Постанова № 141374476 у справі № 420/18717/24 від 09.11.2026

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 листопада 2026 р. м. Одеса Справа № 420/18717/24

Перша інстанція суддя Бездрабко О.І.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Яковлєва О.В.,

суддів Єщенка О.В. Крусяна А.В.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2025 року, у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «ЧАПАЄВЕ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЧАПАЄВЕ» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 травня 2024 року № 21219/15-32- 07-03 та № 21220/15-32-07-03.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2025 року частково задоволено позов, а саме визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 травня 2024 року № 21219/15-32-07-03, в частині висновку про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість, на суму 695 912,00 грн.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу з якої вбачається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що за наслідком проведення документальної позапланової виїзної перевірки господарства податковим органом встановлено численні порушення вимог податкового законодавства.

При цьому, податковий орган зазначає, що ним належним чином встановлено та доведено факт продажу виготовленої господарством сільськогосподарської продукції за цінами, нижче ринкових, чим занижено зобов`язання зі сплати ПДВ.

Також, податковий орган зазначає, що ним належним чином встановлено та доведено факт безпідставного списання господарством добрив та засобів захисту рослин, без складення належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів, чим занижено зобов`язання зі сплати ПДВ.

В свою чергу, господарством подано відзив на отриману апеляційну скаргу у якому зазначено, що судом першої інстанції прийнято законне та обґрунтоване рішення про задоволення позовних вимог, так як господарством не порушено вимог податкового законодавства, про які зазначається в апеляційній скарзі.

Крім того, сторонами додатково подано свої письмові пояснення.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ФГ «ЧАПАЄВЕ» зареєстровано 30 квітня 2015 року за № 1533102[телефон приховано]. Видами діяльності за КВЕД є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.42 Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; 01.45 Розведення овець і кіз; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.

На підставі направлень від 28 березня 2024 року № 5900/15-32-07-02, № 5901/15-32-07-02, № 5902/15-32-07-02 та наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 20 березня 2024 року № 2672-п, посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області, у період з 01 квітня 2024 року по 09 квітня 2024 року, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФГ «ЧАПАЄВЕ», код ЄДРПОУ 39776169, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 16 квітня 2024 року № 15779/15-32-07-02-03/39776169.

Проведеною перевірко встановлено наступні порушення:

1) п. 44.1, п. 44.3, п. 44.6 ст. 44, п. 188.1 ст. 188, п. 189.9 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 200.4 ст. 204 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації) за січень 2024 року, на суму 1 540 793,00 грн;

2) п. 201.10 ст. 201 ПК України, що призвело до недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

Позивачем, не погоджуючись з викладеними в акті перевірки порушеннями, 26 вересня 2024 року подано до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення, за результатами розгляду яких листом від 13 травня 2024 року № 5372/КПР/15-32-07-03-06 змінено дані, які викладені в акті перевірки та висновок акта перевірки і викладено виявленні порушення в новій редакції:

1) п. 44.1, п. 44.3, п. 44.6 ст. 44, п. 188.1 ст. 188, п. 189.9 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 200.4, ст. 204 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду (рядок 21 Декларації) за січень 2024 року, на суму 708 067 грн;

2) п. 201.10. ст.201 ПК України, що призвело до недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН.

На підставі висновків акту перевірки, з урахуванням результатів розгляду заперечень, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

1) від 17 травня 2024 року № 21219/15-32-07-03, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість по декларації від 18 лютого 2024 року № [номер приховано] за січень 2024 року на 708 067,00 грн;

2) від 17 травня 2024 року № 21220/15-32-07-03, відповідно до якого до позивача застосовано штраф, розміром 3400,00 грн, на підставі п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України.

Не погоджуючись із отриманими податковими повідомленнями-рішеннями, господарство звернулось до суду з даним позовом.

За наслідком з`ясування обставин справи, судом першої інстанції зроблено висновок про часткове задоволення позовних вимог, так як податковим органом не доведено факту вчинення господарством частини спірних порушень податкового законодавства, з чим погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.

Так, згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно п. 44.3 ст. 44 ПК України, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.

Передбачені цим пунктом терміни зберігання документів продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу.

Згідно п. 198.1 ст. 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою збільшення податкового кредиту лізингоодержувача (орендаря) для операцій з фінансового лізингу (фінансової оренди) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) таким лізингоодержувачем (орендарем).

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Згідно п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та не включені до податкового кредиту протягом періоду 365 календарних днів з дати складення таких податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв`язку з відсутністю фактів списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсацій.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг строків, зазначених у цьому пункті, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником.

Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Між тим, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

Згідно ч. 2 ст. 3 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно ч. 1 ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Колегією суддів встановлено, що предметом позову у даній справі є податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 17 травня 2024 року № 21219/15-32- 07-03 та № 21220/15-32-07-03.

Рішенням суду першої інстанції частково задоволено позов, а саме визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 травня 2024 року № 21219/15-32-07-03, в частині висновку про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість, на суму 695 912,00 грн.

В даному випадку, частково задовольняючи позов, судом першої інстанції не підтверджено висновки Головного управління ДПС в Одеській області, сформовані у ході перевірки господарства, щодо:

- невірного визначення бази оподаткування ПДВ при реалізації сільськогосподарської продукції внаслідок застосування ціни, нижчої за ринкову, що мало наслідком заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 308 711,45 грн;

- використання добрив та ЗРР не у виробничій діяльності, що мало наслідком заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 387 201,00 грн.

В свою чергу, перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції про часткове задоволення позову, в межах доводів та вимог апеляційної скарги податкового органу, колегія суддів зазначає наступне.

Так, щодо реалізації сільськогосподарської продукції за цінами, нижче ринкових, судом першої інстанції враховано, що згідно п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Згідно пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Згідно пп. 14.1.80 п. 14.1 ст. 14 ПК України, ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки.

При цьому під ідентичними розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі, як: фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник.

Згідно пп. 14.1.131 п. 14.1 ст. 14 ПК України, однорідні (подібні) товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними.

Для визначення товарів однорідними (подібними) враховуються такі ознаки: якість та ділова репутація на ринку; наявність торговельної марки; країна виробництва (походження); виробник; рік виробництва; новий чи вживаний; термін придатності.

Згідно пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України, ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

З аналізу вищевикладених норм матеріального права вбачається, що платник ПДВ зобов`язаний визначати базу оподаткування відповідних податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не нижче звичайних цін.

В свою чергу, застосовуючи зазначені норми матеріального права до спірних правовідносин, судом першої інстанції вірно враховано висновки Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року, у справі № 200/773/20-а, згідно яких, суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Відповідно до тлумачення норм Податкового кодексу України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, відповідає ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

При цьому у зазначеній постанові Верховний Суд також зазначив, що факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим, покладається на особу, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена старинами договору, не відповідає ринковим. Тобто, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.

Отже, саме на контролюючий органо покладено обов`язок довести той факт, що ціна реалізації платником податків самостійно виготовлених товарів не відповідає звичайним/ринковим цінам, що, своєю чергою, може бути підставою до донарахування бази оподаткування і, як наслідок, підставою висновків про заниження платником податкових зобов`язань.

Аналогічна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 05 січня 2021 року (справа № 200/1718/20-а), від 05 січня 2021 року (справа № 160/6018/19), від 14 вересня 2022 року (справа № 200/12446/19-а), від 28 вересня 2022 року (справа № 200/14542/19-а), від 13 грудня 2022 року (справа № 200/4957/20-а), від 25 травня 2023 року (справа № 200/465/21-а), 16 червня 2026 року (справа № 160/1299/23).

При цьому слід враховувати, що у податковому законодавстві сформовано так звану «презумпцію ринкової ціни угоди», відповідно до якої сформована договірними сторонами ціна буде вважатися ринковою, допоки її невідповідність не буде доведено у встановленому порядку.

Презумпція ринкової ціни угоди може бути спростована особою, яка вважає рівень договірної ціни нижчим за ринковий, і саме ця особа (у спірному випадку - контролюючий орган) має довести невідповідність ціни договору рівню ринкових цін.

З іншого боку, колегія суддів враховує, що нормами податкового законодавства не визначено процедури встановлення контролюючим органом рівня звичайних цін, однак колегія суддів зазначає, що останнім має бути вжито достатніх заходів щодо встановлення звичайних цін на продукцію та надано відповідні докази.

Між тим, як встановлено судом першої інстанції, у спірних правовідносинах відповідач не довів, що договірна ціна реалізованої позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і що така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедур та вчинення дій, що визначені законодавством України.

Щодо посилань відповідача на здійснення порівняння цін в мережі Інтернет, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що таке порівняння не є достатнім доказом вчинення позивачем порушення податкової дисципліни, оскільки при такому порівнянні не аналізувались договори та первинні документи щодо реалізації продукції власного виробництва іншими виробниками аналогічних товарів, з урахуванням, зокрема, умов постачання, якісних характеристик, умови оплати, умови транспортування продукції, тощо.

Щодо наявності у спірних операціях ділової мети, то норми Податкового кодексу України не містять положень, що дають можливість контролюючому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди. Проте з визначеного Податкового кодексу України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (принаймні за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість отримання доходу.

Відповідачем не доведено факту недоцільності, відсутності наміру позивача на отримання економічного ефекту, тобто наявності ділової мети від здійснення постачання продукції за цінами, нижчими за її собівартість у періоді, що перевірявся.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність та недоведеність належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами висновків акту перевірки щодо порушення позивачем п. 188.1 ст. 188 ПК України та заниження зобов`язань з ПДВ.

Стосовно висновків податкового органу використання господарством добрив та ЗРР не у виробничій діяльності, що мало наслідком заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 387 201,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.

В даному випадку, податковим органом досліджено складені первинні бухгалтерські документи господарства, якими оформлено операції зі списання добрив та засобів хімічного захисту рослин, а як наслідок встановлено, що останнім надмірно списано відповідні ТМЦ, з можливою реалізацією без відображення у податковому обліку таких операцій.

При цьому, як встановлено судом першої інстанції, податковим органом не взято до увагу частину наданих господарством актів списання, з підстав їх дефектності.

З іншого боку, судом першої інстанції досліджено акти списання та акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, які надано позивачем до суду, а як наслідок зроблено висновок, що доводи контролюючого органу про безпідставне списання відповідних ТМЦ ґрунтуються на припущеннях, а не на підставі аналізу виробничої бази позивача та наявних трудових ресурсів, машин та механізмів.

В свою чергу, надані позивачем акти списання та акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма ВЕСГ-4), згідно висновків суду, за змістом та формою відповідають встановленим вимогам.

Крім того, судом першої інстанції, зокрема, враховано, що у власності позивача знаходиться обприскувач ОПК 3000-24 «ТИТАН» та обприскувач самохідний JONH DEERE M4040, про що зазначено у акті перевірки.

Також, згідно акта перевірки, у трудових відносинах з господарством в період який охоплювала перевірка, перебувало 13 працівників, 5 з яких займали посаду тракторист-машиніст сільськогосподарського виробництва.

Викладене свідчить про те, що у позивача в достатній кількості були наявні як трудові ресурси, так і сільськогосподарська техніка, яка дозволяє ефективно обробляти орендовані землі.

При цьому, колегія суддів зазначає, що законодавством не регламентовано норм достатньої кількості добрив та засобів хімічного захисту рослин, які необхідно вносити для вирощування певної сільськогосподарської культури.

В свою чергу, колегія суддів зазначає, що в Україні гарантується принцип свободи підприємницької діяльності, за яким підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом (ст. 43 ГК України).

Крім того, згідно ст. 44 ГК України, підприємництво, зокрема, здійснюється на основі власного комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.

Тому, колегія суддів вважає, що визначення підприємством кількості добрив та інших речовин, які йому необхідно використати для досягнення своєї комерційної мети є його виключною компетенцією, яка не може бути обмежена податковим органом.

В свою чергу, проведення посадовими особами податкового органу власних розрахунків кількості добрив та інших речовин, яке мало внести господарство у його конкретному випадку, без підтвердження своєї компетентності у відповідній сфері, на переконання колегії суддів, не підтверджує наявність виявлених порушень.

З іншого боку, колегія суддів вважає, що саме податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, який заперечує проти задоволення позовних вимог, має довести правомірність своїх висновків, зокрема підтвердивши факт реалізації ТМЦ третім особам.

Таким чином, колегія суддів вважає помилковим висновок податкового органу про необхідність донарахування господарству додаткових зобов`язань з ПДВ у цій частині.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність часткового задоволення позову.

При цьому, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допущено.

Тому, керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 січня 2025 року - без змін.

Судові витрати, а саме сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги покласти на Головне управління ДПС в Одеській області.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Суддя-доповідач О.В. Яковлєв

Судді О.В. Єщенко А.В. Крусян