Постанова № 141288560 у справі № 440/11654/25 від 05.11.2026

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2026 року

м. Київ

справа № 440/11654/25

адміністративне провадження № К/990/28974/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Білоуса О.В.,

суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2026 року (головуючий суддя Довгопол М.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 травня 2026 року (головуючий суддя Мінаєва К.В., суддів Катунов В.В., Ральченко І.М.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2025 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулась до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС Полтавській області № 0[телефон приховано] від 13 травня 2025 року про нарахування 2 849 813,69 грн за платежем: штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 без достатніх правових підстав. В наказі про проведення фактичної перевірки вказані лише загальні підстави (пункт і його положення). Також працівники ГУ ДПС у Полтавській області провели перевірку, в тому числі за період (з 01 червня 2022 року по 31 грудня 2022 року), який раніше вже перевірявся (проведено документальну планову виїзну перевірку за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2022), за результатами якої складено акт від 10 листопада .2023 року № 11189/16-31-24-05- 01/2858604362). Крім того, працівниками ГУ ДПС у Полтавській області належним чином не доведено факт незабезпечення ФОП ОСОБА_1 проведення розрахункових операцій на повну суму покупку через програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер [номер приховано] у період з 01 червня 2022 року по 23 квітня 2025 року включно, зі створенням у паперовій та/або електронній формі та надання особам, які отримують товар розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій на загальну суму 2 849 813,69 грн, а саме те, що фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серії та номеру) та не доведено факт проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування з невірним зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Позивач наголошував, що марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року № 296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу і після 01 травня 2020 року відповідно до положень ч. 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР. Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних продавців та знаходитись на полицях магазинів. Отже, на дату початку дії змін до Положення № 13 в частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом). Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 станом на 01 травня 2020 року мала на залишках підакцизні товари (алкогольні напої), марковані марками старого зразка без цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Долучені до позовної заяви копії фіскальних чеків, в яких відображено продаж підакцизних товарів із зазначенням серії та номеру марки акцизного податку, свідчать, що позивач здійснював реалізацію підакцизних товарів відповідно до норм чинного законодавства, тобто у разі наявності цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку таке значення відображалося у фіскальному чеку та не зазначалося у розрахунковому документі у разі відсутності такого значення на підакцизному товарі. Також позивач звертав увагу на те, що при нарахуванні штрафних санкцій ГУ ДПС у Полтавській області до розрахунку необґрунтовано бралася вся сума проданих товарів по фіскальному чеку, тобто до розрахунку приймалися товари, які не підлягають обов`язковому позначенню цифровим значенням штрихового коду марки акцизного податку.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2026 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04 травня 2026 року, відмовлено у задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (36000, Полтава, вул. Європейська, 4, код ЄДРПОУ 44057192) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до Верховного Суду із касаційною скаргою.

У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Ухвалою Верховного Суду від 01 липня 2026 року задоволено заяву фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про поновлення строку на касаційне оскарження. Відкрито касаційне провадження за скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2026 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 травня 2026 року. Витребувано з Полтавського окружного адміністративного суду справу №440/11654/25.

Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Скаржником вказано, що суд апеляційної інстанції застосував пункти 1, 2 статті 3 і пункт 1 статті 17 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) у взаємозв`язку з частиною другою статті 77, статтями 73, 76, 90 КАС України та принципом презумпції правомірності рішень платника податків без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 23 квітня 2026 року у справі № 520/2504/23, від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23, від 30 квітня 2025 року у справі № 160/7727/24, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21.

ФОП ОСОБА_1 вказано, що вона оскаржує судові рішення також на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України - у зв`язку з відсутністю висновку Верховного Суду щодо питання визначення бази нарахування штрафної санкції за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за дефект у вигляді відсутності у фіскальному чеку рядка 9 (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), а саме: чи обчислюється санкція від усієї суми фіскального чека - включно з вартістю інших, неалкогольних і непідакцизних товарів, реалізованих за тим самим чеком, реквізит марки для яких чинним законодавством не передбачений узагалі, - чи лише від вартості того підакцизного товару (алкогольного напою), реквізит марки якого відсутній.

Також скаржником вказано про порушення судами першої та апеляційної інстанцій статті 90, статті 242, частини четвертої статті 9, частини другої статті 77, а також статей 73, 76 КАС України, зазначено про дефект судового розгляду - невстановлення судами обставини типу марки, яку вони самі визнали істотною. ФОП ОСОБА_1 зазначено, що суди не дослідили зібрані у справі докази, що безпосередньо стосувалися цієї обставини, а саме: Акт інвентаризації станом на 01 травня 2020 року (том 1, аркуші справи 36- 41); копії фіскальних чеків, доданих до позовної заяви, які демонструють відображення серії та номера марки за наявності штрихкоду; фіскальні чеки з Додатку до акта перевірки з відміткою «АМ старого зразка» (том 4, аркуші справи 96- 130); акт документальної планової перевірки від 10 листопада 2023 року, який за збіжний період на підставі суцільного дослідження первинних документів не виявив порушень маркування; а також саму відсутність в акті фактичної перевірки будь-якого встановлення типу марки.

ГУ ДПС у Полтавській області відзив на касаційну скаргу до суду не надало.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що згідно з наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 22 квітня 2025року № 1277-п з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками та на підставі підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20, пункту 75.1. статті 75, підпункту 80.2.5. (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) пункту 80.2. статті 80, пункту 82.3. Податкового кодексу України вирішено провести з 23 квітня 2025 року фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (р.н.о.к. НОМЕР_1 ) за місцем фактичного провадження діяльності: АДРЕСА_2 , за період з 1 червня 2022 року по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку (далі - ПК України).

На підставі направлень на перевірку від 22 квітня 2025 року № 2286, 2285 відповідно до наказу від 22 квітня 2025 року № 1277-п посадовими особами Головного управління ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: АДРЕСА_2 , ГО магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за наслідками якої складено Акт фактичної перевірки від 23 квітня 2025 року № 006894 (реєстраційний номер 5402/16/31/РРО/ НОМЕР_1 від 24.04.2025) (далі - Акт перевірки).

Перевіркою встановлено та в Акті перевірки зафіксовано такі факти :

1) не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) зі створенням відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на загальну суму 1896475,79 грн (додаток до акта), а саме: фіскальні чеки не містять обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку на алкогольні напої;

2) не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме: при продажу пляшки вина ігристого «Prosecco Doc», біле, сухе, 0,75 л., Італія по ціні 399,99 грн (чек № 114739 від 17.06.2023 об 16:28, в чеку не зазначено код товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД).

Відповідно контролюючим органом констатовано, що ФОП ОСОБА_1 порушено пункти 1, 2 статті 3, пункт 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

З Актом перевірки позивача ознайомлено із врученням примірника 23 квітня 2025 року, що засвідчено позивачем власним підписом на Акті перевірки.

У графі 4.1. Акту перевірки позивачем вказано про відсутність зауважень.

На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 травня 2025 року № 0[телефон приховано], яким застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 849 813,69 грн.

Із розрахунку штрафних (фінансових) санкцій слідує, що загальна сума штрафних (фінансових) санкцій 2 849 813,69 грн включає:

- 2 844713,69 грн - штрафні (фінансові) санкції за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР (не забезпечено проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій) відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР (150 % х 1896475,79 грн);

- 5100 грн - штрафні (фінансові) санкції за порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР (не забезпечено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та /або програмних реєстраторів розрахункових операцій з використанням режиму програмування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості відповідно до пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР (300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян).

За результатами розгляду скарги позивача на вказане податкове повідомлення-рішення ДПС України прийнято рішення від 22 травня 2025 року, яким залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 13 травня 2025 року № 0[телефон приховано], а скаргу - без задоволення.

Відмовляючи у задоволенні позову, судом першої інстанції відхилено доводи позивача про те, що фактичну перевірку проведено без достатніх правових підстав, оскільки в наказі про проведення фактичної перевірки вказані лише загальні підстави (пункт і його положення), та що перевірку за період, який раніше вже перевірявся.

Обмеження щодо проведення перевірок за один і той самий період передбачені нормами ПК України щодо документальних перевірок. Так, пунктом 78.2. статті 78 ПК України визначено, що контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Прямих норм щодо заборони проведення фактичних перевірок за період, охоплений документальною перевіркою, Податковий кодекс України не містить. Разом з тим, відповідно до статті 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Отже, до платника не може бути застосована відповідальність за порушення, встановлені попередньою перевіркою.

Із долученого позивачем до позовної заяви витягу з Акту документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року від 10 листопада 2023 року слідує, що за період, який перевірявся, контролюючий орган не встановлював порушення, які зафіксовані в Акті фактичної перевірки, а тому до позивача не застосовано відповідальність за одне і те ж порушення, у зв`язку з чим і не порушено її права.

Затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року № 296 та запроваджені з 01 липня 2015 року марки акцизного податку для алкогольних напоїв (діяли до 01 травня 2020 року) передбачали такий реквізит як серія та номер (чотири літери та 6 знаків), які могли бути внесені вручну до розрахункового документа у разі реалізації алкогольних напоїв із такими марками з метою дотримання вимог законодавства, однак позивачем в окремих випадках вносився запис «АМ старого зразка», що взагалі не передбачено нормами законодавства.

Судом першої інстанції встановлено та судом апеляційної інстанції підтверджено, що додаток до Акту перевірки містить посилання на дати і номери фіскальних чеків, щодо яких контролюючим органом встановлено відсутність обов`язкового реквізиту - цифрового зазначення марок акцизного податку. Також додаток до Акту перевірки дозволяє встановити, які реквізити містили чи не містили ці чеки (найменування товару, ціна, серія та номер МАП тощо). Крім того, відповідачем надано до суду частину роздрукованих чеків, вказаних у додатку до Акту перевірки, які підтверджують зафіксовану у додатку до Акту перевірки інформацію.

Позивачем не надано жодних заперечень стосовно невідповідності відомостей щодо фіскальних чеків у додатку до Акту перевірки дійсним обставинам, відтак не спростовано твердження контролюючого органу про те, що наведені у Додатку до Акту перевірки розрахункові документи не містили цифрового зазначення марок акцизного податку.

З пояснень відповідача, змісту додатку до Акту перевірки, наявних у справі копій фіскальних чеків, службової записки від 14 січня 2026 року встановлено, що контролюючим органом включено до переліку фіскальні чеки, в яких була відображена роздрібна реалізація алкогольних напоїв без зазначення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), в тому числі, в яких замість серії та номера марки акцизного податку зазначено «АМстарого зразка». При цьому податковий орган врахував також пункт 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, який визначає, що на кожну марку наносяться такі реквізити, зокрема, серія із чотирьох літер і шестизначний номер, а штрих-код містить інформацію про серію та номер марки, тому за умови відсутності у розрахунковому документі серії акцизної марки із чотирьох літер і шестизначного номеру, такі розрахункові документи визнавалися такими, що видані з порушеннями.

Позивачем надано до суду на підтвердження факту перебування станом на 01 травня 2020 року у позивача алкогольних напоїв із марками старого зразка Акт інвентаризації по ФОП ОСОБА_1 станом на 01 травня 2020 року.

Судом першої інстанції зроблено висновок, що вказаний Акт інвентаризації не свідчить про перебування алкогольних напоїв на залишках саме у господарській одиниці - магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який перевірявся, станом на 01.05.2020, при цьому представником позивача в ході розгляду справи зазначалося, що позивач здійснює торгівельну діяльність і в інших господарських одиницях. Крім того, цей Акт інвентаризації жодним чином не доводить, що перелічені в ньому алкогольні напої не були реалізовані до початку перевіряємого періоду (01.06.2022) та реалізовувалися під час перевіряємого періоду згідно фіскальних чеків, наведених у Додатку до Акту перевірки.

Будь-які інші докази, які б дозволяли встановити факт реалізації алкогольних напоїв із марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка), позивачем до суду надано не було.

Судом першої інстанції встановлено та судом апеляційної інстанції підтримано дану позицію, що контролюючий орган обґрунтовано встановив порушення щодо не забезпечення проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) зі створенням відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції на загальну суму 1896475,79 грн, у зв`язку з тим, що фіскальні чеки не містили обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку на алкогольні напої та правомірно застосував фінансові санкції у розмірі 150 % від загальної суми (вартості) товарів у фіскальному чеку відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

ГУ ДПС у Полтавській області враховано повторність вчинення порушення, зважаючи на те, що попередньою перевіркою, оформленою актом від 24.09.2024, було встановлено аналогічне порушення, та за наслідками перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.10.2024 № 0[телефон приховано], яким застосовано штрафну санкцію відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у розмірі 100%.

Судами критично оцінено доводи позивача про те, що при нарахуванні штрафних санкцій ГУ ДПС у Полтавській області до розрахунку необґрунтовано бралася вся сума проданих товарів по фіскальному чеку, тобто до розрахунку приймалися товари, які не підлягають обов`язковому позначенню цифровим значенням штрихового коду марки акцизного податку.

Судами зазначено, що за відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку, порушення стосується відповідного розрахункового документа в цілому на загальну суму, і відмінність застосованого законодавцем визначення розрахункової величини для визначення штрафних санкцій у пункті 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній до і після 30 грудня 2024 року («вартість», «сума») не впливає на встановлену відповідальність за порушення.

Не забезпечення проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме: при продажу пляшки вина ігристого «Prosecco Doc», біле, сухе, 0,75 л., Італія по ціні 399,99 грн (чек № 114739 від 17.06.2023 об 16:28, в чеку не зазначено код товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, підтверджене долученою до Акту перевірки копією фіскального чека № 114739 від 17.06.2023 об 16:28, в якому не зазначено код товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД (т. 1, а.с. 215, зворотній бік) та не спростоване позивачем.

Ухвалюючи судове рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що законодавство не визначає відповідальності саме за відсутність цифрового зазначення марок акцизного податку на фіскальних розрахункових документах, водночас відсутність такого реквізиту на фіскальних чеках, в яких зазначено про реалізацію підакцизних товарів, свідчить про проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту. Акт перевірки містить посилання на дати і номери фіскальних чеків, щодо яких контролюючим органом встановлено відсутність обов`язкового реквізиту - цифрового зазначення марок акцизного податку, водночас позивачем не надано жодних заперечень стосовно невідповідності відомостей щодо фіскальних чеків дійсним обставинам, відтак не спростовано встановлене контролюючим органом порушення.

Наданий позивачем на підтвердження факту перебування станом на 01.05.2020 алкогольних напоїв із марками старого зразка Акт інвентаризації не свідчить про перебування алкогольних напоїв на залишках саме у господарській одиниці - магазині «Каштан», який перевірявся, а також не доводить, що перелічені в ньому алкогольні напої не були реалізовані до початку перевіряємого періоду та реалізовувалися під час перевіряємого періоду відповідно до наведених в акті перевірки фіскальних чеків. Доказів, які б дозволяли встановити факт реалізації алкогольних напоїв із марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період, позивачем не надано.

Щодо виявленого контролюючим органом порушення про незабезпечення проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД суд зазначив, що вказане порушення підтверджено копією фіскального чека та не спростовано позивачем.

Дана позиція підтримана Другим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів частково погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до підпункту 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 Податкового кодексу України.

Податковий контроль відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.

За змістом абзацу першого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до приписів пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5).

Скаржником в касаційні скарзі вказано, що суди застосували підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України без урахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 02 березня 2023 року у справі № 380/13375/21 про правову природу фактичної перевірки, за яким її предметом є перевірка правильності фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта господарювання на момент перевірки та за місцем діяльності, а не дослідження документів і ретроспективної податкової інформації за минулі періоди (що становить предмет документальної перевірки); дослідження ж під час «фактичної» перевірки виключно даних за попередні періоди свідчить про те, що за змістом проведено документальну перевірку. У цій справі контрольних дій щодо алкогольних напоїв за місцем діяльності (контрольної закупівлі, огляду марок, вилучення товару) Контролюючий орган не вчиняв, а висновок про порушення на суму 1 896 475,79 грн сформував виключно за ретроспективними даними СОД РРО за попередні періоди. Залишивши цей довід без належної оцінки, суди застосували підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України та пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР без урахування зазначеного висновку Верховного Суду, а порушення порядку проведення перевірки, яке за цим висновком є самостійною підставою для скасування прийнятих за її результатами рішень, не перевірили.

Вирішуючи питання щодо можливості дослідження контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки діяльності платника податків за попередні періоди, Суд враховує сформовану практику Верховного Суду щодо застосування положень статей 75, 80 та 102 Податкового кодексу України.

Так, у постанові від 20 травня 2022 року у справі № 826/8284/17 Верховний Суд дійшов висновку про можливість проведення фактичної перевірки діяльності платника податків за попередній період у межах строків давності, установлених статтею 102 Податкового кодексу України.

У постанові від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23 Верховний Суд зазначив, що Податковим кодексом України не встановлено обмежень чи заборон щодо періоду діяльності платника податків, який перевіряється під час фактичної перевірки, крім установлених статтею 102 цього Кодексу строків. Так само відсутні обмеження або заборона щодо використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначеної Податковим кодексом України податкової інформації, даних СОД РРО та інших матеріалів, отриманих у порядку та спосіб, передбачені законом.

Такий правовий підхід послідовно підтримано Верховним Судом у постанові від 10 березня 2026 року у справі № 300/2052/25. У цій постанові Суд відхилив доводи платника податків про те, що перевірка даних за минулий період має характер документальної перевірки, та зазначив, що Податковий кодекс України не встановлює обмежень чи заборон щодо періоду діяльності платника податків, який перевіряється під час фактичної перевірки, крім установлених статтею 102 цього Кодексу строків. Верховний Суд також наголосив на відсутності обмежень або заборони щодо використання під час фактичної перевірки відповідних документів, податкової інформації, даних СОД РРО та інших матеріалів, отриманих у порядку та спосіб, передбачені законом, зазначивши, що така інформація може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Отже, сама по собі та обставина, що господарські операції, відомості про які досліджувалися контролюючим органом, були здійснені до початку фактичної перевірки, не свідчить про вихід контролюючого органу за межі предмета такого виду податкового контролю та не надає такій перевірці характеру документальної.

Надаючи правову оцінку висновкам судів попередніх інстанцій у контексті застосування норм права, Суд звертає увагу на те, що ключовим для цілей розв`язання спору є питання чи допустив Позивач порушення, за яке Законом № 265/95-ВР передбачена відповідальність.

За змістом статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).

проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11).

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі також - Положення).

Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор;

непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

З 01 січня 2022 року набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 розділу ІІ Закону України №265/95-ВР, згідно з якими суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі, при роздрібному продажу алкогольних напоїв у сфері торгівлі, громадського харчування зобов`язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через програмні РРО із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 Податкового кодексу України).

Пунктом 3 розділу І Положення передбачено, що встановлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Верховний Суд у постанові від 02 лютого 2023 року № 500/6845/21 сформував правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення необхідно розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У постановах від 16 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23 та від 07 серпня 2025 року у справі № 280/6835/23 Верховний Суд вказав, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків до відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону про РРО, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеному у постанові Верховного Суду від 27 листопада 2023 року викладеним у справі № 420/11790/22, на який також посилається позивач у касаційній скарзі.

За твердженням скаржника, постанова Верховного Суду від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, встановлює загальне правило, відповідно до якого відповідальність за пунктом 1 статті 17 настає за приховування обліку операції, а не за незазначення окремого елемента змісту чека, який не перешкоджає ідентифікації та підтвердженню операції; виняток - лише реквізити, що унеможливлюють підтвердження операції чи впливають на показники податкової звітності. Суд першої інстанції цю постанову процитував, а апеляційний суд послався на неї у переліку врахованих, проте обидва застосували її неправильно: безпідставно віднесли відсутність рядка 9 до реквізитів-винятків, хоча спірні чеки повністю ідентифікують і підтверджують операцію, а відсутність штрихового коду марки на показники податкової звітності не впливає й факту приховування обліку не утворює.

Разом з тим, у постанові від 27 березня 2025 року у справі №280/6830/23 Верховний Суд виснував, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом про РРО.

Отже, узагальнивши зміст наведених вище правових позицій, Суд зазначає, що законодавство безпосередньо не визначає відповідальності саме за відсутність цифрового зазначення марок акцизного податку на фіскальних розрахункових документах, водночас відсутність такого реквізиту на фіскальних чеках, в яких зазначено про реалізацію підакцизних товарів, свідчить про проведення розрахункових операцій без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту. Саме за останнє правопорушення Законом про РРО й передбачена відповідальність.

ФОП ОСОБА_1 вказано про неврахування судами попередніх інстанцій правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 23 квітня 2026 року у справі № 520/2504/23, про те, що рядок 9 об`єктивно не відображається при продажу алкоголю зі старими марками; обов`язок довести придбання та реалізацію саме «нового» алкоголю покладено на контролюючий орган; а висновок про порушення, зроблений виключно за даними СОД РРО без дослідження типу марки за первинними документами, є недостатнім.

Скаржник посилається на постанову Верховного Суду від 16.05.2024 у справі №520/4564/23, в якій зазначено три висновки, кожен з яких підлягав застосуванню: (1) законодавець не встановив відповідальності за відсутність окремого реквізиту; (2) рядок 9 може бути відображений лише для марок нового зразка, що обов`язково необхідно враховувати при притягненні до відповідальності; (3) дані СОД РРО самі по собі належним доказом правопорушення не є.

ФОП ОСОБА_1 зазначено, що суд апеляційної інстанції процитував постанову Верховного Суду від 30 квітня 2025 року у справі № 160/7727/24, але не встановив, яке акцизне маркування було наявне на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка, та за того самого дефекту визнав порушення доведеним і поклав обов`язок спростування на платника,

Верховний Суд зазначає, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, у зв`язку із чим на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку в обігу одночасно могли перебувати алкогольні напої, марковані марками акцизного податку попереднього зразка, які не містили штрихового коду, та марками нового зразка, на яких такий код був нанесений. обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, а тому такий реквізит може бути відображений при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають відповідний штриховий код. Цю обставину необхідно враховувати при вирішенні питання про притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції (постанова Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі №5 20/4564/23).

Для застосування відповідальності за відсутність у розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку необхідним є насамперед установлення того, що щодо конкретного реалізованого товару законодавством передбачався обов`язок зазначення такого реквізиту у фіскальному касовому чеку. Аналогічний підхід щодо необхідності врахування виду марки акцизного податку на реалізованій алкогольній продукції застосовано Верховним Судом у постанові від 30 квітня 2025 року у справі № 160/7727/24.

Водночас подальша практика Верховного Суду свідчить про те, що наведені висновки не можуть застосовуватися таким чином, що сама лише теоретична можливість перебування в обігу алкогольної продукції з марками акцизного податку попереднього зразка є достатньою для висновку про відсутність порушення.

Так, у постанові від 20 листопада 2024 року у справі №440/9859/23 Верховний Суд, застосовуючи висновки, викладені у справі № 520/4564/23, зазначив, що сама лише можливість перебування в обігу алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку попереднього зразка, не є достатньою підставою для висновку про відсутність порушення. Вирішення цього питання потребує встановлення фактичних обставин щодо реалізованої платником продукції та дослідження відповідних доказів, зокрема документів первинного бухгалтерського та складського обліку, які дають можливість установити наявність у платника залишків алкогольної продукції, маркованої марками акцизного податку попереднього зразка.

У цій же постанові Верховний Суд зазначив, що інформація, яка міститься у Системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, може використовуватися контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки, оскільки є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій, проведених платником у відповідному періоді.

Отже, сама по собі відсутність у матеріалах перевірки відомостей про те, марками якого саме зразка була маркована реалізована алкогольна продукція, без установлення та оцінки інших обставин справи не є достатньою підставою для висновку про відсутність порушення вимог Закону №265/95-ВР.

Водночас обставини справи, яка переглядається, відрізняються від обставин справи №440/9859/23. Висновок суду апеляційної інстанції про необґрунтованість застосованої до ФОП ОСОБА_1 фінансової санкції ґрунтується не лише на невстановленні виду марок акцизного податку, якими була маркована реалізована алкогольна продукція. Судом апеляційної інстанції встановлено також включення контролюючим органом до розрахунку фінансової санкції операцій з реалізації товарів, які не підлягали маркуванню марками акцизного податку.

Позивачем у касаційній скарзі зазначено, що спір у цій частині стосується не наявності чи відсутності події правопорушення, а правильності застосування санкційної норми - методу визначення розрахункової величини (бази), від якої обчислюється штраф. Помилка у визначенні бази безпосередньо впливає на розмір фінансової санкції, оскільки пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР пов`язує її розмір саме з вартістю товарів, проданих з установленими цим пунктом порушеннями, та, відповідно, на обсяг порушеного права скаржника.

Відтак, передумовою правильного визначення фінансової санкції є встановлення конкретних розрахункових операцій, які фактично становили відповідне порушення, та вартості товарів, реалізованих саме в межах таких операцій.

Натомість у справі, що переглядається, установлені судами попередніх інстанцій обставини свідчать, що визначений контролюючим органом обсяг операцій, покладений в основу розрахунку фінансової санкції, включав операції, які не могли бути кваліфіковані як проведені з порушенням вимог до форми та змісту розрахункового документа у зв`язку з відсутністю цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Водночас установлений недолік не зводиться до арифметичної помилки, яка могла б бути усунута судом шляхом простого математичного перерахунку, оскільки до розрахунку були включені операції з реалізації товарів, які не підлягали акцизному маркуванню або взагалі не були алкогольними напоями, а визначення обсягу інших операцій, які могли становити відповідне порушення, потребує встановлення обставин щодо конкретної реалізованої алкогольної продукції.

Отже, для визначення іншого розміру фінансової санкції необхідно було б спочатку встановити, які саме з включених контролюючим органом операцій фактично становили порушення, визначити вартість реалізованих у межах таких операцій товарів, а вже після цього застосувати до визначеної таким чином бази передбачений законом розмір фінансової санкції.

У цьому контексті колегія суддів враховує висновки Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладені у постанові від 23 липня 2024 року у справі №240/25642/22.

У зазначеній постанові Судова палата, вирішуючи питання щодо повноважень адміністративного суду на часткове скасування податкового повідомлення-рішення та здійснення відповідного перерахунку, зазначила, що суд за результатами розгляду справи має право визнати протиправним та скасувати індивідуальний акт повністю або в певній частині. При цьому Верховний Суд звернув увагу на сформовану судову практику щодо відсутності перешкод для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого податкового зобов`язання чи штрафу.

У цьому випадку визначення правомірного розміру фінансової санкції не зводиться до уточнення окремого кількісного показника за вже правильно встановленого контролюючим органом обсягу правопорушення. Для такого визначення необхідно насамперед встановити, які саме з включених до розрахунку операцій фактично становили порушення вимог Закону №265/95-ВР, виключити операції з товарами, які не підлягали акцизному маркуванню або взагалі не були алкогольними напоями, з`ясувати щодо відповідної алкогольної продукції наявність обов`язку відображення у фіскальному касовому чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку та лише після цього визначити вартість товарів, проданих з порушенням, і відповідний розмір фінансової санкції.

За таких обставин Верховний Суд не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення від 13 травня 2025 року № 0[телефон приховано] в частині донарахування 2 844 713,69 грн штрафних (фінансових) санкцій, оскільки встановлені судом апеляційної інстанції обставини свідчать про необґрунтованість визначеного контролюючим органом обсягу розрахункових операцій, покладених в основу застосування фінансової санкції, а відтак і про необґрунтованість визначених контролюючим органом бази та розміру такої санкції.

Пунктом 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачена фінансова санкція триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Як свідчать установлені судами попередніх інстанцій обставини, до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні санкції в розмірі 5100,00 грн за не забезпечення проведення розрахункової операції на повну суму покупки (надання послуги) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) та/або програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО) для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме: при продажу пляшки вина ігристого «Prosecco Doc», біле, сухе, 0,75 л., Італія по ціні 399,99 грн (чек № 114739 від 17.06.2023 об 16:28, в чеку не зазначено код товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД).

Касаційна скарга не містить доводів щодо спростування висновків судів першої та апеляційної інстанції про правомірність даного нарахування.

Відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення належить залишити без змін.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Згідно з частиною першою статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

За правилами частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду першої інстанції на новий розгляд, якщо порушення допущені як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій.

Ураховуючи наведене, касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2026 року та постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 04 травня 2026 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 травня 2025 року № 0[телефон приховано] в частині донарахування 2 844 713,69 грн штрафних (фінансових) санкцій підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати висновки Верховного Суду, викладені у цій постанові, повно та всебічно встановити обставини, що мають значення для правильного вирішення спору у відповідній частині, дослідити наявні у справі та подані учасниками справи докази, надати їм належну правову оцінку у взаємному зв`язку та вирішити спір відповідно до встановлених обставин і вимог закону.

Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2026 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 травня 2026 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 травня 2025 року № 0[телефон приховано] в частині донарахування 2 844 713,69 грн штрафних (фінансових) санкцій скасувати, а справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині оскаржувані судові рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Суддя-доповідач О.В. Білоус

Судді Н.Є. Блажівська

І.Л. Желтобрюх