023 року щодо оренди нежитлових приміщень загальною площею станом на момент укладання договору 197,7 кв. м., які розташовані за адресою: 21021, Україна, місто Вінниця, проспект Юності 18.

Право власності на вищевказану нерухомість належить товариству з обмеженою відповідальністю "Вінницьке СКТБ ОПК" та товариству з обмеженою відповідальністю "БІЗНЕС ЮА ГРУП" на праві спільної часткової власності без виділення часток в натурі та зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.

Тут варто звернути увагу на тому, що представник контролюючого органу стверджує про деяку відмінність договорів оренди, наданих позивачем під час перевірки, та договорів оренди, які долучені товариством до позову.

Дійсно зміст таких договорів в частині особливостей сплати орендної плати дещо відрізняється.

Зокрема у деяких договорах йдеться про те, що орендна плата включає в себе експлуатаційні та маркетингові платежі, а деякі передбачають, що окрім орендної плати, орендар сплачує орендодавцям експлуатаційні та маркетингові платежі (при цьому умовами останніх передбачено, що сплата експлуатаційних та маркетингових платежів може здійснюватися окремо на підставі виставлених рахунків або включатися до складу орендної плати).

На думку апеляційного суду, незважаючи на деякі відмінності договорів оренди в частині особливостей сплати орендної плати, все ж слід відмітити, що такі не містять суттєвих розбіжностей, адже і ті договори, що надані під час перевірки, передбачають включення до складу орендної плати експлуатаційних та маркетингових платежів, а у тих, що долучені до позову, зазначено, що крім орендної плати орендар сплачує орендодавцям експлуатаційні та маркетингові платежі; при цьому сплата експлуатаційних та маркетингових платежів може включатися до складу орендної плати.

Відтак по великому рахунку така відмінність в умовах договорів оренди свідчить про різницю у формі вираження, а не у суті.

Продовжуючи, слід зазначити, що в подальшому товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл" укладено ряд договорів суборенди зокрема з такими суб`єктами господарювання: приватним підприємством "Агроальянс-експо", товариством з обмеженою відповідальністю "АЛЛО", товариством з обмеженою відповідальністю "АЛЬФА-БУД-АБЗ", фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 , товариством з обмеженою відповідальністю "ВЕСТ ВІНД+", товариством з обмеженою відповідальністю "Експертфан", ОК "Ж БК "Західний", товариством з обмеженою відповідальністю "ІНТЕРОКО", товариством з обмеженою відповідальністю "МОНОЛІТ-ГРУП", товариством з обмеженою відповідальністю "Муніципальна будівельна група", товариством з обмеженою відповідальністю "ПЕТМАЙСТЕР", товариством з обмеженою відповідальністю "ЮКРЕЙН ДЕВЕЛОПМЕНТ ІНДАСТРІ", товариством з обмеженою відповідальністю "ЮС-ТРЕЙД", приватним підприємством "ГРИЛЬ СЕРВІС", товариством з обмеженою відповідальністю "Вінтелепорт", товариством з обмеженою відповідальністю "САД ОК", товариством з обмеженою відповідальністю "УКЛОН УКРАЇНА", товариством з обмеженою відповідальністю "УКР-ЗОО".

При цьому договорами суборенди приміщень передбачено, що суборендна плата, яку суборендар зобов`язаний щомісячно сплачувати суборендодавцеві, складається з таких частин: основна суборендна плата; експлуатаційна суборендна плата; маркетингова суборендна плата; плата з обороту.

Однак контролюючий орган, проаналізувавши зміст договорів оренди та суборенди, дійшов висновку, що до придбаної орендної плати за користування частиною торгово-офісного центру та реалізованих послуг суборенди частини торгово-офісного центру не включається вартість експлуатаційних та маркетингових, у зв`язку із чим в акті перевірки порівнювалася вартість лише основної орендної плати та основної суборендної плати згідно наданих до перевірки первинних бухгалтерських документів.

Проте, апеляційний суд, проаналізувавши зміст як договорів оренди, так і зміст договорів суборенди, колегія суддів вважає такі висновки податкового органу помилковими з огляду на таке.

Так, за договорами оренди сторони передбачили можливість включення експлуатаційних і маркетингових платежів до загальної суми орендної плати. При цьому додаткові угоди до відповідних договорів свідчать, що в окремі періоди експлуатаційні та маркетингові платежі вже були включені до орендної плати.

Отже, визначаючи вартість придбаної оренди за один квадратний метр, контролюючий орган фактично не врахував, що відповідно до умов згадуваних договорів експлуатаційні і маркетингові платежі вже входили в основну суму оренди та суборенди.

Більше того, під час визначення вартості наданих послуг суборенди контролюючий орган не врахував усіх складових платежів, передбачених відповідними договорами. Водночас сам податковий орган установив, що суборендна плата складається з чотирьох обов`язкових частин: основної суборендної плати, експлуатаційної суборендної плати, маркетингової суборендної плати та плати з обороту.

Незважаючи на це, порівняння вартості придбаної оренди з вартістю наданої суборенди було проведено фактично лише за основною платою і, на переконання колегії суддів, такий підхід призвів до порівняння показників, сформованих із різного складу платежів, що не забезпечує об`єктивності отриманого результату порівняння платежів із оренди та суборенди.

Колегія суддів переконана, що правове регулювання договірних відносин не дає підстав контролюючому органу виключати експлуатаційні та маркетингові платежі зі складу суборендної плати лише через їх окреме визначення в договорі або окреме документальне оформлення (чи сплату), оскільки це нівелює саму суть цивільних правовідносин товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" з іншими суб`єктами господарювання.

Так, статтею 627 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Статтею 632 ЦК України визначено, що ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

Згідно зі статтею 762 ЦК України за найм (оренду) майна з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму.

Плата, яка справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою (стаття 797 ЦК України).

Аналіз наведених вище норм цивільного законодавства свідчить про те, що сторони є вільними у визначенні умов договору та розміру плати за користування майном і для встановлення дійсного змісту господарської операції необхідно досліджувати не лише найменування платежів, а й умови договорів, їх економічне призначення та взаємозв`язок із наданням приміщень у суборенду. Водночас саме по собі розмежування податковим органом платежів у договорі не є достатнім доказом того, що вони становлять самостійні послуги, які не пов`язані з основною операцією з надання майна в користування.

При цьому посилання Головного управління ДПС у Вінницькій області на відсутність окремих договорів щодо експлуатаційних і маркетингових послуг/або проведення таких платежів окремими платіжними документами саме по собі не є безумовною підставою для виключення відповідних платежів із бази оподаткування основної послуги (оренди/суборенди), а вирішальне значення мають фактичний зміст договірних відносин та характер операцій, а також те, чи передбачають договори надання самостійних послуг, чи встановлюють єдину структуру плати за користування приміщенням.

З огляду на викладене, на переконання суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у Вінницькій області не навело достатнього обґрунтування тих обставин, чому складові суборендної плати, які за умовами договорів є обов`язковими платежами суборендаря, не повинні враховуватися під час визначення загальної вартості послуг, наданих товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл", за умови, якщо всі чотири складові (основна суборендна плата, експлуатаційна суборендна плата, маркетингова суборендна плата та плата з обороту) передбачені договорами як обов`язкові платежі в межах відносин суборенди.

Водночас виключення таких складових суборендної плати з розрахунку без належного аналізу економічного змісту господарських операцій призводить до штучного заниження розрахункової вартості суборенди та, відповідно, до помилкового висновку про її невідповідність вартості придбаної оренди.

З огляду на викладене колегія суддів вважає помилковими доводи контролюючого органу, з якими погодився суд першої інстанції про те, що товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл" занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки такі ґрунтуються на помилково визначеній методиці порівняння вартості придбаної оренди та наданої суборенди, обґрунтованість якої належним чином не підтверджена.

В свою чергу, неповне дослідження умов договорів і додаткових угод, неврахування всіх складових суборендної плати та недостатня прозорість розрахунків не дають змоги достовірно встановити, що фактична вартість наданих послуг суборенди була нижчою за належну базу оподаткування.

За таких обставин колегія суддів доходить переконання, що сам по собі розрахунок контролюючого органу, наведений у додатку 16 до акту документальної планової виїзної перевірки від 27 травня 2025 року № 14474/02-32-07-01/44012539, не може бути достатньою підставою для висновку про порушення позивачем пункту 188.1 статті 188 ПК України та донарахування відповідних податкових зобов`язань без належного підтвердження правильності визначеної бази оподаткування.

Щодо невизнання об`єктом оподаткування операції з отримання товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл" у суборенду нежитлового приміщення від товариства з обмеженою відповідальністю "ЧЕСНА ГРА", то тут слід врахувати наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Колегія суддів зазначає, що застосування підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України пов`язане не з будь-яким тимчасовим невикористанням товарів, послуг чи необоротних активів, а з їх призначенням для використання або початком фактичного використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Тобто, для нарахування податкових зобов`язань за цією нормою контролюючий орган має довести саме зміну напряму використання відповідного активу або його фактичне використання поза господарською діяльністю.

Разом із тим 01 листопада 2024 року між товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл" як суборендарем та товариством з обмеженою відповідальністю "Чесна Гра" як суборендодавцем укладено договір суборенди № 29-СЛ, за умовами якого позивач отримав у строкове платне користування частину нежитлового приміщення загальною площею 533,9 кв. м, розташованого за адресою: Київська область, м. Бровари, вул. Героїв України, буд. 28. Розмір суборендної плати за один повний календарний місяць становив 833 944 гривень, у тому числі податок на додану вартість - 138 990,67 гривень.

На виконання умов цього договору приміщення передано товариству з обмеженою відповідальністю "С-Молл" за актом приймання-передачі від 01 листопада 2024 року, а надання послуг суборенди за листопад 2024 року і за грудень 2024 року оформлено актами від 30 листопада 2024 року № 35 та від 31 грудня 2024 року № 41 відповідно. При цьому договір суборенди припинено 31 січня 2025 року, що підтверджується актом повернення приміщення.

Таким чином, матеріалами справи підтверджено укладення та виконання договору суборенди, фактичне передання приміщення товариству з обмеженою відповідальністю "С-Молл", надання послуг суборенди, їх оплату та відображення відповідних операцій у бухгалтерському й податковому обліку. При цьому контролюючий орган не ставить під сумнів реальність господарської операції як такої, а обґрунтовує донарахування податку на додану вартість виключно твердженням про невикористання отриманого приміщення в господарській діяльності позивача.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Так, основним видом діяльності товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" є надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, а отримання нежитлового приміщення в суборенду за своїм характером відповідає цьому виду діяльності та об`єктивно може бути спрямоване на подальше передання приміщення в суборенду іншим особам з метою отримання доходу.

При цьому суд першої інстанції, визнаючи позицію контролюючого органу обґрунтованою, фактично ототожнив відсутність установленого факту подальшої передачі приміщення в суборенду та отримання доходу з відсутністю господарської мети його придбання.

Проте, на переконання колегії суддів, такі обставини самі по собі не є достатніми для висновку, що придбані послуги суборенди не призначалися для використання в господарській діяльності товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл".

В контексті наведеного цілком обгрунтованими видаються твердження апелянта про те, що при оцінці господарської операції необхідно враховувати не лише її безпосередній фінансовий результат, а й економічну мету, характер діяльності платника податків, зміст договірних відносин та обставини здійснення відповідної операції. Господарська діяльність здійснюється на власний ризик, а тому очікуваний економічний результат не завжди може досягатися, а витрати, понесені з метою одержання доходу, не втрачають господарського характеру виключно через те, що відповідний дохід фактично не отримано.

За таких обставин слід констатувати, що сам факт того, що протягом листопада 2024 року та грудня 2024 року надане товариству з обмеженою відповідальністю "С-Молл" приміщення в суборенду не було передано в подальшу суборенду не свідчить про те, що його придбання було позбавлене господарської мети або що таке приміщення призначалося для використання в операціях, які не є господарською діяльністю позивача.

Суд апеляційної інстанції також не погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що доводи позивача щодо господарської мети суборенди є голослівними лише через ненадання рекламних оголошень, комерційної переписки чи комерційних пропозицій.

На переконання колегії суддів, відсутність таких доказів не може свідчити про відсутність господарської мети придбання послуг, оскільки договір суборенди, акт приймання-передачі, акти надання послуг, платіжні документи та податкові накладні підтверджують реальність відповідних господарських операцій. Водночас питання про їх використання в господарській діяльності має вирішуватися з урахуванням усієї сукупності доказів, а не виключно на підставі наявності окремих документів, які, на думку суду першої інстанції, могли б підтверджувати пошук потенційних суборендарів.

При цьому позивач як у позовній заяві, так і в апеляційній скарзі зазначав, що приміщення було отримано товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл" в межах його основного виду господарської діяльності і наведені пояснення узгоджуються з предметом договору суборенди та характером господарської діяльності товариства. В свою чергу, відповідач, зі свого боку, обґрунтовував свої висновки переважно тим, що приміщення не передавалося іншим суб`єктам господарювання в суборенду та не використовувалося для отримання доходу, однак не навів достатніх обставин, які б самі по собі свідчили про призначення придбаних послуг для негосподарських цілей, що є ключовим для кваліфікації допущеного порушення, передбаченого підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.

За наведених обставин висновок суду першої інстанції про правомірність нарахування товариству з обмеженою відповідальністю "С-Молл" податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 277 982 гривень за операціями з товариством з обмеженою відповідальністю "Чесна Гра" ґрунтується на неповному з`ясуванні обставин, які мають значення для справи, та формальному підході до оцінки господарської мети придбання послуг суборенди.

Відтак доводи апелянта в цій частині заслуговують на увагу, а висновки контролюючого органу, з якими погодився суд першої інстанції, щодо застосування в даному випадку підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України не можуть вважатися належно обґрунтованими лише з огляду на те, що приміщення не було передано в подальшу суборенду та не приносило позивачу доходу протягом спірного періоду.

З огляду на викладене вище в своїй сукупності колегія суддів доходить вважає, що доводи апеляційної скарги в означеній вище частині є обґрунтованими, а тому наявні підстави для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № [номер приховано], що прийняте Головним управлінням ДПС у Вінницькій області.

Надаючи правову оцінку доводам апелянта щодо протиправності податкового повідомлення-рішення № [номер приховано], яким до товариства застосовано штрафні санкції згідно з абзацом 1 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України в сумі 185811 гривень та відповідно до абзацу 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України в розмірі 139016 гривень, колегія суддів зазначає наступне.

Колегія суддів зазначає, що підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення слугувало те, що: 1) товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл" не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за результатом здійснення операції, що не є господарською діяльністю платника податку за листопад 2024 року та за грудень 2024 року, а також не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні при здійснення операції з постачання послуг суборенди за період з 01 березня 2021 року по 31 грудня 2024 року (абзац 1 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України); 2) товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл" віднесено до складу податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період з 05 березня 2021 року по 31 грудня 2024 року суму податку на додану вартість в розмірі 371614 гривень на підставі податкових накладних, які не відповідають вимогам щодо їх заповнення, а саме податкові накладні з невірно зазначеною номенклатурою послуг (абзац 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України).

Оскільки апеляційний судом критично оцінено висновки суду першої інстанції в частині заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість за рахунок заниження вартості реалізованої суборендної плати над вартістю придбаної оренди частини торгово-офісного центру, а також висновки про те, що позивачем не проведено нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з отримання послуг з суборенди нежитлового приміщення, які використані не в господарській діяльності підприємства, тому спірному податковому повідомленню-рішенню колегія суддів надає оцінку виключно в межах того, що товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл" віднесено до складу податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період з 05 березня 2021 року по 31 грудня 2024 року суму податку на додану вартість в розмірі 371614 гривень на підставі податкових накладних, які не відповідають вимогам щодо їх заповнення, а саме податкові накладні з невірно зазначеною номенклатурою послуг.

Так, відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я, по-батькові фізичної особи, зареєстрованої, як платник податку на додану вартість - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично діє від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по-батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Згідно з пунктом 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг продавця, як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника).

Відповідно до пункту19 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 2015 року № 1307 (далі - Порядок № 1307), у разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" зазначається код ознаки, визначений пунктом 11 Порядку № 1307. У разі складання зведених податкових накладних покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" такої податкової накладної робиться позначка "х" та зазначається тип причини. При цьому, у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний " 10[телефон приховано]", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) номер паспорта" не заповнюється. У графі 2 зведеної податкової накладної зазначається весь опис (номенклатура) поставлених протягом дня товарів/послуг.

Виходячи з аналізу наведених вище приписів, зведена податкова накладна в роздрібній торгівлі заповнюється та реєструється в Єдиному реєстрі податкових накладних за щоденними підсумками розрахункових операцій за загальними правилами.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до абзаців 1, 5, 9, 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Відповідальність за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена у статті 120-1 ПК України.

Абзацом 1 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України визначено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.

Згідно з абзацом 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Таким чином, на платника податків - продавця товарів/послуг покладено обов`язок по реєстрації податкової накладної, якій має бути здійснений протягом чітко визначеного строку, за порушення якого законодавець передбачив можливість застосування фінансових санкцій.

Згідно з пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).

Аналогічні норми містяться і в пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, усі податкові накладні, щодо яких контролюючим органом зафіксовано порушення товариством порядку заповнення обов`язкових реквізитів, були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений строк, що визнається відповідачем та не ставилось під сумнів.

Тобто, фактично спір виник не щодо несвоєчасної реєстрації, а стосовно технічних або формальних недоліків в заповненні реквізитів податкових накладних.

Незважаючи на це, контролюючим органом виявлені помилки кваліфіковано як підставу для застосування санкції відповідно до абзаців 1 та 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України - накладення штрафних санкцій у розмірі 50% та 5% від суми податку на додану вартість, зазначеної у податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не більше 3400 гривень за кожне порушення.

Тобто, правова кваліфікація виявленого порушення не відповідає змісту пункту 120-1.2 ПК України, оскільки в усіх випадках реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних була здійснена своєчасно.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку щодо правомірності застосування до спірних правовідносин абзаців 1 та 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, адже контролюючим органом не встановлено несвоєчасної або відсутньої реєстрації податкових накладних.

Так, контролюючий орган у спірному податковому-повідомленні рішенні посилається на те, що товариством з обмеженою відповідальністю "С-Молл" безпідставно віднесено до складу податкового зобов`язання з податку на додану вартість накладні, у яких невірно зазначено номенклатуру послуг, що не розкриває зміст господарської операції та об`єктивно унеможливлює ідентифікацію господарської операції, а тому вважає, що необхідно застосовувати санкції, передбачені абзацами 1 та 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

Апеляційний суд вважає такі висновки Головного управління ДПС у Вінницькій області безпідставними, оскільки у випадку, коли надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, контролюючий орган наділений правом неприйняття таких податкових накладних або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Разом із цим контролюючий орган не скористався передбаченим законодавством механізмом щодо перевірки податкових накладних. Утім, невиконання податковим органом покладених на нього обов`язків не може змінювати умов притягнення платника до відповідальності відповідно абзаців 1 та 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції зазначає, що суть виявленого податковим органом порушення полягала виключно у неналежному заповненні обов`язкових реквізитів податкових накладних, що формально за певних умов може підпадати під дію пункту 120-1.3 статті 120-1 ПК України, згідно з яким допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, виявлених контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця, - тягне за собою накладення на платника податку - продавця штрафу в розмірі 170 гривень та зобов`язання виправити такі помилки. При цьому, вказана норма передбачає відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 170 гривень та зобов`язання виправити такі помилки, а наступити така відповідальність може лише за умови, що перевірка здійснюється за заявою покупця, тоді як у даному випадку перевірка проводилась у рамках планового заходу контролю.

Таким чином, висновки суду першої інстанції, якими підтримані доводи відповідача в означеній частині, спростовуються наведеними вище обставинами, а тому колегія суддів доходить висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення № [номер приховано] від 20 серпня 2026 року є протиправним та підлягає скасуванню.

Що ж стосується доводів апелянта про неправомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення № [номер приховано] від 20 серпня 2025 року, то колегія суддів враховує наступне.

Так, цим податковим рішенням товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість з підстав виявлених порушень, що полягають у наступному: підприємством безпідставно занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість в податкових деклараціях за період з 05 березня 2021 року по грудень 2024 року за рахунок заниження вартості реалізованої суборендної плати над вартістю придбаної оренди частини торгово-офісного центру; товариством не проведено нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з отримання послуг з суборенди нежитлового приміщення, які використані не в господарській діяльності; підприємством безпідставно віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, які не відповідають нормам Податкового кодексу України.

Водночас апеляційний суд уже надавав правову оцінку таким порушенням під час дослідження правомірності прийняття інших податкових повідомлень-рішень, що оскаржуються товариством в межах цієї справи, та вище наведено спростування як доводів контролюючого органу, так і висновків суду першої інстанції в цій частині.

Відтак, оскільки податкове повідомлення-рішення № [номер приховано] прийняте у зв`язку із порушеннями податкового законодавства, яким колегією суддів уже надано оцінку, та суд дійшов висновку про безпідставність висновків контролюючого органу, що стосувалися цих порушень, тому таке податкове рішення слід визнати протиправним та скасувати з тих же мотивів, що наведені вище.

На завершення колегія суддів констатує, що доводи апелянта про помилковість висновків суду першої інстанції щодо правомірності прийнятих контролюючим органом податкових рішень є обгрунтованими та підтверджуються наявними у справі доказами.

Висновки за результатами розгляду апеляційної скарги

Відповідно до частин 1 - 3 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

На переконання колегії суддів, рішення суду першої інстанції від 06 липня 2026 року не відповідає зазначеним вище вимогам процесуального закону.

Доводи апеляційної скарги, які були підставою для відкриття апеляційного провадження, знайшли своє підтвердження під час апеляційного перегляду, а тому приймаються судом як належні.

В силу приписів пункту 2 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до частин 1 та 2 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

З огляду на те, що доводи апеляційної скарги знайшли підтвердження в ході апеляційного перегляду, тому рішення суду першої інстанції від 06 липня 2026 року слід скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" задовольнити.

Висновки щодо розподілу судових витрат

Згідно з частиною 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Так, позивачем при зверненні до окружного адміністративного суду з позовною заявою сплачено судовий збір в розмірі 24?224 гривень, а за подання апеляційної скарги ним сплачено судовий збір в розмірі 36 336 гривень.

З урахуванням положень статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача слід стягнути судові витрати, пов`язані з оплатою судового збору, в загальному розмірі 60560 гривень (24224 гривень + 36336 гривень).

Керуючись статтями 139, 243, 250, 308, 312, 315, 317, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу представника товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 06 липня 2026 року задовольнити повністю.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 06 липня 2026 року скасувати.

Ухвалити нову постанову, якою позовні вимоги товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № [номер приховано], № [номер приховано], № [номер приховано], що прийняті Головним управлінням ДПС у Вінницькій області 20 серпня 2025 року.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "С-Молл" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області витрати, пов`язані з оплатою судового збору, в розмірі 60560 (шістдесят тисяч п`ятсот шістдесят) гривень.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня її проголошення.

Повний текст постанови складено 16 жовтня 2026 року

Суддя-доповідач Яремчук К.О.

Судді Гнап Д.Д. Сушко О.О.