Постанова № 141378609 у справі № 500/324/26 від 29.10.2026

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 жовтня 2026 року м. Львів Справа № 500/324/26 пров. № А/857/44772/26

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Калмикової Ю.О.,

суддів Довгої О.І.,

Затолочного В.С.,

за участю:

секретаря судового засідання Кіт В.Р.

представника позивача Ленька Р.І.,

представників відповідача Ковальової Н.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції

апеляційні скарги ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Тернопільській області

на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 липня 2026 року у справі №500/324/26

за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

найменування суду 1 інстанції Тернопільський окружний адміністративний суд

дата ухвалення рішення 09 липня 2026 року

суддя 1 інстанції Чепенюк О.В.

місце ухвалення рішення м. Тернопіль

дата складання повного тексту судового рішення 10 липня 2026 року

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

ОСОБА_1 звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 29.12.2025: №0[телефон приховано], №0[телефон приховано], №0[телефон приховано], № 0[телефон приховано].

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в акті перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області від 05.12.2025 №23004/19-00-24 05/2892202314 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна, за період з 01.01.2019 по 31.12.2020 (далі - Акт перевірки) щодо позивача, контролюючим органом зроблено висновок про встановлення ряду порушень податкового законодавства, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, який підлягає сплаті фізичними особами за результатами річного декларування за 2019 рік, заниження військового збору за цей же період, встановлено неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік, а ще незабезпечено зберігання первинних документів.

В Акті перевірки зазначено, що фізична особа - ОСОБА_1 у 2019 році здійснював будівництво та подальшу реалізацію багатоквартирного житлового будинку, в результаті чого відчужив 43 об`єкти житлової та нежитлової нерухомості на загальну суму 63188860,13 грн, цей дохід не був задекларований, декларація про майновий стан і доходи за 2019 рік не подана, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір не сплачені. З метою визначення оціночної вартості об`єктів нерухомого майна контролюючим органом було використано Модуль електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку нерухомості, а також отримано довідки про оціночну вартість відповідних об`єктів нерухомого майна. Оціночна вартість об`єктів нерухомості сформована станом на дату запиту у 2025 році, тоді як відчуження (реалізація) нерухомого майна, на думку контролюючого органу, мало місце у 2019 році.

Позивач зазначає, що будівництво багатоквартирного житлового будинку у АДРЕСА_1 здійснювалося на законних підставах. На початковому етапі реалізації будівельного проекту фізична особа ОСОБА_1 на праві приватної власності володів земельними ділянками за адресою: АДРЕСА_1 , які в подальшому були використані для здійснення будівництва багатоквартирного житлового будинку. Подальша реалізація будівельного проекту здійснювалася виключно з дотриманням вимог містобудівного законодавства. Будівництво об`єкта (ідентифікатор ТП 083171609536) розпочато на підставі декларації про початок виконання будівельних робіт, зареєстрованої Управлінням Державної архітектурно-будівельної інспекції у Тернопільській області 09.06.2017 за № 2922, підставою для чого слугували містобудівні умови та обмеження забудови земельної ділянки, що повністю відповідало вимогам законодавства, чинного на момент початку будівництва. Об`єкт будівництва визначено як нове будівництво багатоквартирного малоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення, що відповідає коду будівлі за ДК 018-2000 - 1122.1 «Будинки багатоквартирні масової забудови». Місцезнаходження об`єкта будівництва: АДРЕСА_1 .

06.06.2018 між Виконавчим комітетом Петриківської сільської ради та ОСОБА_1 , який виступав замовником будівництва, було укладено договір №2 про пайову участь (внесок) у створенні і розвитку інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури села Петриків. У позивача були наявні законні підстави для початку та здійснення будівництва об`єкта містобудування, оскільки відповідні будівельні роботи виконувалися на підставі належним чином укладеного договору, за наявності всіх необхідних, належним чином оформлених, дозвільних та містобудівних документів, у встановлених межах та з дотриманням вимог чинного законодавства України.

У подальшому, з ініціативи окремих громадян, зацікавлених у набутті майнових прав на об`єкти нерухомості у вказаному будинку, а також за ініціативи ОСОБА_1 , з метою залучення коштів для фінансування будівництва, між сторонами у період 2018 - 2019 років було укладено низку договорів комісії, які не передбачали відчуження нерухомого майна, визначення ціни об`єктів чи виникнення доходу від їх продажу. За умовами зазначених договорів комісії кошти, що передавалися громадянами, мали цільовий характер та спрямовувалися виключно на фінансування будівництва об`єкта містобудування, а право власності на об`єкти нерухомості на момент укладення та виконання таких договорів у позивача не виникало і не відчужувалося. За умовами договорів комісії: фінансування будівництва конкретних квартир здійснювалось виключно за рахунок коштів комітентів; ФОП не набував права власності на квартири; ФОП здійснював організаційні та управлінські функції, зокрема укладав договори з підрядниками, забезпечував придбання матеріалів, організовував технічний та авторський нагляд; винагорода ФОП була фіксованою комісійною та не залежала від вартості квартир.

Позивач посилаючись на статті 1011-1013, 1021 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), вважає, що укладені між ним та громадянами договори комісії за своєю правовою природою є зобов`язальними правовідносинами, які не передбачали переходу права власності на об`єкти нерухомості, не містили істотних умов договорів купівлі-продажу та не створювали для позивача доходу від реалізації нерухомого майна, крім визначеної договорами фіксованої комісійної винагороди; організація будівництва здійснювалась фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , який діяв у межах своєї підприємницької діяльності, а не як фізична особа.

ОСОБА_1 був організатором будівництва, замовником об`єкта містобудування, тому його прізвище закономірно та обґрунтовано зазначене у дозвільних, реєстраційних, проєктних та інших документах, пов`язаних із підготовкою, фінансуванням та реалізацією зазначеного об`єкта будівництва, а всі дії, пов`язані з будівництвом, здійснювалися у межах його підприємницької діяльності та на законних підставах.

Ще ОСОБА_1 зазначає, що протягом 2017-2019 років діяв як фізична особа-підприємець (далі - ФОП) третьої групи та здійснював діяльність за низкою видів економічної діяльності, серед яких була «організація будівництва будівель», що підтверджує законність та профільність його діяльності у сфері будівництва об`єкта містобудування. З метою реалізації будівельного проєкту позивачем як ФОПом була залучена підрядна організація ПП «Західстарбуд», яка виконувала будівельні роботи на підставі укладеного договору підряду від 18.05.2018. Для виконання своїх зобов`язань за договором підряду позивач перераховував кошти на рахунок ПП «Західстарбуд», що підтверджується наявними квитанціями про здійснені платежі. Інша частина документів на підтвердження оплат була вилучена правоохоронними органами. У позові позивач зазначив, що готовий надати оригінали цих квитанцій для огляду в судовому засіданні, оскільки долучення їх копій неможливе через низьку якість сканованих копій старих документів, на яких інформація не читається. Загальну ціну будівництва об`єкта встановити неможливо, оскільки всі роботи виконувалися поступово, протягом тривалого періоду. Крім того, у договорах комісії, укладених з громадянами, не визначалась вартість об`єкта в цілому, а передбачалась лише фіксована комісійна винагорода комісіонера за організаційні послуги. Фактично отримані від комітентів кошти мали цільове призначення - оплату будівельних робіт та виконання доручень комітента і не створювали доходу для ФОП у розумінні цивільного або податкового законодавства.

Неможливість подання документів позивач пояснює тим, що договори, первинна бухгалтерська документація, фінансові та платіжні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій у межах будівельного проєкту, були вилучені у ОСОБА_1 правоохоронними органами в межах кримінального провадження № 3202021[телефон приховано] від 17.06.2020; ухвалою слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області від 04.03.2021 накладено арешт на речі та документи, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості ФОП ОСОБА_1 , зокрема договори комісії, акти приймання-передачі, кошторисну, проєктну та технічну документацію, а також інші матеріали фінансово-господарського характеру. На момент подання цього позову жодні з вилучених та арештованих речей і документів ОСОБА_1 особисто не повернуті, що унеможливлює їх надання як до контролюючого органу, так і до суду. За наслідками досудового розслідування у кримінальному провадженні № 3202021[телефон приховано] від 17.06.2020 старшим слідчим в ОВС слідчого відділу Управління Служби безпеки України в Тернопільській області 24.08.2023 прийнято постанову про закриття кримінального провадження на підставі п. 2 ч. 1 ст. 284 КПК України у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення.

Оскільки ОСОБА_1 виступав організатором будівництва саме як підприємець, укладав договори з підрядними організаціями (зокрема ПП «Західстарбуд»), залучав проєктні та наглядові організації, забезпечував виконання будівельних робіт на земельній ділянці, що перебувала у законному користуванні, та виконував організаційні функції за договорами комісії, то оподаткування відображалося у межах підприємницької діяльності. За 2019 рік ФОП ОСОБА_1 подав податкову декларацію платника єдиного податку, у якій відобразив фактично отриманий дохід у сумі 218 500 грн, що підлягав оподаткуванню, та сплатив єдиний податок у розмірі 10 925 грн. Зазначений дохід сформувався, зокрема, з комісійної винагороди, отриманої ФОП за виконання організаційних функцій у межах договорів комісії. Винагорода мала фіксований характер та становила 5 000 грн за кожний об`єкт, у тому числі за 37 квартир та 4 нежитлових приміщення і не була доходом від продажу нерухомого майна, а оплатою саме підприємницьких послуг.

Позивач вважає, що доходи, які контролюючий орган безпідставно кваліфікував як «інші доходи фізичної особи», фактично є доходами фізичної особи-підприємця, що були задекларовані та оподатковані у межах спрощеної системи оподаткування, і як фізична особа він не мав обов`язку подавати декларацію про доходи. Висновки контролюючого органу ґрунтуються на неправильному визначенні суб`єкта оподаткування, що є істотним порушенням норм матеріального права та самостійною підставою для визнання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень протиправними та їх скасування. Організація будівництва багатоквартирного малоповерхового житлового будинку на земельній ділянці здійснювалась ФОП ОСОБА_1 у межах його підприємницької діяльності, із залученням підрядних організацій на підставі договорів підряду, з розробленням проєктної документації спеціалізованою організацією та з дотриманням вимог містобудівного законодавства, у тому числі щодо містобудівних умов та обмежень, технічного й авторського нагляду.

Ще одна підстава позову стосується порушення порядку проведення перевірки. Позивач зазначає, що податкова декларація ФОП ОСОБА_1 була подана у встановлені законом строки, а фізична особа ОСОБА_1 не мав підстав для подання окремої декларації про доходи фізичної особи, бо усі доходи були отримані в межах підприємницької діяльності. Проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України, який передбачає, що документальна позапланова така перевірка може проводитися лише у разі неподання платником податків декларації, розрахунків або звітності, якщо їх подання передбачено законом вважає безпідставним.

Неправомірним вважає позивач і визначення вартості об`єктів нерухомого майна, набуття права власності на які відбулося у 2019 році, із застосування модуля електронного визначення оціночної вартості, Єдиної бази даних звітів про оцінку нерухомості, датовані 04.12.2025. Набуття права власності на квартири відбувалося не шляхом відчуження нерухомого майна, а на підставі договорів комісії та актів приймання-передачі, що підтверджується документами, поданими для державної реєстрації права власності, зокрема актами приймання-передачі від 01.06.2019, довідками ФОП та договорами комісії. Договори купівлі-продажу нерухомого майна у спірних правовідносинах відсутні.

Відповідно до пункту 172.3 ПК України (у редакції, чинній у 2019 році), обов`язкове визначення оціночної вартості об`єкта нерухомості та складання звіту про оцінку передбачалося виключно у разі відчуження нерухомого майна фізичною особою. Аналогічні вимоги містилися у Порядку визначення оціночної вартості об`єктів нерухомості, затвердженому наказом Фонду державного майна України, який застосовується в межах нотаріального посвідчення договорів відчуження. Оскільки у спірних правовідносинах відсутній правочин щодо відчуження нерухомого майна, обов`язок складення звітів про оцінку майна законодавством, чинним у 2019 році, не передбачався. Відповідно, застосування контролюючим органом модуля електронного визначення оціночної вартості, який використовується виключно у випадках відчуження нерухомого майна та виключно в межах нотаріального посвідчення відповідних правочинів, є безпідставним та таким, що не ґрунтується на вимогах закону. Крім того, навіть за умови гіпотетичної необхідності визначення ринкової вартості, така оцінка повинна здійснюватися станом на момент виникнення податкових зобов`язань, а не через шість років після завершення будівництва та державної реєстрації прав власності. Оцінка, сформована модулем Єдиної бази даних звітів про оцінку у 2025 році, не може відображати ринкову вартість об`єктів нерухомості у 2019 році, а відтак не є належним та допустимим доказом у розумінні податкового законодавства. Використання контролюючим органом довідок про оціночну вартість, сформованих на дату запиту у 2025 році, фактично призвело до застосування норм та підходів, які не діяли на момент виникнення спірних правовідносин, що суперечить принципу правової визначеності та забороні зворотної дії нормативно-правових актів у часі.

Кошти, які надходили ФОП ОСОБА_1 від фізичних осіб - комітентів у межах укладених договорів комісії, мали цільове призначення - фінансування будівництва конкретних об`єктів нерухомості в інтересах комітентів, не переходили у власність ФОП та не створювали для нього економічної вигоди. У зв`язку з цим такі кошти не є доходом ФОП у розумінні ПК України, а оподаткуванню підлягає виключно фіксована комісійна винагорода, отримана ФОП за виконання функцій комісіонера.

Відповідно до офіційної інформації Фонду державного майна України (лист від 06.09.2021 № 10-6-20522) функціонал Єдиної бази даних звітів про оцінку з модулем електронного визначення оціночної вартості було введено в експлуатацію лише 29.06.2021 року. На момент реалізації (набуття прав) об`єктів нерухомості у 2019 році модуль електронного визначення оціночної вартості не функціонував, автоматичне формування електронних довідок не здійснювалося, обов`язок визначати оціночну вартість об`єктів нерухомості із застосуванням Єдиної бази не був передбачений законодавством.

Ще ОСОБА_1 вважає, що йому визначено грошові зобов`язання після спливу строку давності, встановленого статтею 102 ПК України.

Відповідач проти позову заперечував. У відзиві на позовну заяву зазначає, що ГУ ДПС у Тернопільській області у зв`язку з виявленням за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, фактів, які можуть свідчити про порушення ОСОБА_1 податкового законодавства в частині визначення доходу, отриманого ним у 2019-2020 роках при продажі об`єктів нерухомого майна за адресою: АДРЕСА_1 , за цінами нижче оціночної вартості, звернулось до позивача із запитом від 30.06.2025 про надання податкової інформації та документального підтвердження.

Не отримавши відповідь на вищевказаний запит, відповідні матеріали передані до відділу планових та позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області для вжиття контрольно-перевірочних заходів. У подальшому контролюючим органом був виданий наказ від 02.10.2025 №2163-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 », проведення якої стало неможливим через відсутність платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 за податковою адресою. Далі був виданий наказ від 09.10.2025 №2220-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 » .

З посиланням на положення ПК України, висновки Верховного Суду (постанова від 02.12.2020 у справі №160/2705/19, від 02.06.2022 у справі №1.380.2019.002958) представник ГУ ДПС у Тернопільській області вважає наявними як правові, так і фактичні підстави для проведення документальної перевірки позивача, бо виявленні факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового законодавства, які не усунуті шляхом надання пояснень та документальними підтвердженнями, а тому можуть бути підставою для проведення перевірки. Також у контролюючого органу були усі підстави для направлення запиту позивачу у відповідності до статті 73 ПК України.

Відповідач акцентує увагу на тому, що саме повне ігнорування запиту відповідача по справі, не надання запитуваних у ньому документів та пояснень стали підставою в розумінні підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України для проведення перевірки позивача. Натомість ОСОБА_1 повністю концентрує свою увагу виключно на другій підставі перевірки - підпункті 78.1.2 цієї ж норми, яка так само зазначена в наказах на проведення перевірки.

Щодо суті встановлених порушень, то представник контролюючого органу у відзиві переписав Акт перевірки. Перевіркою встановлено такі обставини: згідно з відомостями Державного реєстру речових прав на нерухоме майно встановлено набуття права власності фізичними особами на об`єкти нерухомого майна, розташовані за адресою: АДРЕСА_1 , на землях, що належали ОСОБА_1 ; відсутність документів, що засвідчують будівництво багатоквартирного житлового будинку, розташованого за цією адресою та умов відчуження об`єктів нерухомості; відсутність документів щодо підтвердження введення об`єкта в експлуатацію у вигляді декларації про готовність об`єкта або сертифіката про прийняття в експлуатацію.

Враховуючи наявну інформацію щодо об`єктів нерухомості (квартир, офісних приміщень) за адресою: АДРЕСА_1 , та за відсутності документів щодо введення в експлуатацію та умов набуття права власності на нові об`єкти, перевіркою встановлено відчуження ОСОБА_1 квартир та офісних приміщень, які утворилися в результаті будівництва багатоквартирного будинку на користь інших фізичних осіб, та зроблено висновок про реалізацію ОСОБА_1 у листопаді 2019 року 43 об`єктів на загальну суму 63 188 860,13 грн, яка визначена на підставі довідок про оціночну вартість об`єктів нерухомості. На отриманий дохід нараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військовому збору.

Також відповідач зазначив, що оскільки ОСОБА_1 за період перевірки з 01.01.2019 по 31.12.2020 та в періоді написання Акта перевірки з 27.11.2025 по 03.12.2025 не було надано документів для перевірки згідно запиту, то ним порушено пункти 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, а ще позивач не подав декларацію за 20219 рік.

Представник відповідача просив відмовити у позові.

У відповіді на відзив позивач посилається на те, що доводи відповідача щодо направлення запиту від 30.06.2025 №14437/6/19-00-24-00 про надання податкової інформації та документального підтвердження не можуть свідчити про порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки, як зазначено самим відповідачем, такий запит не був вручений ОСОБА_1 та повернувся у зв`язку із закінченням терміну зберігання, що виключає можливість покладення на позивача негативних наслідків у вигляді ненадання відповіді на нього.

Також зазначає, що частина документів, які стосуються його господарської діяльності, була вилучена в межах кримінального провадження № 3202021[телефон приховано] від 17.06.2020, що об`єктивно унеможливлювало їх надання контролюючому органу. Позивач посилається на ухвалу від 22.02.2021 про надання дозволу на обшук, протокол обшуку з описом речей, які були вилучені під час обшуку, які підтверджують перелік вилучених матеріалів та обставини їх вилучення, що, на його переконання, свідчить про відсутність умисного ухилення від надання документів чи перешкоджання проведенню перевірки.

Ще відповідь на відзив містить посилання на те, що відповідач не надав суду належних доказів, які б підтверджували факт отримання позивачем доходу у розмірах, визначених в акті перевірки, чи заниження податкових зобов`язань, а його висновки ґрунтуються виключно на припущеннях та узагальненій податковій інформації. Відзив відповідача не спростовує викладених у позовній заяві доводів щодо здійснення позивачем діяльності у статусі фізичної особи-підприємця, відсутності обов`язку подання декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік, неправомірності перекваліфікації доходів фізичної особи-підприємця у доходи фізичної особи, відсутності факту отримання доходу від відчуження нерухомого майна, порушення строків давності, встановлених статтею 102 ПК України, використання недопустимих доказів при визначенні оціночної вартості об`єктів нерухомості, а також порушення порядку призначення та проведення перевірки.

Представник відповідача у письмових поясненнях зазначає, що лише частина документів, які стосуються господарської діяльності позивача, була вилучена в межах кримінального провадження №3202021[телефон приховано] від 17.06.2020; немає жодного підтвердження того факту, що в межах цього кримінального провадження правоохоронними органами були вилучені саме договори комісії про набуття права власності на об`єкти нерухомого майна з актами прийому-передачі квартир, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості за адресою: АДРЕСА_1 . ОСОБА_1 є засновником (учасником), акціонером, посадовою особою та кінцевим бенефіціаром ПП «Західстарбуд». Окрім ОСОБА_1 , засновником і кінцевим бенефіціаром ПП Західстарбуд» є ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ). ОСОБА_2 та ОСОБА_1 виступали керівниками ТОВ «БК «Там Де Дім», підприємства стосовно якого проводились слідчі дії та виносилась ухвала від 22.02.2021 про надання дозволу на обшук у кримінальному провадженні №4202521[телефон приховано] від 17.06.2020 та складався протокол обшуку з описом речей. Ще відповідач зазначає про розгляд Тернопільським окружним адміністративним судом справи №500/572/26 за позовом ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування ППР, а також вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та тісні корпоративні зв`язки, які мають вплив на спірні правовідносини.

Також представник відповідача зазначає про те, що вперше про вилучення документів щодо підприємницької діяльності ОСОБА_1 в межах кримінального провадження №3202021[телефон приховано] контролюючому органу стало відомо з позовної заяви. Відповідно, у відповідача по справі не виникало підстав для звернення до правоохоронних органів із запитом щодо надання для проведення перевірки копій зазначених документів або забезпечення доступу до перевірки таких документів, як і не виникло такого обов`язку у правоохоронних органів з надання таких документів. Позивач не скористався своїм правом зупинити терміни проведення перевірки до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.

Існування укладеного договору між ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_1 не презюмує укладення договорів між позивачем та іншими 40-ка громадянами, оскільки факт укладання договору - це індивідуальне волевиявлення сторін такого правочину, а факт його укладання - підтверджується не інакше, як наданням такого договору. Позиція платника засновується на абстрактних припущеннях без будь-якої послідовності обставин та їх документального підтвердження.

Укладені договори комісії на набуття права власності на квартиру (якщо вони дійсно були укладені, адже позивач до перевірки не надав жодного договору, а до позовної заяви долучив тільки один подібний договір) були спрямовані на мінімізацію оподаткування та використовувались з метою приховування іншого виду правочину - договору купівлі-продажу об`єкта нерухомості (квартир).

ОСОБА_1 уклав із ПП «Західстарбуд» договір підряду, в результаті виконання умов якого той же ОСОБА_1 набуває майнових прав на «збудоване». Тобто, в цій «конструкції» договір комісії є очікувано удаваним, позаяк він лише опосередковує передачу нерухомості від ОСОБА_1 до кінцевого набувача.

Наділяти ОСОБА_1 ознаками «комісіонера» в розумінні вимог статті 1011 ЦК України відсутні будь-які правові підстави, оскільки згідно вказаної статті комісіонер діє в інтересах комітента, в той час, як обставини справи свідчать про реалізацію ОСОБА_1 власних майнових інтересів.

Контролюючий орган не може повірити на слово ОСОБА_1 про існування договірних відносин із ПП «Західстарбуд» без долученого до матеріалів справи договору підряду від 18.05.2018 та без платіжних документів, що підтверджують здійснення оплат на користь згаданої підрядної організації ПП «Західстарбуд».

Позовна заява ОСОБА_1 взагалі не містить у собі хронології подій, починаючи від набуття ним права власності на земельну ділянку за кадастровим номером [номер приховано]:02:001:1349, на якій відбувалося будівництво об`єкту нерухомості за адресою: АДРЕСА_1 , та закінчуючи відчуженням фізичним особам об`єктів нерухомості (квартир).

Щодо обрахунку податкових зобов`язань ОСОБА_1 як фізичній особі, а не як фізичній особі-підприємцю, то відповідач зазначає, що, оскільки на початкових етапах проведення контрольно-перевірочних заходів в розпорядженні контролюючого органу були відомості стосовно позивача, як платника податку в статусі фізичної особи, інших документів на вимогу ГУ ДПС у Тернопільській області надано не було, то підстави для застосування до нього відповідних мір відповідальності як до фізичної особи-підприємця у контролюючого органу були відсутні.

З огляду на вищезазначене, ГУ ДПС у Тернопільській області наполягає, що фактично мало місце будівництво позивачем багатоквартирного будинку з подальшим відчуженням ОСОБА_1 квартир та офісних приміщень, які утворилися в результаті будівництва багатоквартирного будинку, на користь інших фізичних осіб. А з метою ухилення від оподаткування було здійснено документальне оформлення таких правовідносин як договори комісії, які в дійсності приховують інший вид правочину - договори купівлі-продажу об`єкта нерухомості (квартир).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 липня 2026 року (повний текст судового рішення виготовлено 10 липня 2026 року) позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управлінням ДПС у Тернопільській області від 29.12.2025 №0[телефон приховано], №0[телефон приховано].

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управлінням ДПС у Тернопільській області на користь ОСОБА_1 судові витрати по сплаті судового збору на суму 13308,00 грн (тринадцять тисяч триста вісім дві) гривень 00 копійок.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі зазначає, що з вказаним рішенням суду не погоджується у мотивувальній частині щодо задоволених позовних вимог, а також у частині відмови у задоволенні позовних вимог, а саме: ухваленим з неправильним застосуванням норм матеріального права та невідповідністю висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.

Відповідач не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, просить скасувати рішення суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі через порушення норм матеріального та процесуального права. Вважають, що судом при ухваленні рішення 09 липня 2026 року у справі №500/324/26 в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними податкових повідомлень-рішень від 29.12.2025 №0[телефон приховано], №0[телефон приховано] не надано належної оцінки представленим контролюючим органом доказам.

Відповідно до вимог частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Восьмим апеляційним адміністративним судом було призначено судове засідання на 22 жовтня 2026 року.

Протокольною ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2026 року розгляд справи відкладено на 29 жовтня 2026 року.

В судовому засіданні представник позивача підтримав апеляційну скаргу з підстав, наведених в ній, та просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду 09 липня 2026 року у справі №500/324/26 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень у частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити у цій частині нове рішення, яким позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити у повному обсязі. Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду 09 липня 2026 року у справі №500/324/26 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень у частині задоволення позовних вимог змінити у мотивувальній частині з урахування доводів апеляційної скарги.

В судовому засіданні представник відповідача просив рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 09.07.2026 у справі №500/324/26 - скасувати в частині задоволення позовних вимог та винести постанову, якою в задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області у справі №500/324/26 відмовити у повному обсязі.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, заслухавши представника позивача та представника відповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, суд апеляційної інстанції приходить до наступного.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ), зареєстрований та фактично проживає за адресою: АДРЕСА_2 (а.с.6 зворот, 7).

ОСОБА_1 був зареєстрований як фізична особа-підприємець (далі - ФОП) у період з 09.10.2003 по 22.08.2019, основним видом діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань вказаний 43.31 штукатурні роботи,

також були визначені і інші види діяльності:

43.22 монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, 43.33 покриття підлоги й облицювання стін,

43.34 малярні роботи та скління,

43.39 інші будівельні роботи із завершення будівництва,

43.99 інші спеціалізовані будівельні роботи,

77.32 надання в оренду будівельних машин та устаткуванні,

46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням,

46.74 оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього,

47.52 роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах,

63.99 надання інших інформаційних послуг, 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна,

68.31 агентства нерухомості,

41.10 організація будівництва будівель (том 2 а.с.117-119).

У спірному випадку мова йде про донарахування грошових зобов`язань позивачу як фізичний особі.

ГУ ДПС у Тернопільській області направило позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення запит від 30.06.2025 №14437/6/19-00 24-00 «Про надання податкової інформації та документального підтвердження». За змістом цього запиту контролюючий орган у зв`язку з виявленням за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, фактів, які можуть свідчити про порушення ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) податкового законодавства в частині визначення доходу, отриманого ним у 2019-2020 роках при продажі об`єктів нерухомого майна за адресою: АДРЕСА_1 , за цінами нижче оціночної вартості, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, або нижче ринкової вартості такого об`єкта, визначеної суб`єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства та зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку, передбаченому пунктом 172.3 статті 172 ПК України, що прирівнюється до податкового блага згідно з підпунктом 164.2.17, підпунктом 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України, та на підставі підпункту 16.1.5, підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 та підпункту 73.3.1 пункту 73.3 статті 73 ПУ України, просив надати інформацію та її документальне підтвердження у вигляді завірених копій щодо будівництва та продажу об`єктів нерухомого майна, а саме:

права власності та цільового призначення земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_1 ;

проєктно-кошторисну документацію на будівництво багатоквартирного житлового будинку за адресою: АДРЕСА_1 ;

договору підряду на будівництво багатоквартирного житлового будинку за адресою: АДРЕСА_1 ;

акти приймання-передачі об`єктів завершеного будівництва;

документів, що свідчать про факт введення в експлуатацію завершеного будівництва;

порядок проведення розрахунків з підрядником/генпідрядником, пояснення та завірені копії документів про передачу/набуття ОСОБА_1 права на об`єкти нерухомого майна, за адресою: АДРЕСА_1 ;

виписки банку з первинними документами за період з 01.01.2019 по 31.12.2020;

довідки про оціночну вартість кожного реалізованого об`єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, або нижче ринкової вартості такого об`єкта, визначеної суб`єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства та зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку;

експертну оцінку кожної квартири, які діяла на дату укладання кооперативного договору;

кооперативні договори дольової участі у фінансуванні житлового будинку з фізичними особами (картки рахунку по якому обліковувались зазначені операції тощо) в розрізі осіб та об`єктів нерухомості;

довідки про оціночну вартість кожного об`єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, або нижче ринкової вартості такого об`єкта, визначеної суб`єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства та зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку (том 1 а.с.71).

Вказаний запит ГУ ДПС у Тернопільській області не вручений адресату та повернувся відправнику з довідкою оператора поштового зв`язку з зазначенням причин невручення - за закінченням терміну зберігання та проставленням календарного штемпеля 16.07.2025 (том 1 а.с.70).

Матеріали справи містять копію доповідної записки начальника управління - начальника відділу планових та позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області, адресовану заступнику начальника ГУ ДПС у Тернопільській області від 02.10.2025 №418/19-00-24-05 з пропозицією вирішити питання щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 (том 1 а.с.72).

02.10.2025 заступником начальника ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» від 09.11.2023 № 3453-IX прийнято наказ №2163-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 ».

Вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку платника податку - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) з 02.10.2025 тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2020 з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків, зборів, дотримання податкового та іншого не врегульованого ПК України законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Двом головним державним інспектором відділу планових та позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області Меленюку Роману та Теребі Ігорю видані направлення на перевірку від 02.10.2025 №2943 та від 03.10.2025 №2956 (том 1 а.с.74-75).

Наказ направлено ОСОБА_1 поштовим зв`язком та вручено 24.10.2025 (том 1 а.с.74 зворот).

Матеріали справи містять акт «про неможливість розпочати позапланову виїзну перевірку» від 09.10.2025 №448/19-00-24-05/2892202314 (том 1 а.с.76). Акт складений головним державним інспектором відділу планових та позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області Теребою І.П. про те, що 08.10.2025 при виїзді до платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 АДРЕСА_2 , з метою проведення позапланової виїзної перевірки з питань контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів за період з 01.01.2019 по 31.12.2020 встановлено відсутність платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 . У зв`язку з відсутністю платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , посадовою особою ГУ ДПС у Тернопільській області неможливо розпочати позапланову виїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , АДРЕСА_2 , у терміни, визначені в наказі № 2163-п від 02.10.2025 та направленнях № 2163 № 2943 від 02.10.2025 (терміни проведення - з 02.10.2025 по 09.10.2025).

09.10.2025 ГУ ДПС у Тернопільській області направило до Тернопільського міського відділу поліції ГУНП запит №5289/5/19-00-24-05-03 «Щодо встановлення місцезнаходження» (том 1 а.с.79).

Одночасно 09.10.2025 на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79 ПК України, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» від 09.11.2023 № 3453-IX заступником начальника ГУ ДПС у Тернопільській області прийнятий наказ №2220-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 » з 27.11.2025 тривалістю 5 робочих днів. В наказі визначено перевірку провести за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2020 з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків, зборів, дотримання податкового та іншого не врегульованого ПК України законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби (том 1 а.с.77).

Разом із наказом було складено повідомлення від 09.10.2025 №767 про те, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79 ПК України, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» від 09.11.2023 № 3453-IX та наказу № 2220-п від 09.10.2025 буде проведено з 27.11.2025 за адресою: м. Тернопіль, вул. Білецька, 1 документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків, зборів, дотримання податкового та іншого не врегульованого ПК України.

Ще у повідомленні зазначено з посиланням на пункт 85.2 статті 82 ПК України про те, що починаючи із зазначеного терміну, слід забезпечити надання усіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків) (том 2 а.с.188).

Позивач отримав наказ та повідомлення про проведення перевірки 03.11.2025 (том 2 а.с.224).

Надалі на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 09.10.2025 №2220-п проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , про що складено акт від 05.12.2025 №23004/19-00-24-05/ НОМЕР_2 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_2 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2019 по 31.12.2020» (том 2 а.с.214-223).

За висновками цього акта було встановлено наступні порушення:

1) пункту 49.2, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 та пункту 179.2 статті 179 ПК України в частині неподання декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік;

2) підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.2 статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, підпункту 174.2.2 пункту 174.2, статті 174 ПК України внаслідок чого, донараховано податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2019 рік в сумі 3 159 443,00 грн;

3) пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в частині заниження військового збору за результатами річного декларування за 2019 рік на загальну суму 947 832,90 грн;

4) пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44 ПК України.

На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області 29.12.2025 були винесені такі ППР:

№ 0[телефон приховано], відповідно до якого ОСОБА_1 визначено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 3159443,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 789860,75 грн;

№ 0[телефон приховано], згідно з яким позивачу визначено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 947832,90 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 236 958,22 грн;

№ 0[телефон приховано], відповідно до якого до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 340,00 грн за неподання декларації про майновий стан та доходи за 2019 рік;

№ 0[телефон приховано], відповідно до якого до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020,00 грн за незберігання первинних документів (том 1 а.с.24-26).

Позивач, не погодившись з ППП, звернувся до суду.

Як встановлено судом, оскаржувані ППР прийняті за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної на підставі наказу від 09.10.2025.

У спірному випадку ОСОБА_1 було надіслано запит про надання інформації від 30.06.2025, запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків містить підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення (можливе порушення) платником податків податкового законодавства.

Запит від 30.06.2025 у спірному випадку направлено за адресою місця проживання позивача, а тому вважається врученим у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Позивач на запит контролюючого органу відповіді не надав, а тому були наявні підстави для проведення документальної перевірки ОСОБА_1 .

В наказі про проведення перевірки позивача від 09.10.2025 вказана ще одна підстава для ініціювання перевірки підпункт 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України, тобто платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію. Представник позивача наполягає на тому, що у фізичної особи ОСОБА_1 не було підстав для подання такої, бо уся діяльність у 2019 році ним проводилася в межах підприємницької діяльності і ним як підприємцем у 2019 році відповідна звітність подавалася до ГУ ДПС у Тернопільській області.

Суд дійшов висновку, що ненадання відповіді позивачем на запит контролюючого органу вже є достатньою підставою для проведення позапланової документальної перевірки, а тому суд вважав, що у відповідача були підстави для проведення документальної позапланової перевірки позивача.

В Акті перевірки вказано, що фізична особа ОСОБА_1 станом на 01.01.2019 володів двома земельними ділянками: кадастровий номер [номер приховано]:02:001:1349, площею 0,104 га, розташована у АДРЕСА_1 , з цільовим призначенням - для будівництва та обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд (присадибна ділянка), 12.07.2019 змінено цільове призначення - для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку та кадастровий номер [номер приховано]:02:001:3780, площею 0,05 гектара, розташована у АДРЕСА_1 , цільове призначення - для ведення особистого селянського господарства, з січня 2019 року змінено - для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку.

В Акті перевірки зазначено, що ОСОБА_1 не надав відповіді на запит ГУ ДПС у Тернопільській області від 30.06.2025 за №14437/6/19-00-24-00, який надіслано в порядку визначеному статтею 42 ПК України (рекомендованим листом з повідомленням про вручення на адресу: АДРЕСА_2 ) та повернутий поштовою службою по закінченню терміну зберігання, а також на надіслане одночасно з наказом на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 09.10.2025 №2220-п письмове повідомлення про дату початку перевірки та надання всіх необхідних документів, і місце проведення перевірки від 09.10.2025 №767 рекомендованим листом з повідомленням про вручення (№4602100208258 від 20.10.2025) та вручено платнику податків 03.11.2025. Відтак за відсутності документів обліку платника податків контролюючим органом на підставі інформації отриманої із зовнішніх джерел (Інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотеки, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, довідок про оціночну вартість об`єктів нерухомості ) здійснено дослідження повноти оподаткування доходу отриманого платником податків ОСОБА_1 від відчуження ним новозбудованих об`єктів житлової та нежитлової нерухомості фізичним особам.

В Акті перевірки, відповідач резюмував, що у ході документальної перевірки за результатами аналізу відкритих даних з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Реєстру будівельної діяльності ЄДЕССБ встановлено, що ОСОБА_1 у 2019 році здійснював господарську діяльність, пов`язану з будівництвом та подальшою реалізацією об`єктів нерухомого майна. Доходи від зазначеної діяльності не були задекларовані ОСОБА_1 у складі загального річного оподатковуваного доходу та не сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір у розмірі, встановленому ПК України.

Жодних документів, яким чином відбувалося будівництво об`єкту, позивач для перевірки не надав, а також не надав суду, стверджуючи, що усі роботи виконувалися підрядником ПП « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а ФОП ОСОБА_1 як комісіонер підшуковував зацікавлених осіб (комітентів) для набуття права власності на квартири.

Пояснення щодо ненадання документів до перевірки представник позивача обґрунтовує тим, що у ОСОБА_1 договори, первинна бухгалтерська документація, фінансові та платіжні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій у межах будівельного проекту, були вилучені правоохоронними органами в межах кримінального провадження № 3202021[телефон приховано] від 17.06.2020.

30.05.2024 вилучені документи, на підставі звернення ТОВ «БК» Там Де Дім» повернуто директору зазначеного товариства - ОСОБА_4 (том 2 а.с.107-113). З акта прийому-передачі від 30.05.2024 видно, що ОСОБА_4 повернуто, зокрема документи, які були сформовані в окремі підшивки та опечатані бирками з №1 по №9. Безпосередньо ОСОБА_1 такі документи не поверталися, таких у його розпорядженні немає.

Повертаючись до підстав для донарахування відповідачем податкових зобов`язань ОСОБА_1 , то такі виникли через висновки ГУ ДПС у Тернопільській області про отримання доходу позивачем внаслідок продажу об`єктів нерухомого майна в багатоквартирному житловому будинку за адресою: АДРЕСА_1 .

В даному випадку судом достеменно встановлено, що замовником будівництва був саме ОСОБА_1 як фізична особа, про що свідчить інформація з Реєстру будівельної діяльності Єдиної державної електронної системи у сфері будівництва з відомостями про сертифікат з реєстраційним номером ТП162190950580 щодо будівництва багатоквартирного малоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудованими приміщенням громадського призначення за адресою: АДРЕСА_1 (том 1 а.с.12-14). ОСОБА_1 був власником двох земельних ділянок, на яких проводилося будівництво.

Будівництво здійснювалося за участі підрядника ПП «Західстарбуд», на що вказують відомості цього ж сертифіката з реєстраційним номером НОМЕР_3 .

У спірних правовідносинах ФОП ОСОБА_1 виступив посередником, організувавши набуття права власності комітентами (а фактично придбання) об`єктів нерухомого майна, будівництво якого проводилося за замовленням фізичної особи ОСОБА_1 .

Такі висновки суд зробив з огляду на те, що договори комісії укладалися у 2018-2019 роках, коли був вже визначений підрядник ПП «Західстарбуд» та велося будівництво, тобто незважаючи на викладені умови договору комісії, один з яких надав позивач від 31.01.2019, комісіонер на цю дату не мав підстав ні для укладення договорів на розробку проектної документації, авторського та технічного нагляду, договорів підряду, пошуку підрядника, як визначили сторони в пункті 1.3 договору.

Щодо визначення контролюючим органом об`єкту оподаткування, суд зазначив наступне.

Згідно з умовами наданого суду договору комісії на набуття права власності на квартиру, укладеного 31.01.2019 між комісіонером фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 та комітентом ОСОБА_3 сторони обумовили та погодили отримання Комітентом у власність квартири АДРЕСА_3 вартістю 665 896 грн 00 коп. в багатоквартирному житловому будинку за адресою: АДРЕСА_1 (том 2 а.с.43-44).

Дохід отриманий від цієї ж квартири АДРЕСА_3 відповідач визначив на рівні 2 187 506,52 грн на підстав довідки про оціночну вартість об`єкта нерухомості, складеної 04.12.2025 (том 1 а.с.197), а загальний дохід відповідно до довідок про оціночну вартість об`єктів нерухомості складених щодо квартир та офісів, які були реалізовані у 2019 році, розташованих за адресою: АДРЕСА_1 , встановив у розмірі 63 188 860,13 грн.

У судовому засіданні представник відповідача підтвердила, що оцінка об`єктів нерухомості проведена станом на дату видачі відповідних довідок, тобто на 04.12.2025.

Порівнюючи вартість квартири АДРЕСА_4 , передбачену умовами договору комісії в сумі 665 896 грн, та її ж вартість, з якої ГУ ДПС у Тернопільській області визначало податкові зобов`язання, на рівні 2 187 506,52 грн, суд зазначив, що така вартість більш як в три рази перевищує, ту яку визначали сторони договору комісії, і яку більш ймовірно сплачував власник такої квартири у 2019 році.

На переконання суду, таке визначення суми доходу, з якої проведено донарахування податкових зобов`язань ОСОБА_1 є помилковим та неправильним за спірних правовідносин.

Відповідач в Акті перевірки вказує, що в межах проведеної перевірки контролюючим органом було направлено запит на надання довідки щодо оціночної вартості об`єкта нерухомості, в результаті чого такі довідки були сформовані та надані. Фактично такі довідки сформовані з вартістю об`єктів нерухомості станом на 04.12.2025, тоді як фактична реєстрація новими власниками квартир та офісних приміщень, розташованих за адресою: АДРЕСА_1 , мала місце протягом періоду з 08.06.2019 по 15.06.2019, а укладення договорів комісії відбувалося у 2018 та 2019 роках, тобто фактично дохід ОСОБА_1 міг отримати саме протягом 2018 року і першому півріччі 2019 року.

Надалі податковий орган визначив суми податку з доходу від продажу об`єктів нерухомості відповідно до пункту 172.2 статті 172 ПК України.

Ця норма передбачає, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного у пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою 5% бази оподаткування, передбаченою пунктом 167.2 статті 167 ПКУ (в редакції станом на 2019 рік).

А при нарахування військового збору відповідач застосував підпункт 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, відповідно до якого тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є, серед іншого, особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу (фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи). Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України). Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

ГУ ДПС у Тернопільській області в Акті перевірки навело такий розрахунок донарахованих сум податків фізичній особі - платнику податків ОСОБА_1 :

податку на доходи фізичних осіб за 2019 рік - 63 188 860,13 грн х 5% ставка податку = 3 159 443,00 грн,

військового збору за 2019 рік - 63 188 860,13 грн х 1,5% ставка збору = 947 832,90 грн.

Водночас, враховуючи висновки суду про неправильне визначення контролюючим органом об`єкта оподаткування, тобто суми доходу, отриманої платником податку від відчуження об`єктів нерухомості, то, на переконання суду, донарахування суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2019 рік є протиправним.

Окрім того, висновок контролюючого органу про порушення податкового законодавства платником податків не може ґрунтуватися на припущеннях та без підтвердження належними та допустимими доказами фактичного отримання доходу ОСОБА_1 за 2019 рік у сумі 63 188 860,13 грн. Відповідачем не надано жодних доказів перерахунку чи внесення готівкою на користь ОСОБА_1 коштів у вказаному розмірі.

Положення статей 176 та 179 ПК України регламентують обов`язок платника податків вести облік отриманих доходів, подавати річну декларацію про майновий стан і доходи у випадках, передбачених законом, а також підтверджувати відомості, зазначені у такій декларації, належними документами на вимогу контролюючого органу.

Виходячи з наведеного, обов`язок фізичної особи подати річну декларацію та сплатити податок з доходу дійсно виникає за умови фактичного отримання такого доходу.

Отже, проводячи документальну перевірку платника податків контролюючий орган мав не лише встановити факти відчуження позивачем об`єктів нерухомого майна, при продажу якого виникав об`єкт оподаткування, а й встановити отримання позивачем доходу, який відповідно до положень ПК України є об`єктом оподаткування, а також його розміру та періоду отримання.

Матеріали перевірки не мітять відомостей, які дозволяють визначити розмір і момент отримання відповідного доходу позивачем.

З метою повного і всебічного дослідження обставин справи, суд з`ясовував, які ж документи використав контролюючий орган для визначення об`єкта оподаткування. Відповідно до пункту 1.9 Акта перевірки під час проведення документальної невиїзної перевірки використовувалися наступні документи:

1. Відомості з ЦБД ДРФО ДПС України про отримані доходи за період з 01.01.2019 по 21.12.2020.

2. Запит про надання інформації та її документального підтвердження від 30.06.2025, направлений ОСОБА_1 (на який відповідь не надано).

3. Запит про надання інформації та її документального підтвердження від 30.07.2025, направлений ОСОБА_5 (приватний нотаріус) (на який відповідь не надано).

4. Інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотеки, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна.

5. Довідки про оціночну вартість об`єктів нерухомості за адресою: АДРЕСА_1 .

Тобто фактично - лише Інформація з Реєстру та довідки ФДМУ. Водночас сам по собі факт наявності такої інформації не звільняє контролюючий орган від обов`язку доведення обставин, з якими податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку, а суд - від обов`язку надати оцінку достатності, достовірності та взаємному зв`язку доказів у їх сукупності. Наявність лише інформації з Реєстру не може бути достатньою підставою для висновку про отримання платником податків оподатковуваного доходу та визначення грошових зобов`язань на підставі вартості нерухомого майна на дату перевірки без з`ясування інших обставин, що входять до предмета доказування у справі.

На переконання суду, такі документи не містять доказів отримання фізичною особою ОСОБА_1 в результаті будівництва об`єкта нерухомого майна (багатоквартирного житлового будинку) та подальшого відчуження 43 об`єктів в цьому будинку доходу у 2019 році на загальну суму 63188860,13 грн, з якого контролюючий орган визначив податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 3159443,00 грн та військовому збору - 947832,90 грн. Відповідно, підлягають до задоволення позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування прийнятих ГУ ДПС у Тернопільській області 29.12.2025 ППР:

№ 0[телефон приховано], згідно з яким ОСОБА_1 визначено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 3159443,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 789860,75 грн;

№ 0[телефон приховано], відповідно до якого позивачу визначено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 947832,90 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 236958,22 грн.

При цьому суд вважав безпідставними посилання представника позивача на те, що ОСОБА_1 визначено податкові зобов`язання після спливу строку давності, встановленого статтею 102 ПК України.

Водночас знайшли своє підтвердження допущені позивачем порушення норм податкового законодавства в частині неподання декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік, за що на підставі ППР від 29.12.2025 № 0[телефон приховано] до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 340,00 грн та незберігання первинних документів, за що на підставі ППР від 29.12.2025 № 0[телефон приховано] до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 020,00 грн

Хоч при перевірці контролюючим органом і не встановлено правильний розмір доходу, який отримав ОСОБА_1 у 2019 року, проте обставини справи (про те, що позивач був замовником будівництва житлового багатоквартирного будинку і подальша реєстрація права власності на житлові (квартири) і нежитлові приміщення у цьому будинку за іншими особами) вказують на те, що позивач отримував дохід, а тому мав обов`язок його задекларувати та подати декларацію про майновий стан і доходи за 2019 рік.

Так само, ОСОБА_1 не забезпечив зберігання первинних документів, що пов`язані з будівництвом житлового багатоквартирного будинку та відчуженням об`єктів нерухомості, інших документів, пов`язаних із обчисленням і сплатою податків і зборів. ОСОБА_1 за період перевірки з 01.01.2019 по 31.12.2020 та в періоді написання акта з 27.11.2025 по 03.12.2025 не було надано документів для перевірки згідно запиту про надання інформації та її документального підтвердження платнику податків від 30.06.2025 №14437/6/19-00-24-00 та отриманого повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки №767 від 09.10.2025.

При цьому суд критично оцінив пояснення представника позивача про їх вилучення, бо такі документи, по перше, вилучені все ж стосовно підприємницької діяльності, а по друге повернуті і хоч не безпосередньо ОСОБА_1 , проте добросовісний платник податків мав би вживати достатніх заходів для їх отримання та зберігання.

Враховуючи вищенаведене, суд вважав, що позивач порушив норми пунктів 44.1 та 44.3 статті 44 ПК України, штрафна санкція у цьому випадку застосована правомірно.

У задоволенні позову про визнання протиправними та скасування ППР від 29.12.2025 № 0[телефон приховано] та № 0[телефон приховано] суд дійшов висновку про відмову в задоволенні позовних вимог.

IІІ. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

Представник ОСОБА_1 в апеляційній скарзі зазначає, що суд першої інстанції неправильно визначив характер доходів, отриманих позивачем у 2019 році, кваліфікувавши їх як доходи фізичної особи від продажу нерухомого майна, які підлягають оподаткуванню відповідно до п. 172.2 ст. 172 ПК України. Водночас 43 об`єкти нерухомості були зареєстровані за фізичними особами, з якими ФОП ОСОБА_1 укладав договори комісії, а відчуження цих об`єктів на користь зазначених осіб не здійснювалося. Позивач діяв саме як фізична особа-підприємець, отримував комісійну винагороду за виконання організаційних функцій та задекларував отриманий дохід, сплативши єдиний податок.

Доходи, які контролюючий орган безпідставно кваліфікував як «інші доходи фізичної особи», фактично є доходами фізичної особи - підприємця, що були задекларовані та оподатковані у межах спрощеної системи оподаткування. Отже, отримані кошти були оплатою підприємницьких послуг, а не доходом від продажу нерухомого майна. Незважаючи на це, контролюючий орган неправомірно ототожнив діяльність ФОП із діяльністю фізичної особи, що призвело до хибного визначення об`єкта оподаткування, суб`єкта податкових правовідносин та, як наслідок, до незаконного донарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосування штрафних санкцій. Отже, у цій частині висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають обставинам справи.

Тобто, однією з підстав позову є неправильне визначення відповідачем суб`єкта оподаткування у спірних правовідносинах, яким є фізична особа-підприємець ОСОБА_1 а не фізична особа ОСОБА_1 . У оскаржуваному рішенні суд погодився з відповідачем, що таким суб`єктом є ОСОБА_1 як фізична особа, а не як ФОП.

Також позивач в обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що рішення суду у частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2025 №0[телефон приховано] прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального права та невідповідністю висновків, викладених у рішенні суду, обставинам справи. Зазначені висновки суду є суперечливими, оскільки висновок суду про те, що позивач отримував дохід, а тому мав обов`язок його задекларувати та подати декларацію про майновий стан і доходи за 2019 рік спростовуються висновком суду, відповідно до якого, матеріали перевірки не мітять відомостей, які дозволяють визначити розмір і момент отримання відповідного доходу позивачем. Отже, у відповідача не було підстав для висновку про обов`язок ОСОБА_1 на подання декларацію про майновий стан і доходи за 2019 рік, а тому, висновки як відповідача, які стали підставою для прийняття у цій частині податкового повідомлення-рішення, яке є предметом судового оскарження, так і суду у оскаржуваному рішенні. Крім цього, як зазначено вище, у спірних правовідносинах ОСОБА_1 діяв саме як ФОП та як ФОП за 2019 рік подав податкову декларацію платника єдиного податку, у якій відобразив фактично отриманий дохід, що підлягав оподаткуванню, та сплатив єдиний податок з отриманого доходу, що підтверджує належне та своєчасне виконання податкових обов`язків. Ця обставина свідчить про невідповідність висновків суду у цій частині обставинам справи на протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 29.12.2025 №0[телефон приховано], яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 340,00 грн.

Також не погоджується з рішенням суду у частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2025 №0[телефон приховано], яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020,00 грн. У ОСОБА_1 договори, первинна бухгалтерська документація, фінансові та платіжні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій у межах будівельного проекту, були вилучені правоохоронними органами в межах кримінального провадження №3202021[телефон приховано] від 17.06.2020. У межах зазначеного кримінального провадження ухвалою слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області від 04.03.2021 накладено арешт на речі та документи, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості ФОП ОСОБА_1 , зокрема договори комісії, акти приймання-передачі, кошторисну, проектну та технічну документацію, а також інші матеріали фінансово-господарського характеру. Вилучені документи також стосувались об`єкта будівництва, зазначеного у Акті перевірки, за адресою: АДРЕСА_1 . При цьому, сам факт вилучення цих документів відбувся, а статус позивача, як особи у якої вилучені документи, не змінює цієї обставини. На момент подання позову у даній справі жодні з вилучених та арештованих речей і документів ОСОБА_1 особисто не повернуті. Водночас за наслідками досудового розслідування у кримінальному провадженні № 3202021[телефон приховано] від 17.06.2020 старшим слідчим в ОВС слідчого відділу Управління Служби безпеки України в Тернопільській області 24.08.2023 прийнято постанову про закриття кримінального провадження на підставі п. 2 ч. 1 ст. 284 КПК України у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення. Водночас, як убачається з листа СБУ та акта приймання-передачі, які є у матеріалах справи, документи були повернуті не Старицькому

Крім того, представник позивача посилається на ст. 331 ЦК України та правові висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені в постанові від 08.04.2026 у справі №607/10858/22 (провадження № 14-138цс24), відповідно до яких об`єкт незавершеного будівництва, право власності на який не зареєстроване в установленому законом порядку, не належить до нерухомих речей як об`єкт цивільного обороту. На думку апелянта, висновки суду про отримання позивачем доходу від відчуження нерухомості ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права, зокрема ст. 331 ЦК України та п. 172.2 ст. 172 ПК України, що призвело до безпідставного донарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосування штрафних санкцій

Головне управління ДПС у Тернопільській області в обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що позивач у 2019-2020 роках здійснював будівництво багатоквартирного будинку в с. Петриків та відчуження нерухомості (квартир та офісів) іншим особам без належного введення об`єкта в експлуатацію. Податковий орган вважає, що для ухилення від оподаткування продаж нерухомості було підмінено договорами комісії через ПП «Західстарбуд». За результатами перевірки ОСОБА_1 було донараховано податкові зобов`язання з ПДФО та військового збору на отриманий доход у розмірі 63 188 860,13 грн.

Щодо твердження позивача, що запит податкової від 30.06.2025 року він не отримував (поштове відправлення повернулося через закінчення терміну зберігання), а отже, не мав умислу ухилятися від надання документів, а частина необхідних документів була вилучена правоохоронними органами у 2021 році в межах кримінального провадження, що унеможливило їх надання відповідач зазначає наступне. Факт повернення поштового запиту не звільняє від відповідальності, а саме ігнорування запиту стало законною підставою для позапланової перевірки. Щодо вилучення документів у кримінальній справі, ДПС зазначає, що серед вилучених матеріалів не було правовстановлюючих документів та актів приймання-передачі нерухомості. Також позивач не звертався до правоохоронців за копіями документів та не зупиняв строки перевірки. На думку контролюючого органу, схема з використанням комісійних договорів була удаваною і мала на меті мінімізацію податкових зобов`язань.

ІV. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За правилами підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, якщо розпочато процедуру припинення підприємницької діяльності фізичної особи підприємця.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

02.10.2025 заступником начальника ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України, Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо скасування мораторію на проведення податкових перевірок» від 09.11.2023 № 3453-IX прийнято наказ №2163-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 ».

Вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку платника податку - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) з 02.10.2025 тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2020 з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків, зборів, дотримання податкового та іншого не врегульованого ПК України законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Двом головним державним інспектором відділу планових та позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області Меленюку Роману та Теребі Ігорю видані направлення на перевірку від 02.10.2025 №2943 та від 03.10.2025 №2956 (том 1 а.с.74-75).

За вимогами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Відповідно до статті 42 ПК України у разі надіслання (вручення) платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місцем проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Отже, наказ та повідомлення повинні бути надіслані та отримані платником податків до початку проведення перевірки.

Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постановах від 11.05.2023 у справі № 640/18756/21, від 17.05.2023 у справі №160/5892/20.

Пунктом 42.2 статті 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Наказ про проведення перевірки направлено ОСОБА_1 засобами поштового зв`язку та вручено 24.10.2025.

Пунктом 73.3 статті 73 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:

1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;

2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;

3) печатку контролюючого органу.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:

1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;

3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;

4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;

5) у разі проведення зустрічної звірки;

5-1) виявлено недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом;

5-2) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної держави, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або укладених на їх підставі міжвідомчих договорів, про виявлення таким органом помилок, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунка особи, яка є резидентом відповідної іноземної держави, або про невиконання фінансовим агентом зобов`язань, передбачених таким міжнародним договором;

6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).

У разі проведення зустрічної звірки платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Документальне підтвердження цієї інформації на вимогу контролюючого органу може бути надано в електронному або паперовому вигляді на вибір платника податків.

У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Тобто, податковий орган для встановлення певних обставин, не обмежений звернення лише до платника податків щодо якого здійснюється перевірка.

Згідно з пунктом 42.2 ст. 42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

За правилами абзаців першого, другого пункту 42.5 статті 42 ПК України у разі, якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).

У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

У постанові від 23 травня 2022 року у справі №810/3116/18 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків. У цій же постанові Судова палата виснувала, що обов`язку контролюючого органу щодо направлення платнику податків, зокрема, податкового повідомлення - рішення у спосіб, визначений статтями 42, 58 Податкового кодексу України, кореспондує також і обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції.

Такий висновок підтримано Верховним Судом також у постанові від 29.04.2025 у справі №420/35624/23.

ГУ ДПС у Тернопільській області направило позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення запит від 30.06.2025 №14437/6/19-00 24-00 «Про надання податкової інформації та документального підтвердження».

Вказаний запит ГУ ДПС у Тернопільській області не вручений адресату та повернувся відправнику з довідкою оператора поштового зв`язку з зазначенням причин невручення - за закінченням терміну зберігання та проставленням календарного штемпеля 16.07.2025 (том 1 а.с.70).

Отже, податковим органом дотримані вимог 42.2 ст. 42 ПК України під час надіслання запиту від 30.06.2026, а саме: запит надіслано за адресою місця проживання позивача, запит надісланий рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Відповідачем законно розпочато перевірку, оскільки відповіді на запит контролюючого органу від 30.06.2025 позивачем не надано.

За результатами акту перевірки складено акт від 05.12.2025 №23004/19-00-24-05/2892202314 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_2 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2019 по 31.12.2020»

Актом перевірки встановлені наступні порушення:

1) пункту 49.2, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 та пункту 179.2 статті 179 ПК України в частині неподання декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік;

2) підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.2 статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, підпункту 174.2.2 пункту 174.2, статті 174 ПК України внаслідок чого, донараховано податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за 2019 рік в сумі 3 159 443,00 грн;

3) пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в частині заниження військового збору за результатами річного декларування за 2019 рік на загальну суму 947 832,90 грн;

4) пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44 ПК України.

Актом перевірки встановлено, що фізична особа ОСОБА_1 станом на 01.01.2019 володів двома земельними ділянками /том 1 а.с.14-23/:

кадастровий номер [номер приховано]:02:001:1349, площею 0,104 га, розташована у селі Петриків Тернопільського району Тернопільської області, з цільовим призначенням - для будівництва та обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд (присадибна ділянка), 12.07.2019 змінено цільове призначення - для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку,

кадастровий номер [номер приховано]:02:001:3780, площею 0,05 гектара, розташована у селі Петриків Тернопільського району Тернопільської області, цільове призначення - для ведення особистого селянського господарства, з січня 2019 року змінено - для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку.

За інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотеки, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна обидві земельні ділянки передані ОСББ «Берегиня-100» (код ЄДРПОУ 43104335) шляхом дарування (договір дарування № 4621 від 12.07.2019).

На підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотеки, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна (далі - Реєстр) встановлено приймання-передачу об`єктів нерухомого майна, розташованих за адресою: АДРЕСА_1 , від ОСОБА_1 до фізичних осіб власників новозбудованих об`єктів житлової та нежитлової нерухомості в кількості 43 об`єкти, які наведені в Акті перевірки з зазначенням загальної вартості згідно з даними ФДМУ станом на 04.12.2025 - 63 188 860,13 грн.

Також в акті перевірки зазначено, що ОСОБА_1 не надав відповіді на запит ГУ ДПС у Тернопільській області від 30.06.2025 за №14437/6/19-00-24-00, який надіслано в порядку визначеному статтею 42 ПК України (рекомендованим листом з повідомленням про вручення на адресу: АДРЕСА_2 ) та повернутий поштовою службою по закінченню терміну зберігання, а також на надіслане одночасно з наказом на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 09.10.2025 №2220-п письмове повідомлення про дату початку перевірки та надання всіх необхідних документів, і місце проведення перевірки від 09.10.2025 №767 рекомендованим листом з повідомленням про вручення (№4602100208258 від 20.10.2025) та вручено платнику податків 03.11.2025. Відтак за відсутності документів обліку платника податків контролюючим органом на підставі інформації отриманої із зовнішніх джерел (Інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотеки, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, довідок про оціночну вартість об`єктів нерухомості) здійснено дослідження повноти оподаткування доходу отриманого платником податків ОСОБА_1 від відчуження ним новозбудованих об`єктів житлової та нежитлової нерухомості фізичним особам.

Отже, висновки відповідача ґрунтуються на відомостях про реєстрацію фізичними особами права власності на 43 об`єкти (житлові - квартири та нежитлові) в будинку АДРЕСА_1 , замовником будівництва якого виступав ОСОБА_1 , який був і власником земельних ділянок, на яких велося будівництво. А з огляду на відсутність у Реєстрах відомостей про вартість нерухомого майна, таку визначено згідно з даними ФДМУ станом на 04.12.2025.

В Акті перевірки зазначено, що в ході документальної перевірки за результатами аналізу відкритих даних з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Реєстру будівельної діяльності ЄДЕССБ встановлено, що ОСОБА_1 у 2019 році здійснював господарську діяльність, пов`язану з будівництвом та подальшою реалізацією об`єктів нерухомого майна. Доходи від зазначеної діяльності не були задекларовані ОСОБА_1 у складі загального річного оподатковуваного доходу та не сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір у розмірі, встановленому ПК України.

Відповідач наполягає, що будівництво будинку АДРЕСА_1 здійснював позивач як фізична особа, тобто не в межах підприємницької діяльності, бо земельні ділянки, на яких здійснювалося будівництво були у власності фізичної особи, а не підприємця.

Позивач заперечуючи таке твердження у позовній заяві зазначає, що на початковому етапі реалізації будівельного проекту фізична особа ОСОБА_1 на праві приватної власності володів земельними ділянками за адресою: АДРЕСА_1 , які в подальшому були використані для здійснення будівництва багатоквартирного житлового будинку. А ще вказує, що подальша реалізація будівельного проекту здійснювалася виключно з дотриманням вимог містобудівного законодавства. Будівництво об`єкта розпочато на підставі декларації про початок виконання будівельних робіт, зареєстрованої Управлінням Державної архітектурно-будівельної інспекції у Тернопільській області.

До суду першої інстанції надано витяг з Реєстру будівельної діяльності Єдиної державної електронної системи у сфері будівництва з відомостями про сертифікат з реєстраційним номером ТП162190950580 щодо будівництва багатоквартирного малоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудованими приміщенням громадського призначення за адресою: АДРЕСА_1 (том 1 а.с.12-14), з зазначенням у ньому таких відомостей:

Орган, що зареєстрував документ: Управління Державної архітектурно-будівельної інспекції у Тернопільській області.

Заява 28; дата 05.04.2019; підстава: містобудівні умови та обмеження.

Попередній документ про початок будівництва, повний номер: ТП 083171609536.

Найменування згідно проєкту будівництва: будівництво багатоквартирного малоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудованими приміщенням громадського призначення.

Нове будівництво; код будівлі за ДК018: 1122.1. Будинки багатоквартирні масової забудови; об`єкт віднесено до класу наслідків СС2.

У відомостях про право власності на земельну ділянку йдеться про земельну ділянку з кадастровим номером [номер приховано]:02:001:1349 (площею 0,104 га), витяг з Реєстру прав власності 04.04.2016.

Терміни будівництва: дата початку будівництва - 12.06.2017, дата закінчення будівництва - 25.03.2019.

Замовник ОСОБА_1 ; підрядник ПП «Західстарбуд».

Основні техніко-економічні показники об`єкта: загальна площа об`єкту 2856,5 кв.м, кількість поверхів - 6, вартість основних засобів, які приймаються в експлуатацію 4700376 грн, кількість квартир АДРЕСА_5 , загальна площе 28565 кв.м, житлова площа 808,9 кв.м; площа вбудовано-прибудованих приміщень громадського призначення 416,2 кв. м. (том 1 а.с. 28-29).

У сертифікаті з Реєстру будівельної діяльності Єдиної державної електронної системи у сфері будівництва відображено інформацію про земельну ділянку з кадастровим номером [номер приховано]:02:001:1349 (площею 0,104 га), яка на праві власності належала фізичній особі ОСОБА_1 з цільовим призначенням - для будівництва та обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд (присадибна ділянка), а з 12.07.2019 змінено цільове призначення - для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку.

Жодних документів, яким чином відбувалося будівництво об`єкту, позивач для перевірки не надав, а також не надав суду, стверджуючи, що усі роботи виконувалися підрядником ПП « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а ФОП ОСОБА_1 як комісіонер підшуковував зацікавлених осіб (комітентів) для набуття права власності на квартири.

Судом першої інстанції встановлено, що ПП «Західстарбуд» відображено підрядником у згаданому вище сертифікаті з Реєстру будівельної діяльності Єдиної державної електронної системи у сфері будівництва з реєстраційним номером ТП162190950580.

З Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотеки, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна по запиту щодо реєстрації права власності на квартири за адресою: АДРЕСА_6 , квартири з №1 по АДРЕСА_5 та нежитлові офісні приміщення АДРЕСА_7 , АДРЕСА_8 , АДРЕСА_9 , АДРЕСА_10 в цьому ж будинку у селі Петриків Тернопільського району Тернопільської області вбачається, що первинно право власності реєструвалося у всіх випадках у червні 2019 року на підставі таких документів:

акта приймання-передачі нерухомого майна, усі акти датовані 01.06.2019,

довідки ФОП ОСОБА_1 від 01.06.2019,

договору комісії, такі договори укладалися 25.06.2018, 27.06.2018, 06.08.2018, 26.07.2018, 04.09.2018, 17.09.2018, 03.02.2018, 20.01.2018, 25.02.2019, 20.12.2018, 02.05.2018, 26.04.2018, 20.01.2018, 03.02.2018, 20.01.2018, 19.09.2018, 27.05.2019, 30.04.2018, 07.03.2019, 22.03.2018, , 06.08.2018, 30.04.2018, 17.04.2018, 12.01.2018, 06.03.2018, 30.10.2018, 31.01.2019, 02.01.2019, 19.01.2019, 05.03.2019, 07.03.2019, 12.01.2018, 11.02.2019, 17.10.2018, 24.12.2018, 27.05.2019, 03.04.2019 (том 1 а.с.95-140).

Позивач надав суду один договір комісії на набуття права власності на квартиру, укладений 31.01.2019 між комісіонером фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 та комітентом ОСОБА_3 про таке:

1. Предметом договору.

1.1. Згідно договору Комісіонер зобов`язується за дорученням і за рахунок Комітента за плату від свого імені вчинити всі правочини, необхідні для будівництва та отримання Комітентом у власність квартири АДРЕСА_3 вартістю 665896 грн 00 коп. (далі - "Квартира") в багатоквартирному житловому будинку за адресою: АДРЕСА_1 (далі - "Об`єкт будівництва").

1.2. Квартира, що збудована за рахунок Комітента, є власністю Комітента.

1.3. На виконання договору Комісіонер укладає договори на розробку проєктної документації, авторського та технічного нагляду, договори підряду, здійснює пошук підрядника, купівлю матеріалів та вчиняє інші правочини. Стосовно умов не визначених договором Комісіонер діє на власний розсуд.

2. Права та обов`язки сторін.

2.1. Комісіонер зобов`язаний:

повідомляти Комітенту на його вимогу про хід виконання договору;

надати Комітенту звіт за договором;

передати Комітенту все виконане за договором;

при розірванні договору протягом 60 (шістдесяти) днів з дня припинення договору повернути Комітенту отримані на виконання доручення кошти та майно, крім тих що фактично використанні на виконання доручення;

2.2. Комісіонер має право відступати від вказівок Комітента без попереднього запиту про це, але з обов`язковим повідомленням Комітента про допущені відступи.

2.3 Комітент зобов`язаний:

своєчасно забезпечити Комісіонера усім необхідним для виконання доручення, в т.ч. грошовими коштами, будівельними матеріалами чи іншим майном для виконання Комісіонером обов`язків перед третіми особами за укладеними договорами;

своєчасно сплатити Комісіонеру комісійну винагороду;

протягом 10 днів з дня отримання звіту Комісіонера затвердити та підписати звіт або надати свої письмові заперечення.

У пункті 4 вказано про умови забезпечення комітентом виконання доручення.

4.1 Для виконання доручення за договором Комітент зобов`язаний у вказаний Комісіонером строк забезпечити його грошовими коштами, будівельними матеріалами та іншим майном у розмірі (на суму) вартості квартири, вказаної у пункті 1.1 договору.

4.2. Сторони погодили, що у будь-якому випадку все необхідне для виконання дорученням має бути передане Комісіонеру не пізніше 01.07.2019.

4.3. Отримані від Комітента будівельні матеріали, інше майно або кошти, за винятком комісійної винагороди, Комісіонер використовує виключно для розрахунків та виконання інших обов`язків за договорами з третіми особами та іншими правочинами, укладеними на виконання доручення.

Пункт 5 договору визначає комісійну винагороду.

5.1. За виконання договору Комісіонеру належить комісійна винагорода у розмірі 5000,00 грн.

5.2. Комісійна винагорода сплачується Комітентом протягом 10 днів з моменту підписання звіту (акта) виконаних робіт у безготівковій формі (том 2 а.с.43-44).

До цього договору позивач надав копію акта приймання-передачі квартири від 01.06.2019, за змістом якого Комісіонер фізична особа-підприємець ОСОБА_1 та Комітент ОСОБА_3 склали і підписали цей акт про наступне:

Комісіонер передав, а Комітент прийняв виконане зобов`язання за договором комісії від 31.01.2019 квартиру АДРЕСА_3 в закінченому будівництвом та прийнятому в експлуатацію багатоквартирному житловому будинку за адресою: АДРЕСА_1 , з наступними технічними характеристиками: квартира АДРЕСА_3 на 5 поверсі загальною площею 78,3 кв.м, житловою 33,5 кв.м, 2 кімнати.

Сторони в судовому засіданні в суді першої інстанції підтвердили, що Комісіонер належним чином виконав свої зобов`язання відповідно до умов вказаного договору, а Комітент оглянув передане майно. Сторони не мають одна до іншої будь-яких претензій.

Таким чином, вказаний акт є підставою для проведення державної реєстрації за Комітентом права власності на квартиру (том 2 а.с.45).

Також в суді першої інстанції встановлено і відображено в рішенні суду першої інстанції, що представник позивача до договору від 31.01.2019 долучено довідку №29 від 01.06.2019, видану ФОП ОСОБА_1 . ОСОБА_3 про те, що вартість будівництва квартири АДРЕСА_11 , сплачена у повному обсязі (том 2 а.с.44 зворот).

За словами позивача на решту об`єктів нерухомого майна в багатоквартирному житловому будинку за адресою: АДРЕСА_1 , оформлялися аналогічні документи, що були підставою для оформлення права власності.

Колегія суддів зазначає, що відповідачем не надано належної оцінки договору, акту та довідці, оскільки такі документи до перевірки не надавалися.

Представник позивача в ході судового розгляду в суді першої інстанції повідомив, що у позивача договори, первинна бухгалтерська документація, фінансові та платіжні документи, що підтверджують здійснення господарських операцій у межах будівельного проєкту, були вилучені правоохоронними органами в межах кримінального провадження № 3202021[телефон приховано] від 17.06.2020. У межах зазначеного кримінального провадження ухвалою слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області від 04.03.2021 накладено арешт на речі та документи, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості ФОП ОСОБА_1 , зокрема договори комісії, акти приймання-передачі, кошторисну, проєктну та технічну документацію, а також інші матеріали фінансово-господарського характеру. На момент подання цього позову жодні з вилучених та арештованих речей і документів ОСОБА_1 особисто не повернуті, що унеможливлює їх надання як до контролюючого органу, так і до суду. За наслідками досудового розслідування у кримінальному провадженні № 3202021[телефон приховано] від 17.06.2020 старшим слідчим в ОВС слідчого відділу Управління Служби безпеки України в Тернопільській області 24.08.2023 прийнято постанову про закриття кримінального провадження на підставі п. 2 ч. 1 ст. 284 КПК України у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення.

Представником позивача долучено копію ухвали слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду у справі №607/3106/21 про надання дозволу на обшук у кримінальному провадженні № 3202021[телефон приховано] від 17.06.2020 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 КК України (том 2 а.с.12-15) та протокол обшуку від 26-27.02.2021 з додатком (том 2 а.с.17-23). Додаток містить опис речей та документів, які вилучаються за результатами проведення обшуку. У змісті цього опису щодо ОСОБА_1 містяться такі записи:

чорнові записи, копія кошторису, копії технічних висновків, копія ухвали, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості ФОП ОСОБА_1 , дані документи сформовані в підшивку на 14 аркушах, яка опечатана биркою №1;

договори комісії про набуття права власності на об`єкти нерухомого майна, акти прийому-передачі квартири, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості ФОП ОСОБА_1 за період з 2018-2019 років, дані документи сформовані в підшивку на 256 аркушах, яка опечатана биркою №2;

копії витягів з державного реєстру речових прав, довідки про сплату, договори комісії про набуття права власності на об`єкти нерухомого майна, акти прийому-передачі нерухомого майна, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості ФОП ОСОБА_1 за період з 2018-2019 років, дані документи сформовані в підшивку на 309 аркушах, яка опечатана биркою №3;

чорнові записи, копія робочого проекту, копії технічних умов, копії договору підряду, копії витягів з державного реєстру речових прав, копії паспортів покупців об`єктів нерухомості, довідки, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості ФОП ОСОБА_1 та ПП «Західстарбуд» за період з 2018-2020 років, дані документи сформовані в підшивку на 170 аркушах, яка опечатана биркою №4;

чорнові записи, копії паспортів та ідентифікаційних кодів покупців нерухомості, договори про надання послуг, копії технічних паспортів, копії заяв на приєднання, копії кваліфікаційних сертифікатів, договір до електронного звіту, копії експертного звіту, копії витягів з державного реєстру речових прав, копії договорів купівлі-продажу, копії технічних умов, копії містобудівного розрахунку, копії актів, копії накладних, копії завдань на розробку робочих проектів, копії свідоцтв про право власності на майно, копії актів виконаних робіт, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості ТОВ «БК» Там Де Дім», ФОП ОСОБА_1 за період з 2018-2020 років, дані документи сформовані в підшивку на 288 аркушах, яка опечатана биркою №5;

витяги з ДЗК, копії рішень, договора на встановлення земельного сервітуту, витяги з державного реєстру речових прав на нерухоме майно, копії договорів купівлі-продажу, копії заяв, довіреностей, повідомлень про початок будівельних робіт, копії робочого проєкту, копії виписок з рішень, копії квитанцій, копії робочих проєктів, копії паспортів та ідентифікаційних кодів покупців нерухомого майна, копії актів приймання виконаних будівельних робіт, договори субпідряду, копії договорів на виконання експертизи виконання будівництва, копії договорів про співпрацю, копії декларацій про готовність до експлуатації об`єкта, копії звітів про експертно-грошову оцінку, договори про надання послуг, договірні ціни, локальний кошторис, чорнові записи, копії технічних умов приєднання, договори комісії щодо набуття права власності, довідки про оплату, звіти за договором комісії щодо набуття права власності на квартиру, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості ТОВ «БК» Там Де Дім», ПП «Західстарбуд», ТОВ «Алісбуд» та ФОП ОСОБА_1 за період з 2018-2020 років, дані документи сформовані в підшивку на 228 аркушах, яка опечатана биркою №6;

копії договорів дарування земельної ділянки, копії заяв, звіти про експертну оцінку майна, копії довіреностей, копії розпоряджень, договори підряду, копії декларацій, кошторисна документація, копії розписок, копії актів готовності об`єктів до експлуатації, копії замовлень покупців, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості ТОВ «БК» Там Де Дім», ПП «Західстарбуд» та ФОП ОСОБА_1 за період з 2018-2020 років, дані документи сформовані в підшивку на 161 аркушах, яка опечатана биркою №7;

робочі проекти щодо будівництва об`єктів нерухомості ОСОБА_6 та ОСОБА_1 за період з 2018-2019 років, дані документи сформовані в підшивку на 153 аркушах, яка опечатана биркою №8;

рух коштів по рахунках ТОВ «БК» Там Де Дім», ПП «Західстарбуд», довідки про доходи, розписки, договори про спільну діяльність у будівництві, чорнові записи, відомості про виплату готівки, що стосуються будівництва та реалізації об`єктів нерухомості ТОВ «БК» Там Де Дім», ПП «Західстарбуд» та ФОП ОСОБА_1 за період з 2018-2020 років, дані документи сформовані в підшивку на 31 аркушах, яка опечатана биркою №9.

У судовому засіданні в суді першої інстанції представник позивача наполягав на тому, що ОСОБА_1 жодних документів не мав та не має на даний час, а тому не надав до перевірки та не надає до суду. При зверненні до суду було можливим надати з усіх документів лише один договір комісії та документи, пов`язані з його виконанням.

Судом першої інстанції встановлено, що матеріали справи містить лист слідчого відділу Управління Служби безпеки України в Тернопільській області №69/6-165/е від 08.06.2026 у відповідь на запит ГУ ДПС у Тернопільській області про те, що 26.02.2021 в ході розслідування кримінального провадження №3202021[телефон приховано] від 17.06.2020 щодо ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «БК» Там Де Дім» за участю ФОП ОСОБА_1 , у приміщенні першого поверху нежитлової будівлі, будівлі центру відновлювальної стоматології за адресою: АДРЕСА_12 , в керівника ТОВ «БК» Там Де Дім», на підставі ухвал Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області від 22.02.2021 та 24.02.2021 були вилучені документи щодо діяльності вказаного товариства, а також ФОП ОСОБА_1 24.08.2023 дане кримінальне провадження закрито на підставі п.2 ч.1 ст.284 КПК України. 30.05.2024 вказані вище вилучені документи, на підставі звернення ТОВ «БК» Там Де Дім» повернуто директору зазначеного товариства - ОСОБА_4 (том 2 а.с.107-113). З акта прийому-передачі від 30.05.2024 видно, що ОСОБА_4 повернуто, зокрема документи, які були сформовані в окремі підшивки та опечатані бирками з №1 по №9.

Отже, ОСОБА_1 зазначені вище документи не поверталися, відповідно таких станом на момент проведення перевірки та ухвалення рішення суду у його розпорядженні немає.

Повертаючись до підстав для донарахування відповідачем податкових зобов`язань ОСОБА_1 , то такі виникли через висновки ГУ ДПС у Тернопільській області про отримання доходу позивачем внаслідок продажу об`єктів нерухомого майна в багатоквартирному житловому будинку за адресою: АДРЕСА_1 .

Судом першої інстанції встановлено, що замовником будівництва був саме ОСОБА_1 як фізична особа, про що свідчить інформація з Реєстру будівельної діяльності Єдиної державної електронної системи у сфері будівництва з відомостями про сертифікат з реєстраційним номером ТП162190950580 щодо будівництва багатоквартирного малоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудованими приміщенням громадського призначення за адресою: АДРЕСА_1 (том 1 а.с.12-14). ОСОБА_1 був власником двох земельних ділянок, на яких проводилося будівництво.

Будівництво здійснювалося за участі підрядника ПП «Західстарбуд», на що вказують відомості цього ж сертифіката з реєстраційним номером НОМЕР_3 .

Реєстрація права власності за фізичними особами у червні 2019 року на 43 об`єкти, які знаходилися в багатоквартирному малоповерховому житловому будинку з вбудовано-прибудованими приміщенням громадського призначення за адресою: АДРЕСА_1 , свідчить про їх фактичне придбання у ОСОБА_1 , який виступав замовником будівництва, а відтак лише він мав право на відчуження або майнових прав на об`єкт нерухомого майна (під час будівництва), або вже самих об`єктів нерухомого майна (після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом будинку).

При цьому, укладення договорів комісії між ФОП ОСОБА_1 та фізичними особами, які в подальшому набули право власності на житлові та нежитлові об`єкти в багатоквартирного малоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудованими приміщенням громадського призначення за адресою: АДРЕСА_1 . Проте їх наявність не спростовує висновків суду першої інстанції.

Визначення договору комісії та його умови наведені у статтях 1011, 1012 ЦК України. Так, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Комітент може бути зобов`язаний утримуватися від укладення договору комісії з іншими особами. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.

Договір комісії - це угода, в якій беруть участь дві сторони, одна з яких комісіонер за дорученням іншої та за її оплату бере на себе обов`язки провести правочин (чи декілька) від власного імені; інша - комітент за рахунок якої здійснюється цей правочин. Фактично договір комісії - це угода між двома сторонами, де одна є покупцем чи продавцем товару чи послуги, а інша - посередником між покупцем і продавцем. По суті, такий договір є одним з видів договорів про надання послуг. Адже здійснення певної дії (правочину) відбувається від імені комісіонера (не реального покупця чи продавця, а посередника), але за оплату комітента (який виплачує кошти за послугу - проведені дії з купівлі або продажу).

У спірних правовідносинах ФОП ОСОБА_1 виступив посередником, організувавши набуття права власності комітентами (а фактично придбання) об`єктів нерухомого майна, будівництво якого проводилося за замовленням фізичної особи ОСОБА_1 .

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

За змістом підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів (підпункт 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України).

Згідно з пунктом 172.2 статті 172 цього ж Кодексу дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті167 цього Кодексу.

Як убачається з матеріалів справи, контролюючим органом за результатами перевірки складено акт від 05.12.2025 № 23004/19-00-24-05/ НОМЕР_2 , висновки якого стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Зміст висновків зазначеного акта перевірки зводиться до твердження про отримання позивачем у 2019 році доходу від відчуження об`єктів нерухомого майна та, відповідно, виникнення у нього податкових зобов`язань, визначених контролюючим органом.

Водночас колегія суддів звертає увагу, що правильність таких висновків залежить від належного встановлення обставин щодо належності спірних об`єктів нерухомості, фактичного здійснення операцій з їх відчуження, характеру отриманого доходу та правового статусу позивача, у межах діяльності якого цей дохід було отримано.

З матеріалів справи вбачається, що у червні 2019 року за фізичними особами було зареєстровано право власності на 43 об`єкти нерухомого майна, розташовані в багатоквартирному малоповерховому житловому будинку з вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення за адресою: АДРЕСА_1 .

Наведені обставини свідчать про державну реєстрацію права власності на відповідні об`єкти за фізичними особами. При цьому, як зазначено в оскаржуваному судовому рішенні, ФОП ОСОБА_1 виступав замовником будівництва, однак право власності на відповідні об`єкти нерухомого майна за ним не реєструвалося.

Відповідно до статті 331 Цивільного кодексу України, право власності на нову річ, яка виготовлена (створена) особою, набувається нею, якщо інше не встановлено договором або законом.

Особа, яка виготовила (створила) річ зі своїх матеріалів на підставі договору, є власником цієї речі.

Право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна).

Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації.

Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації.

До завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

У разі необхідності особа, зазначена в абзаці першому цієї частини, може укласти договір щодо об`єкта незавершеного будівництва після проведення державної реєстрації права власності або спеціального майнового права на нього відповідно до закону.

В постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.04.2026 у справ №607/10858/22 викладені наступні висновки.

75. При вирішенні питання про віднесення речі до категорії нерухомих, окрім прямо закріплених статтею 181 ЦК України ознак, потрібно також враховувати загальноприйняті критерії: природний та юридичний.

76. Природний критерій виникає з фізичної природи відповідної речі в силу її створення / спорудження та нерозривного зв`язку із земельною ділянкою. Юридичний критерій полягає в наявності правового визнання речі як об`єкта цивільних прав саме як нерухомого об`єкта. Таке визнання може мати різний характер: введення в експлуатацію, державна реєстрація права власності, визнання права власності на нерухомість таким, що набрало законної сили, рішенням суду тощо.

77. За змістом частини другої статті 331 ЦК України для нерухомості легітимаційну роль виконує факт її прийняття в експлуатацію або факт державної реєстрації права власності на неї. Втім, у такого роду об`єктах юридична складова (наприклад, державна реєстрація) не виключає природний (фізичний) елемент, адже, безумовно, необхідним є реальне існування певного матеріального предмета.

78. Отже, нерухоме майно хоча й наявне в дійсності як певний об`єкт матеріального світу, але до державної реєстрації права власності на нього цього майна як об`єкта цивільного обороту юридично «не існує». З огляду на наведене нерухома річ (нерухомість, нерухоме майно) характеризується поєднанням природного і юридичного критеріїв, обидва з яких однаковою мірою важливі й відсутність хоча б одного з них свідчитиме про те, що відповідна річ не є об`єктом нерухомості в цивільно-правовому сенсі.

[…]

90. Підсумовуючи, Велика Палата Верховного Суду висновує, що:

- нерухомими речами треба визнавати як повністю завершені, так і не завершені будівництвом об`єкти, право власності на які зареєстроване у встановленому порядку;

- будівельні матеріали, вироби та конструкції, що використовуються під час будівництва, є рухомими речами до моменту їх фізичного включення до конструкцій об`єкта будівництва, після чого такі матеріали, вироби та конструкції втрачають свою ідентичність;

- об`єкт будівництва (об`єкт незавершеного будівництва), право власності на який не зареєстровано в установленому для державної реєстрації речових прав на нерухомість порядку, не належить ані до рухомих, ані до нерухомих речей, постаючи як piч sui generis (свого, особливого роду). Така річ може бути об`єктом цивільних прав і обов`язків, у тому числі речових, однак лише як річ особливого роду.

Отже, при вирішенні питання про отримання позивачем доходу від відчуження нерухомого майна потрібно встановити не лише факт здійснення будівництва за його замовленням, а й наявність у нього відповідних майнових прав, факт відчуження саме ним спірних об`єктів та отримання доходу внаслідок таких операцій.

Сам по собі факт виступу ФОП ОСОБА_1 замовником будівництва не є достатнім для висновку про те, що в подальшому саме він здійснив відчуження кожного з 43 об`єктів нерухомого майна та отримав дохід від їх продажу.

Крім того, як убачається з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_1 уклав договори комісії з фізичними особами. Проте, матеріалами справи не підтверджено, що ФОП ОСОБА_1 здійснювалась реєстрація права власності на зазначені об`єкти нерухомості.

За наведених обставин, висновок податкового органу про отримання позивачем доходу від відчуження об`єктів нерухомості не може ґрунтуватися виключно на факті державної реєстрації права власності на такі об`єкти за фізичними особами та участі позивача в організації їх будівництва або оформлення.

Однією з підстав позову є неправильне визначення контролюючим органом суб`єкта оподаткування у спірних правовідносинах, а саме кваліфікація доходів, отриманих ФОП ОСОБА_1 , як доходів фізичної особи, не пов`язаних із провадженням підприємницької діяльності.

Суд першої інстанції погодився з доводами відповідача про те, що суб`єктом оподаткування у спірних правовідносинах є ОСОБА_1 як фізична особа, а не як фізична особа - підприємець.

Однак колегія суддів вважає, що вирішення цього питання потребує дослідження фактичного змісту господарських операцій, документів, на підставі яких вони здійснювалися, та правової природи отриманих позивачем коштів.

Як установлено судом першої інстанції, у червні 2019 року за фізичними особами було зареєстровано право власності на 43 об`єкти нерухомого майна, розташовані в багатоквартирному малоповерховому житловому будинку з вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення за адресою: АДРЕСА_1 .

Суд першої інстанції також зазначив, що ФОП ОСОБА_1 виступав замовником будівництва, а відтак не мав права власності на відповідні об`єкти нерухомого майна або майнових прав на них до завершення будівництва та прийняття об`єктів в експлуатацію.

Водночас суд не заперечив факту укладення договорів комісії між ФОП ОСОБА_1 та фізичними особами, за якими в подальшому було зареєстровано право власності на житлові й нежитлові об`єкти в зазначеному будинку.

При цьому сама лише державна реєстрація права власності на нерухоме майно за фізичними особами не спростовує можливості отримання позивачем доходу від здійснення підприємницької діяльності, пов`язаної з виконанням договорів комісії.

Відповідно, визначальним для встановлення правової природи отриманого доходу є не лише факт реєстрації права власності на об`єкти нерухомості, а й установлення змісту господарських операцій, у межах яких позивач отримував відповідні кошти.

Як убачається з матеріалів справи, за 2019 рік ФОП ОСОБА_1 подав податкову декларацію платника єдиного податку, у якій відобразив фактично отриманий дохід, що підлягав оподаткуванню в межах спрощеної системи оподаткування, та сплатив єдиний податок з такого доходу.

Зазначена обставина має значення для вирішення спору, оскільки свідчить про декларування позивачем отриманих коштів як доходу в межах обраної системи оподаткування. Водночас сама собою подача декларації та сплата єдиного податку не є безумовним доказом правильності визначення податкового режиму: відповідний висновок має ґрунтуватися на встановленій правовій природі доходу та фактичному змісті здійснених операцій.

Згідно з доводами позивача, дохід, отриманий ним у межах договорів комісії, сформувався, зокрема, за рахунок комісійної винагороди за виконання організаційних функцій, передбачених відповідними договорами. На переконання позивача, така винагорода є оплатою підприємницьких послуг, а не доходом від продажу нерухомого майна, що належало йому на праві власності.

За таких обставин контролюючий орган мав установити, за які саме дії та послуги позивач отримував кошти, чи відповідали вони предмету укладених договорів комісії, а також чи підтверджується документально отримання ним доходу від відчуження власного нерухомого майна.

Натомість, як убачається зі змісту акта перевірки від 05.12.2025 № 23004/19-00-24-05/ НОМЕР_2 , контролюючий орган кваліфікував відповідні суми як доходи фізичної особи, не пов`язані з підприємницькою діяльністю, без належного врахування доводів позивача щодо їх походження та декларування в межах спрощеної системи оподаткування.

Таким чином, за умови підтвердження матеріалами справи того, що спірні кошти були отримані позивачем саме як комісійна винагорода за надані підприємницькі послуги, а не як дохід від відчуження належного йому нерухомого майна, їх кваліфікація як інших доходів фізичної особи є необґрунтованою.

Отже, висновки контролюючого органу щодо визначення позивачу податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосування штрафних санкцій підлягають оцінці з урахуванням дійсного характеру отриманого доходу, умов договорів комісії та документів, що підтверджують здійснення відповідних господарських операцій.

Крім того, за умовами договору комісії на набуття права власності на квартиру, укладеного 31.01.2019 між комісіонером фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 та комітентом ОСОБА_3 сторони обумовили та погодили отримання Комітентом у власність квартири АДРЕСА_3 вартістю 665 896 грн 00 коп. в багатоквартирному житловому будинку за адресою: АДРЕСА_1 (том 2 а.с.43-44).

Дохід отриманий від цієї ж квартири АДРЕСА_3 відповідач визначив на рівні 2 187 506,52 грн на підстав довідки про оціночну вартість об`єкта нерухомості, складеної 04.12.2025 (том 1 а.с.197), а загальний дохід відповідно до довідок про оціночну вартість об`єктів нерухомості складених щодо квартир та офісів, які були реалізовані у 2019 році, розташованих за адресою: АДРЕСА_1 , встановив у розмірі 63 188 860,13 грн.

У судовому засіданні в суді першої інстанції представник відповідача підтвердила, що оцінка об`єктів нерухомості проведена станом на дату видачі відповідних довідок, тобто на 04.12.2025.

Порівнюючи вартість квартири АДРЕСА_4 , передбачену умовами договору комісії в сумі 665 896 грн, та її ж вартість, з якої ГУ ДПС у Тернопільській області визначало податкові зобов`язання, на рівні 2 187 506,52 грн, проте, що така вартість більш як в три рази перевищує, ту яку визначали сторони договору комісії, і яку більш ймовірно сплачував власник такої квартири у 2019 році.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що таке визначення суми доходу, з якої проведено донарахування податкових зобов`язань ОСОБА_1 є помилковим в спірних правовідносинах.

Відповідно до статті 172.3 ПК України дохід від продажу об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, або не нижче ринкової вартості такого об`єкта, визначеної суб`єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства та зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку.

Єдина база даних звітів про оцінку (далі - Єдина база) - державна автоматизована інформаційно-телекомунікаційна система, до складу якої входять база даних, програмне забезпечення, модуль електронного визначення оціночної вартості, сервіс послуги електронного визначення оціночної вартості та автоматичного формування електронних довідок про оціночну вартість об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості.

Єдина база забезпечує:

1) внесення, оновлення, створення, зберігання, передавання та автоматичне оприлюднення відповідної інформації про об`єкт нерухомості, неподільний об`єкт незавершеного будівництва/майбутній об`єкт нерухомості та його вартість (крім інформації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки);

2) реєстрацію, авторизацію (ідентифікацію) суб`єктів оціночної діяльності (оцінювачів) та нотаріусів;

3) внесення суб`єктами оціночної діяльності (оцінювачами) звітів про оцінку та інформації з них напряму та безпосередньо до Єдиної бази;

4) реєстрацію і зберігання звітів про оцінку в Єдиній базі з автоматичним присвоєнням кожному звіту унікального реєстраційного номера;

5) електронне визначення оціночної вартості об`єктів нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості та автоматичне формування на запит фізичних і юридичних осіб електронних довідок про оціночну вартість об`єктів нерухомості з автоматичним присвоєнням кожній довідці унікального реєстраційного номера;

6) автоматичний обмін інформацією і документами, доступ до яких здійснюється за допомогою мережі Інтернет.

Власником Єдиної бази, прав інтелектуальної власності на Єдину базу та її програмного забезпечення є держава в особі Фонду державного майна України.

Фонд державного майна України є держателем, розпорядником та адміністратором Єдиної бази, а також власником всієї інформації, що міститься в ній.

Єдина база повинна забезпечувати збереження та належний захист всієї інформації щодо об`єктів нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості, оціночна вартість яких визначається та перевіряється, можливість доступу до інформації суб`єктів оціночної діяльності (оцінювачів), нотаріусів та контролюючих органів у межах повноважень.

Інформація Єдиної бази про об`єкт нерухомості, неподільний об`єкт незавершеного будівництва/майбутній об`єкт нерухомості та його вартість, у тому числі звіти про оцінку, автоматично оприлюднюється на офіційному веб-сайті Фонду державного майна України в режимі реального часу (крім інформації з обмеженим доступом). До такої інформації забезпечується відкритий, прямий неавторизований доступ з можливістю завантаження у форматі відкритих даних.

Для цілей цього пункту до інформації з обмеженим доступом не належить інформація про суб`єктів оціночної діяльності (оцінювачів).

Порядок ведення Єдиної бази затверджується Фондом державного майна України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

З метою формування інформаційної основи для визначення оціночної вартості об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості Фонд державного майна України використовує інформаційні джерела з відкритим доступом та дані про ціни, зазначені в договорах купівлі-продажу об`єктів нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості, внесені нотаріусами до Єдиної бази, а також дані про ринкову вартість об`єктів нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості, внесені до Єдиної бази на підставі звітів про оцінку.

Визначення оціночної вартості об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості здійснюється автоматично, на підставі даних про об`єкт нерухомості, неподільний об`єкт незавершеного будівництва/майбутній об`єкт нерухомості, внесених до Єдиної бази будь-якою особою за допомогою мережі Інтернет, що підтверджуються офіційними документами на такий об`єкт. Перелік даних, які вносяться особою до Єдиної бази з метою визначення оціночної вартості об`єкта нерухомості, затверджується Фондом державного майна України.

За результатом визначення оціночної вартості об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості Єдиною базою формується довідка про його оціночну вартість з автоматичним присвоєнням кожній довідці унікального реєстраційного номера.

Якщо особа не погоджується з результатами автоматичного визначення оціночної вартості об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості, вона має право звернутися до суб`єкта оціночної діяльності (оцінювача) з метою визначення ринкової вартості такого об`єкта.

Внесення інформації зі звітів про оцінку до Єдиної бази здійснюється суб`єктом оціночної діяльності (оцінювачем) на підставі звіту про оцінку, електронна версія якого зберігається в Єдиній базі. Перелік даних про об`єкт нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості зі звіту про оцінку, які вносяться суб`єктом оціночної діяльності (оцінювачем) до Єдиної бази з метою реєстрації звіту у Єдиній базі, затверджується Фондом державного майна України. Звіти про оцінку реєструються в Єдиній базі суб`єктами оціночної діяльності (оцінювачами) виключно з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, оцінювача, який безпосередньо проводив оцінку, відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги".

Реєстрація звіту про оцінку з присвоєнням йому унікального реєстраційного номера здійснюється Єдиною базою за умови, що визначена у звіті про оцінку ринкова вартість об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості перебуває в межах допустимого 25-відсоткового цінового діапазону ринкових цін на співставні об`єкти нерухомості, неподільні об`єкти незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості, інформація про які міститься у Єдиній базі. Алгоритми встановлення Єдиною базою співставних об`єктів нерухомості, неподільних об`єктів незавершеного будівництва/майбутніх об`єктів нерухомості визначаються Фондом державного майна України.

У разі якщо визначена у звіті про оцінку ринкова вартість об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості виходить за межі допустимого 25-відсоткового цінового діапазону, Єдина база автоматично відмовляє в реєстрації такого звіту. У такому разі особа, яка використовує звіт про оцінку, або суб`єкт оціночної діяльності (оцінювач) має право протягом п`яти робочих днів з дня відмови у реєстрації звіту про оцінку звернутися через Єдину базу або письмово до Фонду державного майна України із заявою про забезпечення рецензування звіту про оцінку відповідно до Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність". Фонд державного майна України розглядає таку заяву не більше п`яти робочих днів з моменту отримання та приймає відповідне рішення. Зазначене рішення не пізніше наступного робочого дня після його прийняття реєструється Фондом державного майна України в Єдиній базі. Звіт про оцінку за результатами рецензування підлягає реєстрації в Єдиній базі із присвоєнням йому унікального реєстраційного номера, за умови прийняття такого рішення.

Доступ, внесення, перевірка інформації до/з Єдиної бази здійснюються безоплатно. Формування електронних довідок про оціночну вартість об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості здійснюється безоплатно.

Звіт про оцінку, не зареєстрований у Єдиній базі, без присвоєного унікального реєстраційного номера відповідно до вимог цієї статті або з дати реєстрації якого минуло більше шести місяців, для цілей оподаткування не застосовується. Єдина база не присвоює унікальний реєстраційний номер звіту про оцінку, якщо з дати звіту про оцінку (або у разі здійснення рецензування звіту про оцінку - з дати завершення такого рецензування) минуло більше п`яти робочих днів.

Під час посвідчення правочинів з продажу (обміну) чи іншого відчуження об`єктів нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості нотаріус перевіряє зміст електронної довідки про оціночну вартість об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості на достовірність даних про об`єкт нерухомості, унікальний реєстраційний номер та дату формування цієї довідки або реєстрації звіту про оцінку в Єдиній базі та наявність присвоєного йому унікального реєстраційного номера, а також звіряє інформацію про суб`єкта оціночної діяльності (оцінювача) та ринкову вартість об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості, які містяться у звіті про оцінку, з даними Єдиної бази.

Довідка про оціночну вартість об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості за результатами електронного визначення оціночної вартості є чинною впродовж 30 календарних днів з дня її формування Єдиною базою.

Доступ нотаріуса до Єдиної бази для перевірки факту формування Єдиною базою довідки про оціночну вартість об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості чи реєстрації звіту про оцінку в Єдиній базі та присвоєння йому унікального реєстраційного номера, а також для внесення до Єдиної бази інформації про ціну об`єкта нерухомості, неподільного об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта нерухомості, зазначену в договорі купівлі-продажу, що ним посвідчується, є безоплатним.

Відповідач в Акті перевірки вказує, що в межах проведеної перевірки контролюючим органом було направлено запит на надання довідки щодо оціночної вартості об`єкта нерухомості, в результаті чого такі довідки були сформовані та надані. Фактично такі довідки сформовані з вартістю об`єктів нерухомості станом на 04.12.2025, тоді як фактична реєстрація новими власниками квартир та офісних приміщень, розташованих за адресою: АДРЕСА_1 , мала місце протягом періоду з 08.06.2019 по 15.06.2019, а укладення договорів комісії відбувалося у 2018 та 2019 роках, тобто фактично дохід ОСОБА_1 міг отримати саме протягом 2018 року і першому півріччі 2019 року.

Надалі податковий орган визначив суми податку з доходу від продажу об`єктів нерухомості відповідно до пункту 172.2 статті 172 ПК України.

Ця норма передбачає, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного у пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою 5% бази оподаткування, передбаченою пунктом 167.2 статті 167 ПКУ. (в редакції станом на 2019 рік).

А при нарахування військового збору відповідач застосував підпункт 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, відповідно до якого тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є, серед іншого, особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу (фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи). Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України). Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

ГУ ДПС у Тернопільській області в Акті перевірки навело такий розрахунок донарахованих сум податків фізичній особі - платнику податків ОСОБА_1 :

податку на доходи фізичних осіб за 2019 рік - 63 188 860,13 грн х 5% ставка податку = 3 159 443,00 грн,

військового збору за 2019 рік - 63 188 860,13 грн х 1,5% ставка збору = 947 832,90 грн.

Водночас, враховуючи висновки суду про неправильне визначення контролюючим органом об`єкта оподаткування, тобто суми доходу, отриманої платником податку від відчуження об`єктів нерухомості, то, на переконання суду, донарахування суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2019 рік є протиправним.

Окрім того, висновок контролюючого органу про порушення податкового законодавства платником податків не може ґрунтуватися на припущеннях та без підтвердження належними та допустимими доказами фактичного отримання доходу ОСОБА_1 за 2019 рік у сумі 63 188 860,13 грн. Відповідачем не надано жодних доказів перерахунку чи внесення готівкою на користь ОСОБА_1 коштів у вказаному розмірі.

Положення статей 176 та 179 ПК України регламентують обов`язок платника податків вести облік отриманих доходів, подавати річну декларацію про майновий стан і доходи у випадках, передбачених законом, а також підтверджувати відомості, зазначені у такій декларації, належними документами на вимогу контролюючого органу.

Виходячи з наведеного, обов`язок фізичної особи подати річну декларацію та сплатити податок з доходу дійсно виникає за умови фактичного отримання такого доходу.

Отже, проводячи документальну перевірку платника податків контролюючий орган мав не лише встановити факти відчуження позивачем об`єктів нерухомого майна, при продажу якого виникав об`єкт оподаткування, а й встановити отримання позивачем доходу, який відповідно до положень ПК України є об`єктом оподаткування, а також його розміру та періоду отримання.

Матеріали перевірки не мітять відомостей, які дозволяють визначити розмір і момент отримання відповідного доходу позивачем.

З метою повного і всебічного дослідження обставин справи, суд з`ясовував, які ж документи використав контролюючий орган для визначення об`єкта оподаткування. Відповідно до пункту 1.9 Акта перевірки під час проведення документальної невиїзної перевірки використовувалися наступні документи:

1. Відомості з ЦБД ДРФО ДПС України про отримані доходи за період з 01.01.2019 по 21.12.2020.

2. Запит про надання інформації та її документального підтвердження від 30.06.2025, направлений ОСОБА_1 (на який відповідь не надано).

3. Запит про надання інформації та її документального підтвердження від 30.07.2025, направлений ОСОБА_5 (приватний нотаріус) (на який відповідь не надано).

4. Інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотеки, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна.

5. Довідки про оціночну вартість об`єктів нерухомості за адресою: АДРЕСА_1 .

Тобто фактично - лише Інформація з Реєстру та довідки ФДМУ. Водночас сам по собі факт наявності такої інформації не звільняє контролюючий орган від обов`язку доведення обставин, з якими податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку, а суд - від обов`язку надати оцінку достатності, достовірності та взаємному зв`язку доказів у їх сукупності. Наявність лише інформації з Реєстру не може бути достатньою підставою для висновку про отримання платником податків оподатковуваного доходу та визначення грошових зобов`язань на підставі вартості нерухомого майна на дату перевірки без з`ясування інших обставин, що входять до предмета доказування у справі.

Отже, такі документи не містять доказів отримання фізичною особою ОСОБА_1 в результаті будівництва об`єкта нерухомого майна (багатоквартирного житлового будинку) та подальшого відчуження 43 об`єктів в цьому будинку доходу у 2019 році на загальну суму 63 188 860,13 грн, з якого контролюючий орган визначив податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 3 159 443,00 грн та військовому збору - 947 832,90 грн. Виходячи з наведеного, суд першої інстанції обґрунтовано дійшов до висновку про протиправнійсть податкового повідомлення-рішення від 29.12.2025 № 0[телефон приховано], згідно з яким ОСОБА_1 визначено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 3 159 443,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 789 860,75 грн; та податкового повідомлення-рішення від 29.12.2025 № 0[телефон приховано], відповідно до якого позивачу визначено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 947 832,90 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 236 958,22 грн.

Щодо посилання представника позивача на те, що ОСОБА_1 визначено податкові зобов`язання після спливу строку давності, встановленого статтею 102 ПК України колегія суддів зазначає наступне.

Абзацами першим четвертим пункту 102.1 статті 102 ПКУ визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 статті 102 ПКУ, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених ПКУ, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39 прим. 2 ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 ПКУ, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

З 1 січня 2021 року у зв`язку із набранням чинності окремих положень Закону України від 16.01.2020 № 466-IX з урахуванням змін, внесених Законом України від 17.12.2020 № 1117-IX, пункт 102.1 статті 102 ПК України викладено в новій редакції, відповідно до якої контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Отже, у спірних правовідносинах строк, передбачений пунктом 102.1 статті 102 ПК України, спливав не пізніше закінчення 1095-го дня, обчисленого з дня, наступного за останнім днем граничного строку подання відповідної податкової декларації, який, своєю чергою, відповідно до підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 ПК України визначений до 1 травня року, що настає за звітним, фактично за 2019 рік до 01.05.2020.

Пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановив зупинення перебігу усіх строків давності, встановлених статтею 102 ПК України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Відповідно до постанови КМУ від 27.06.202 №651 карантин відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 на всій території України, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Указом Президента України № 64/2022 від 24.02.2022 року у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини 1 статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» постановлено ввести в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб.

Так, Законом України від 15.03.2022 № 2120-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, Верховною Радою постановлено внести зміни до статті 102 Податкового кодексу України, а саме пунктом 102.9 ст. 102 Податкового кодексу України передбачено, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

З урахуванням наведеного, в період з 18 березня 2020 року по 30 червня 2023 року строк давності, передбачений статтею 102 ПК України, був зупинений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а в період з 17 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року у зв`язку з дією правового режиму воєнного, надзвичайного стану.

Отже, період з 18.03.2020 до 01.12.2024 підлягає виключенню із загального строку, передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України.

Виходячи з наведеного, твердження представника позивача про порушення строку проведення перевірки передбаченого ст.102.1 ПК України не знашли свого підтвердження в ході апеляційного провадження, оскільки перевірку позивача проведено в грудні 2025 року за період з 01.01.2019 по 31.12.2020, тобто з дотриманням контролюючим органом строків проведення перевірки та визначення грошових зобов`язань.

Що стосується суті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 29.12.2025 №0[телефон приховано] та 0[телефон приховано], то колегія суддів зауважує на такому.

Пунктом 49.2 статті 49 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний подавати декларацію за кожний звітний період, встановлений цим Кодексом, у строки, визначені законодавством.

Згідно з підпунктом 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб, - до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу.

Підпунктом в) пункту 176.1 статті 176 ПК України передбачено, що платники податку зобов`язані подавати податкову декларацію за встановленою формою у визначені строки у випадках, коли згідно з нормами цього Кодексу таке подання є обов`язковим.

Платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу (пункт 179.1 статті 179 ПК України).

Колегія суддів зазначає, що позивач отримував дохід в 2019 році, а тому мав обов`язок його задекларувати та подати декларацію про майновий стан і доходи за 2019 рік.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів обліку, фінансової звітності та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Пунктом 44.3 статті 44 ПК України визначено обов`язок платників податків забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим особам контролюючого органу в повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Абзац перший пункту 121.1 статті 121 ПК УКраїни передбачає, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Апеляційний суд встановив, що відповідач направив позивачу запит від 30.06.2025 про надання інформації, проте позивачем не надано такої інформації. Колегія суддів зазначає, що після отримання акта перевірки позивач мав можливість подати заперечення та додаткові документи, проте інформації зазначеної в запиті від 30.06.2025 позивачем не додано.

Колегія суддів відхиляє твердження позивача що запитувані документи були вилучені у позивача в ході кримінального провадження, оскільки матеріали справи підтверджують повернення вказаних документів.

Отже, позивач порушив норми пунктів 44.1 та 44.3 статті 44 ПК України, штрафна санкція у цьому випадку застосована правомірно.

З огляду на вищезазначене, правильними є висновки суду першої інстанції, що спірні податкові повідомлення-рішення від 29.12.2025 № 0[телефон приховано], № 0[телефон приховано] є протиправним та підлягають скасуванню.

Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право змінити судове рішення.

Згідно із ч. 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Оскільки суд першої інстанції дійшов правильного висновку про часткове задоволення позову, проте помилково виклав окремі мотиви для прийняття такого рішення, оскаржуване рішення суду першої інстанції підлягає зміні з викладенням його мотивувальної частини в редакції цієї постанови.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області - залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити частково.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 липня 2026 року у справі №500/324/26 змінити, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

В іншій частині рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 09 липня 2026 року у справі №500/324/26 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач Ю. О. Калмикова

Судді О. І. Довга

В. С. Затолочний

Повне судове рішення складено 09.11.26