Постанова № 141372207 у справі № 520/28452/24 від 10.11.2026

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2026 р. Справа № 520/28452/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: Бегунца А.О. , П`янової Я.В. ,

за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.04.2026, (головуючий суддя І інстанції: Ніколаєва О.В., повний текст складено 13.04.26 року) по справі № 520/28452/24

за позовом Головного управління ДПС у Харківській області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та

за зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області, третя особа: Фермерське господарство "Калина-2017" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень про сплату боргу,

ВСТАНОВИВ:

Головне управління ДПС у Харківській області (далі - позивач за первісним позовом, відповідач за зустрічним позовом) звернулось до суду з позовом, в якому, з урахуванням заяви про зменшення позову, просило:

- стягнути до бюджету України з фізичної особи ОСОБА_1 податковий борг в загальному розмірі 325 059,85 грн.

В обґрунтування позову зазначило, що ОСОБА_1 має податковий борг з орендної плати за землю за 2022- 2023, який у добровільному порядку не сплачений, а тому наявні правові підстави для його стягнення у судовому порядку.

В свою чергу, ОСОБА_1 (далі - відповідач за первісним позовом, позивач за зустрічним позовом) подав до суду зустрічний позов, в якому просив визнати протиправними та скасувати:

- податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області:

від 30.06.2023 №6864278-2416-2027-UA6310007[телефон приховано] та №6864279-2416-2027-UA6310007[телефон приховано], ,

від 28.06.2023 № 6529029-2416-2027-UA6310007[телефон приховано], №698848-2416-2027-UA6310007[телефон приховано], № 698849-2416-2027- UA6310007[телефон приховано], №698850-2416-2027-UA6310007[телефон приховано], №698691-2416-2027-UA6310001[телефон приховано], №698692-2416-2027-UA6310001[телефон приховано];

- податкову вимогу ГУ ДПС у Харківській області від 18.09.2023 №0[телефон приховано]-2040.

Зустрічний позов мотивовано тим, що податковим органом нараховано йому орендну плату за землю за 2022, 2023 рр. без врахування актуальної нормативної грошової оцінки орендованих земельних ділянок та до неналежного платника.

Вказував, що ОСОБА_1 , з 2017 уклав договори оренди земельних ділянок, що надавались йому для ведення фермерського господарства, у 2021 р. створив ФГ «Патріот-2021», а отже вказана юридична особа має сплачувати орендну плату за землю в спірний період.

Зауважував, що земельна ділянка з кадастровим номером: [номер приховано]:03:000:0039 передана в 2017 в суборенду ФГ «Калина-2017», яким у 2022-2023 рр. сплачено орендну плату за неї, що безпосередньо має вплив на розмір податкового боргу.

Також зазначав, що земельні ділянки, щодо яких прийняті спірні ППР , перебували в 2022 - 2023 в межах громад Харківської області, на яких ведуться (велись) бойові дії, згідно затвердженого Переліку, а отже платники податку були звільнені від його сплати відповідно до норм Податкового Кодексу України.

Крім того, просив врахувати, що ні податкові повідомлення-рішення, ні податкову вимогу він не отримував, що свідчить про неузгодженість грошових зобов`язань з орендної плати за землю та передчасність вимог про стягнення боргу.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13.04.2026 позов Головного управління ДПС у Харківській області задоволено.

Стягнуто до Державного бюджету України з ОСОБА_1 суму податкового боргу в загальному розмірі 325 059,85 грн.

У задоволенні зустрічної позовної заяви ОСОБА_1 відмовлено.

ОСОБА_1 , не погодившись із судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне встановлення обставин справи, що призвело до неправомірного висновку, просив його скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні первісного позову відмовити, а зустрічний позов - задовольнити.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що суд першої інстанції залишив поза увагою, що починаючи з 2021 року - дати створення ОСОБА_1 фермерського господарства «Патріот-2021», позивач за зустрічним позовом, як фізична особа не є платником орендної плати за землю, а відповідне грошове зобов`язання має бути покладено на ФГ «Патріот-2021».

Посилається на постанову Великої Палати Верховного Суду від 30 червня 2020 року у справі № 927/79/19, в якій викладено правовий висновок щодо переходу до фермерського господарства, створеного орендарем земельної ділянки прав й обов`язків такого орендаря за договором оренди землі.

Зауважує, що суд першої інстанції не надав належної оцінки доводам ОСОБА_1 щодо невірного розрахунку податковим органом сум орендної плати за землю. Вказує, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, яка підлягає перегляду не рідше ніж 1 раз на 5 - 7 років. Проте, податковим органом враховано нормативну грошову оцінку станом на момент укладення договорів оренди (2017 р.), тоді як остання на 2022-2023 рр. мала зазнати змін. Як наслідок, розрахунок орендної плати виконано з невірної бази оподаткування.

Наголошує, що судом першої інстанції повністю проігноровано факт передання ОСОБА_1 земельних ділянок у суборенду ФГ «Калина-2017» та покладення на нього обов`язку зі сплати орендної плати.

Також зазначає, що органом ДПС не дотримано порядку повідомлення ОСОБА_1 про спірні податкові повідомлення-рішення, не надіслано податкову вимогу у спосіб, передбачений статтями 42, 59 ПК України, внаслідок чого не узгоджено суму податкового боргу за 2022, 2023 роки.

Крім того, звертає увагу, що ОСОБА_1 сплачено до державного бюджету 212 669,71 грн, проте податковим органом не надано жодних доказів на підтвердження сплати ним коштів саме за податковими повідомленнями-рішеннями № 698691-2416-2027 UA6310001[телефон приховано] та № 698692-2416-2027 UA6310001[телефон приховано] від 28.12.2022. Водночас, суд першої інстанції погодився з доводами позивача за первісним позовом щодо часткової сплати відповідачем сум податкового боргу не встановивши, за якими саме податками ним проведено платіж.

Головне управління ДПС у Харківській області надало до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Протокольною ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 13.10.2026 залучено до участі у справі в якості третьої особи ФГ "Калина-2017".

Фермерське господарство "Калина-2017" (далі - третя особа) правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористалось.

В судовому засіданні представник апелянта підтримала вимоги апеляційної скарги, просила її задовольнити.

Представник ГУ ДПС у Харківській області заперечувала проти вимог апеляційної скарги, вважала рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що ОСОБА_1 з січня 2017 р. є орендарем п`яти земельних ділянок на підставі договорів оренди від 27.01.2017, укладених з Головним управлінням Держгеокадастру у Харківській області, а саме з кадастровими номерами:

- [номер приховано]:06:000:0028, площею 42,8000 га, що розташована за межами населених пунктів Михайлівської сільської ради на території Первомайського району Харківської області,

- [номер приховано]:14:000:0066, площею 36,5000 га, що розташована за межами населених пунктів Михайлівської сільської ради на території Первомайського району Харківської області,

- [номер приховано]:03:000:0039, площею 45,5411 га, що розташована за межами населених пунктів Роздольської сільської ради на території Первомайського району Харківської області,

- [номер приховано]:15:000:0023, площею 13,5000 га, що розташована за межами населених пунктів Михайлівської сільської ради на території Первомайського району Харківської області,

- [номер приховано]:01:000:0029, площею 40,8598 га, що розташована за межами населених пунктів Роздольської сільської ради на території Первомайського району Харківської області.

ГУ ДПС у Харківській області прийняті податкові повідомлення рішення, зокрема:

- від 28.12.2022:

№ 698848-2416-2027-UA6310007[телефон приховано], яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за 2022 р. на суму 50 173,39 грн;

№ 698849-2416-2027-UA6310007[телефон приховано], яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за 2022 р. на суму 24 968,47 грн;

№ 698850-2416-2027-UA6310007[телефон приховано], яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за 2022 р. на суму 87 410,40 грн;

№ 698691-2416-2027-UA6310001[телефон приховано], яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за 2022 р. на суму 114 629,70 грн;

№ 698692-2416-2027-UA6310001[телефон приховано], яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за 2022 р. на суму 94 939,07 грн;

- від 28.06.2023 № 6529029-2416-2027-UA6310007[телефон приховано], яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за 2023 р. на суму 50 173,39 грн;

- від 30.06.2023:

№ 6864278-2416-2027-UA6310007[телефон приховано], яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за 2023 р. на суму 87 410,40 грн;

№ 6864279-2416-2027-UA6310007[телефон приховано], яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за 2023 р. на суму 24 968,47 грн.

Також, 18.09.2023 податковим органом сформовано податкову вимогу № 0[телефон приховано]-2040 про необхідність ОСОБА_1 сплатити податковий борг у загальному розмірі 15 081,95 грн за грошовими зобов`язаннями з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Як вказує ГУ ДПС у Харківській області, з моменту виникнення у ОСОБА_1 податкового боргу по теперішній час борг не переривався.

У зв`язку з несплатою відповідачем у добровільному порядку узгоджених сум грошових зобов`язань в загальній сумі 325 059,85 грн податковий орган звернувся до суду про стягнення боргу.

В свою чергу, не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями та податковою вимогою, ОСОБА_1 звернувся із зустрічним позовом до суду.

Задовольняючи первісний позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач має податковий борг, який в добровільному порядку не сплачено та позивачем дотримано процедуру його стягнення.

Відмовляючи у задоволенні зустрічного позову, суд першої інстанції виходив з того, що ОСОБА_1 , як орендар земельних ділянок , має сплатити орендну плату за землю, розрахунок орендної плати проведений податковим органом у відповідності до вимог ПК України, отже податкові повідомлення-рішення та податкова вимога прийняті контролюючим органом на підставі у спосіб та в межах, визначених податковим законодавством.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Згідно з ч. 1 ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Щодо податкових повідомлень-рішень від 28.12.2022, від 28.06.2023, від 30.06.2023, якими ОСОБА_1 нараховано орендну плату за землю за 2022-2023 рр.

Орендна плата землі державної та комунальної власності - це плата за землю у складі податку на майно і зараховується до місцевого бюджету (статті 10, 14, 269 ПК України).

Відповідно до пп.14.1.72 п.14.1 ст.14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.

Згідно пп.14.1.73. п.14.1 ст.14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Відповідно до пп.269.1.1 і 269.1.2 п.269.1 ст.269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.

Перелік платників податку, об`єкт оподаткування, база оподаткування, пільги із сплати податку, ставка податку, податковий період, порядок обчислення суми податку, порядок обчислення сум податку в разі зміни власника об`єкта оподаткування податком, порядок сплати податку, строки сплати податку регулюються статтями 269-289 ПК України.

Згідно з підпунктом 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування платою за землю є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Статтею 285 ПК України визначено, що базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік, який починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року.

Порядок обчислення плати за землю регламентовано статтею 286 ПК України, відповідно до пункту 286.2 якої платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік.

Водночас стосовно платників - фізичних осіб нормами п. 286.5 ст. 286 ПК України встановлено спеціальний порядок, за яким нарахування фізичним особам сум плати за землю проводиться контролюючими органами (за місцем розташування земельної ділянки), які надсилають платнику податку податкове повідомлення-рішення у строки та порядку, встановлені цим Кодексом.

Правові засади справляння орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності визначені статтею 288 ПК України, згідно з пунктом 288.1 якої підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Приписами пунктів 288.4 та 288.5 ст. 288 ПК України встановлено, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем із дотриманням граничних розмірів річної суми платежу, визначених податковим законодавством.

Судом встановлено, що ОСОБА_1 , як орендарю п`яти земельних ділянок, розташованих на території Первомайського району Харківської області на підставі спірних податкових повідомлень-рішень нараховано орендну плату за їх користування за 2022, 2023 рр.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що ОСОБА_1 є належним платником спірного податку, який розрахований ГУ ДПС у Харківській області у відповідності до вимог ПК України з урахуванням відомостей, вказаних у Договорах від 27.01.2017.

Разом з тим, суд першої інстанції не звернув уваги, що в період з 01.03.2022 - 05.05.2023 позивач був звільнений від орендної плати за землю на підставі пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Про наявність підстав звільнення від орендної плати ОСОБА_1 зазначав у зустрічному позові, проте суд першої інстанції не надав жодної оцінки відповідним доводам.

Натомість, колегія суддів зазначає наступне.

Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року з подальшим продовженням його терміну відповідними Указами. Воєнний стан діє і станом на цей час.

Згідно зі ст. 1 Закону України "Про правовий режим воєнного стану" воєнний стан - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Так, підпунктом 69.14 пункт 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України ( в редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" № 2120-ІХ від 15 .03. 2022) тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.

Отже, пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено пільгу на час введення воєнного стану для землекористувачів зі сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності у випадку, зокрема, розташування таких земельних ділянок на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до постанови Кабінету міністрів України від 06 грудня 2022 року № 1364 перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - Перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони на підставі пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій. До територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій та території активних бойових дій.

Наказом від 25.04.2022 № 75 Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України, затверджено Перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, до якого входила Первомайська міська територіальна громада Лозівського району Харківської області.

В подальшому, вищевказаний перелік втратив чинність на підставі наказу від 22.12.2022 за №309 Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України, яким затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (чинний на момент виникнення спірних правовідносин), в якому розмежовано території на яких ведуться (велися) бойові дії на території можливих та активних бойових дій.

У наказі № 309 вся територія Лозівського району віднесена до території можливих бойових дій.

Судом встановлено та визнається податковим органом, що ОСОБА_1 є користувачем земельних ділянок, розташованих на території Первомайської (нинішня назва Златопільської) територіальної громади Лозівського району Харківської області, яка з 24.02.2022 віднесена до територій на яких ведуться (велися) бойові дії.

Таким чином, в період з 01.03.2022 до 05.05.2023 позивач, на підставі пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнений від обов`язку по нарахуванню та сплаті до бюджету орендної плати за земельну ділянку, розташовану на території, на якій ведуться (велися) бойові дії.

Колегія суддів враховує, що 11.04.2023 Верховною Радою України прийнято Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" №3050-IX, який набрав чинності 06.05.2023, яким підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в наступній редакції:

«За період з 1 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних осіб, та за період з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - в частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.

Починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території».

Отже, до 06.05.2023 (набрання чинності змін в ПК) пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачав, що в період воєнного стану землекористувачі звільняються від сплати орендної плати за земельні ділянки, розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.

Разом з тим, з 06.05.2023 змінено редакцію вищенаведеної норми, шляхом зазначення, що з 01.01.2023 пільга щодо сплати орендної плати за землю надається користувачам земельних ділянок, розташованих на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.

Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Закріплення принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є гарантією безпеки людини і громадянина, довіри до держави.

Верховний Суд у постанові від 02.07.2026 у справі № 480/8698/24 погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що Закон № 3050-IX змінюючи зміст (редакцію) підпункту 69.14 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, не має зворотної дії у часі та не розповсюджується на правовідносини, які існували до моменту введення в дію Закону №3050-ІХ.

Верховний Суд у справі № 480/8698/24 зауважив на положення пункту 56.21 статті 56 ПК України відповідно до якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Крім того, Верховним Судом в постанові від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20 зроблено висновки, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Також, колегія суддів зауважує, що згідно з рішенням Конституційного суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99 за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Тобто за загальним правилом норма права діє стосовно фактів і відносин, які виникли після набрання чинності цією нормою. Тож, до події, факту застосовується закон (інший нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали або мали місце.

Колегія суддів зазначає, що положення ПК України, застосовані податковим органом при нарахуванні позивачу податкового зобов`язання за період з 01.03.2022 до 31.12.2022 та з 01.01.2023 до 05.05.2023 не можуть застосовуватись до подій (правовідносин), що здійснені до набрання ними чинності, адже закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі відповідно положень статті 58 Конституції України.

Суд також звертає увагу на положення статті 8 Конституції України відповідно до яких в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005).

В підпункті 2.2 пункту 2 рішення від 21 січня 2025 року № 3-р(II)/2025 Конституційний Суд зазначив, що юридичну визначеність в аспекті правомірних (легітимних) очікувань слід розуміти, зокрема, як право особи розраховувати не лише на розумну та передбачувану стабільність приписів актів права, чітке розуміння юридичних наслідків застосування таких приписів, а й на послідовність і системність діяльності Верховної Ради України як єдиного органу законодавчої влади в Україні.

За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними.

За своєю сутністю передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб`єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій.

За змістом пункту 170 Рішення Європейського Суду з прав людини (далі також - ЄСПЛ) у справі «Олександр Волков проти України» формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, що вплинуть на їхні конвенційні права (див. рішення від 24 квітня 2008 року у справі «C.G. та інші проти Болгарії» (C. G. and Others v. Bulgaria), заява №1365/07, п.39).

Щодо «якості закону» ЄСПЛ у пункті 169 вищенаведеного рішення зауважує, зокрема, що закон має бути доступний для зацікавленої особи, яка, окрім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе (див., серед інших джерел, рішення від 25 березня 1998 року у справі «Копп проти Швейцарії» (Корр v. Switzerland), п. 55, Reports of Judgments and Decisions 1998-II).

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що до спірних правовідносин стосовно сплати податку за період 01.03.2022 - 05.05.2023 слід застосовувати положення пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України чинного на час його виникнення, яким встановлена пільга щодо сплати орендної плати за земельну ділянку, яка розташована в зоні бойових дій, а не норми цього пункту в редакції на час прийняття спірних податкових -рішень.

При цьому, наявність ділення територій у Переліку № 309 на території можливих бойових дій, активних бойових дій і тимчасово окупованих територій не має впливу на дію підпункту 69.14 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у первинній редакції цієї норми.

Як наслідок, колегія суддів дійшла висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень в частині нарахування позивачу орендної плати за період з 01.03.2022 до 05.05.2023.

Водночас, в період з 01.01.2022 до 28.02.2022 та з 06.05.2023 до 31.12.2023 ОСОБА_1 мав своїм обов`язком сплачувати орендну плату за земельні ділянки, що перебували в його користуванні.

Доводи апелянта, що належним платником спірного податку є ФГ «Патріот-2021» колегія суддів вважає помилковими, оскільки зазначеним фермерським господарством, засновником якого є позивач за зустрічним позовом, спірні земельні ділянки не використовувалися в господарській діяльності, що визнається сторонами по справі та підтверджується наявними в справі доказами. Так, з 2017 земельні ділянки передані ОСОБА_1 в оренду ФГ "Калина- 2017".

За умовами договорів ФГ " Калина -2017 " має сплачувати ОСОБА_1 орендну плату, проте таких дій не вчиняв.

Доказів сплати ФГ " Калина -2017 " орендної плати до державного бюджету матеріали справи не містять і судом не встановлено.

Натомість, саме ОСОБА_1 є платником орендної плати за землю, як збору до державного бюджету, передбаченого ПК України.

Висновки суду першої інстанції щодо добровільної сплати ОСОБА_1 податку орендної плати за земельні ділянки не ґрунтуються на належних доказах, оскільки платіжні квитанції не містять посилання на призначення платежу "орендна плата за 2022 рік", крім того, податковим органом також не доведено за який саме податок та за який рік ним враховано сплачені позивачем суми.

У постанові від 15 липня 2021 року у справі № 580/2729/19 Верховний Суд зазначав, що суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині протиправних нарахувань так само як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає за можливе скасувати податкові повідомлення-рішення, якими нараховано ОСОБА_1 орендну плату за період з 01.03.2022 до 31.12.2022, а саме: від 28.12.2022: № 698849-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 20 807,10 грн, № 698850-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 72 842,00 грн, № 698848-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 41 811,16 грн, № 698692-2416-2027- НОМЕР_2 в розмірі 79 115,89 грн, № 698691-2416-2027- НОМЕР_2 в розмірі 95 524,75 грн, а також податкові повідомлення-рішення, якими нараховано ОСОБА_1 орендну плату за період з 01.01.2023 до 05.05.2023, а саме: від 28.06.2023 № 6529029-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 17 398,83 грн, від 30.06.2023: №6864278-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 30 311,67 грн, №6864279-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 8 658,44 грн.

В іншій частині спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними, а тому скасуванню не підлягають.

Щодо податкової вимоги від 18.09.2023 № 0[телефон приховано]-2040.

Судом встановлено, що податковою вимогою від 18.09.2023 ГУ ДПС у Харківській області повідомило ОСОБА_1 про наявність у нього станом на 17.09.2023 податкового боргу в розмірі 15 081,95 грн.

З розрахунку суми податкового боргу до податкової вимоги вбачається, що ОСОБА_1 має заборгованість зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Разом з тим, ГУ ДПС у Харківській області ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано жодного доказу, з якого суд мав би можливість встановити обставини нарахування позивачу за зустрічним позовом вищевказаного податку (зокрема, податкових повідомлень-рішень).

Не надано податковим органом й доказів наявності вищевказаної заборгованості в інтегрованих картках ОСОБА_1 .

Натомість, ОСОБА_1 заперечує наявність заборгованості з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Однак, відповідач правомірності прийняття податкової вимоги ні суду першої, ні апеляційної інстанції належним чином не довів.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про недоведеність відповідачем за зустрічним позовом правомірності прийняття податкової вимоги, з огляду на відсутність доказів наявності у ОСОБА_1 заборгованості зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки та наявність підстав для його скасування.

В свою чергу, суд першої інстанції, зазначивши про дотримання податковим органом процедури направлення податкової вимоги на адресу ОСОБА_1 , не надав жодної оцінки обставинам її складання, у зв`язку з чим дійшов помилкового висновку про її законність.

Щодо стягнення податкового боргу.

Відповідно до п. 56.18 ст. 56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Відповідно до пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.

Отже, факт узгодження податкового зобов`язання має наслідком обов`язок платника податку сплатити таке зобов`язання у встановлений законом строк. Невиконання обов`язку зі сплати узгодженого податкового зобов`язання призводить до набуття таким зобов`язанням статусу податкового боргу.

Контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини (пп. 20.1.34 п. 20.1. ст. 20 ПК України).

За вимогами п. 59.1 ст. 59 ПК України у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, орган державної податкової служби надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Приписами п. 59.5 ст. 59 ПК України встановлено, що у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення. У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).

Зміст вказаних правових норм свідчить, що законодавець встановлює певні процедури, яких має дотриматись контролюючий орган до звернення до суду з позовом про стягнення суми податкового боргу - направлення платнику податків податкового повідомлення-рішення (у випадку донарахування податкового зобов`язання контролюючим органом), узгодження суми податкового зобов`язання; направлення податкових вимог.

Судом встановлено, що ГУ ДПС направлялись ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення про нарахування орендної плати та податкова вимога від 18.09.2023 щодо наявності станом на 17.09.2023 податкового боргу в розмірі 15 081,95 грн.

Разом з тим, враховуючи, що за наслідками апеляційного перегляду, податкові повідомлення рішення в частині визначення податкового зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за період з 01.03.2022 по 05.05.2023, а також податкова вимога скасовані, колегія суддів дійшла висновку про передчасність вимог стягнення податкового боргу з орендної плати за землю з ОСОБА_1 через недотримання органом ДПС процедури, яка передує зверненню до суду.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що доводи апеляційної скарги позивача є суттєвими і частково свідчать про невірне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Інші доводи та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають. Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

За приписами п. 2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду, викладені в судовому рішенні, підтверджують допущення судом першої інстанції порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення зустрічного позову та відмову в задоволенні первісного позову.

Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд ухвалить нове рішення, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Колегія суддів зазначає, що ОСОБА_1 понесені судові витрати зі сплати судового збору за подання позову в розмірі 4 301,84 грн та апеляційної скарги - 12 303,84 грн, що підтверджується відповідними квитанціями.

Враховуючи, що апеляційна скарга судом задоволена частково, відповідно до ст. 139 КАС України на користь ОСОБА_1 підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору пропорційно задоволеним позовним вимогам в сумі 11 524,34 грн (16 605,68 грн х 69,40%) за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.04.2026 по справі № 520/28452/24 скасувати.

Ухвалити нову постанову, якою зустрічний позов ОСОБА_1 - задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області:

- від 28.12.2022:

№ 698849-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 20 807,10 грн,

№ 698850-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 72 842,00 грн,

№ 698848-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 41 811,16 грн,

№ 698692-2416-2027- НОМЕР_2 в розмірі 79 115,89 грн,

№ 698691-2416-2027- НОМЕР_2 в розмірі 95 524,75 грн,

- від 28.06.2023 № 6529029-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 17 398,83 грн,

- від 30.06.2023:

№6864278-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 30 311,67 грн,

№6864279-2416-2027- НОМЕР_1 в розмірі 8 658,44 грн.

Визнати протиправною та скасувати податкову вимогу Головного управління ДПС у Харківській області від 18.09.2023 №0[телефон приховано]-2040.

В іншій частині позову ОСОБА_1 - відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області(ЄДРПОУ 43983495, вул. Г. Сковороди, 46, м. Харків, 61057) на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_3 , АДРЕСА_1 ) витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 11 524,34 грн (одинадцять тисяч п`ятсот двадцять чотири гривні 34 копійки).

В задоволенні позову Головного управління ДПС у Харківській області про стягнення податкового боргу- відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя В.Б. Русанова

Судді А.О. Бегунц Я.В. П`янова