Постанова № 141380174 у справі № 380/23260/24 від 10.11.2026

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2026 року

м. Київ

справа № 380/23260/24

адміністративне провадження № К/990/36556/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2026 року (головуючий суддя Глушко І.В., судді: Затолочний В.С., Судова-Хомюк Н.М.) у справі №380/23260/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Львівській області), в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №36653/13-01-07-09 від 27 серпня 2024 року про застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 544105,50 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №36652/13-01-07-09 від 27 серпня 2024 року про застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2040,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в наказі контролюючого органу про проведення перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норму, що їх регулює (юридичні підстави), у зв`язку з чим відсутні правові підстави для проведення фактичної перевірки. Позивач зважив на період діяльності, який зазначений для перевірки в наказі, тобто за минулий період господарської діяльності позивача, що грубо суперечить самому змісту (особливості) фактичної перевірки, під час проведення якої перевіряється саме законність проведення суб`єктом підприємницької діяльності фактичних дій за місцем здійснення підприємницької діяльності. Вважає, що у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним і скасуванню.

По суті зафіксованих актом фактичної перевірки порушень щодо не ведення обліку товарних запасів, позивач вказує, що ним надано працівникам контролюючого органу всі документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством та які підтверджують облік та походження товарних запасів, що знаходились в магазині.

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 25 березня 2025 року позов задовольнив.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 липня 2026 року рішення Львівського окружного адміністративного суду скасував. Ухвалив нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що відповідачем дотримано порядок проведення перевірки, доведено обґрунтованість висновків перевірки та правомірність оскаржуваних рішень.

Здійснюючи висновок про відповідність спірних податкових повідомлень-рішень, апеляційний суд дійшов висновку про порушення порядку ведення обліку товарних запасів (ТМЦ) за місцем їх реалізації (місцем здійснення господарської діяльності суб`єктом господарювання); під час перевірки на запит про надання документів (первинних документів, актів прийому передач, документів на внутрішнє переміщення та інші документи) не надано витребуваних документів.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати, залишивши в силі рішення суду першої інстанції вказуючи про те, що суд апеляційної інстанції допустивши порушення норм матеріального права та процесуального права, неправильно застосував норми Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, від 25 вересня 2024 року у справі №2040/5474/18, від 12 грудня 2024 року у справі №600/1579/24-а, від 31 липня 2024 року у справі №2040/7330/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 02 жовтня 2024 року у справі №813/566/18, від 03 листопада 2020 року у справі №520/3717/19, від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, від 22 червня 2022 року у справі №580/2615/21, від 13 червня 2024 року у справі №160/2480/22, від 22 червня 2020 року у справі №520/4539/19, від 11 червня 2020 року у справі №816/1109/18, від 19 березня 2019 року у справі №804/15542/13-а, від 15 грудня 2022 року у справі №540/1280/19.

Стверджує, що підставою прийняття наказу про проведення фактичної перевірки №3135-п від 24 липня 2024 року зазначено п.п 80.2.3 п. 80.2. ст. 80 ПК України. Зі змісту даних норм законодавства вбачається, що фактична перевірка проводиться з підстав: письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.

Крім того, позивач покликається і на невідповідність заяви (письмового звернення), яка слугувала підставою для проведення перевірки. Зокрема, зазначив, що заява не відповідає вимогам законодавства про звернення громадян, оскільки не містить обов`язкових реквізитів.

Посилаючись на вказані обставини, позивач вважав, що такі протиправні дії податкового органу щодо проведення перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання неправомірними наслідків такої перевірки.

Верховний Суд ухвалою від 24 серпня 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2026 року.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Позивач скористався правом на подання відповіді на відзив, за змістом якої вказує, що під час перевірки позивач надав контролюючому органу документи, зокрема: договір комісії та додатки до цього договору. Вказав, що не взяття до уваги контролюючим органом первинних документів наданих платником в ході проведення перевірки з підстав їх невідповідності, не свідчить про їх не надання.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій встановили, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ №3135-п від 24 липня 2024 року "Про проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 на підставі пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80, ст. 191, 20, пп. 69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, Податкового кодексу України, яким визначено провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до вищевказаного наказу від 24 липня 2024 року № 3135-п та направлень на перевірку від 24 липня 2024 року №5961, №6002, №5962 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , тривалістю 10 діб.

За результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки №2174/04/36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 від 01 серпня 2024 року.

Вказаним актом зафіксовано порушення позивачем вимог п. 1, п. 2, п. 12 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), а саме: повернуто товар «кабель Apple USB-C to MagSafe 3 Cable2m» на суму 2399,00 грн, без роздрукування та видачі фіскального чеку на повернення товару (що є порушенням п. 1, п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР); за місцем торгівлі знаходиться більше ТМЦ ніж оприбутковано суб`єктом господарювання (відсутні первинні документи на його отримання, відсутні записи у формі ведення обліку товарних запасів м.Кривий Ріг, вул.Лермонтова, 37), а саме: у кількості 588 одиниць на загальну суму 540 507,00 грн (що є порушенням п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР); платником податків не надано посадовим (службовим) особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме: на письмові вимоги перевіряючих про надання платником податків документів від 24 липня 2024 року, від 27 липня 2024 року позивачем не надано виписки банків за перевіряємий період (що є порушенням п.85.2 ст.85 ПК України).

На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області винесені податкові повідомлення-рішення від 27 серпня 2024 року №36653/13-01-07-09, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій, за порушення норм регулювання обігу готівки згідно з п. 1 ст. 17 та ст. 20 Закону № 265/95-ВР вартості необлікованих товарів у розмірі 544105,50 грн та № 36652/13-01-07-09 від 27 серпня 2024 року на суму 2040,00 грн за ненадання контролюючому органу документів.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки та оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.

Щодо дотримання податковим органом процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.

Як було встановлено судами попередніх інстанцій, у справі, яка розглядається, фактичну перевірку проведено на підставі наказу від 24 липня 2024 року № 3135-п на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Оцінюючи дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, апеляційний суд зазначив, що у наказі про призначення перевірки, викладена належна підстава проведення перевірки - п.п. 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, тобто, у разі письмового звернення покупця.

Суд апеляційної інстанції врахував, що в наказі про проведення фактичної перевірки №3135-п від 24 липня 2024 року відображено усі необхідні елементи передбачені законодавством, в тому числі підставу та період перевірки.

Аналіз підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тому покликання позивача на відсутність юридичних підстав для проведення фактичної перевірки є безпідставними.

Апеляційний суд визнав необґрунтованими доводи позивача про те, що письмова скарга споживача не може вважатися належним доказом на підтвердження наявності підстав для призначення і проведення спірної фактичної перевірки, з огляду на її невідповідність вимогам законодавства, а саме законів України: «Про забезпечення функціонування української мови як державної» та «Про звернення громадян», оскільки оформлення письмового звернення споживача не державною мовою не нівелює обов`язку контролюючого органу з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію, шляхом призначення і проведення фактичної перевірки.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що така інформація відповідає фактичним обставинам, передбаченим ПК України, і є достатньою для реалізації повноважень контролюючого органу щодо призначення фактичної перевірки.

Колегія суддів вважає, що зі змісту наказу про призначення перевірки вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.3 ПК України), так і фактична.

Разом з тим, колегія суддів зауважує, що висновок суду першої інстанції про те, що зміст звернення, що слугував підставою для проведення перевірки позивача не містить жодної інформації про порушення позивачем установленого порядку проведення розрахункових операцій, є помилковим, оскільки, як зазначалось вище, письмова скарга споживача є належним доказом на підтвердження наявності підстав для призначення і проведення спірної фактичної перевірки, з огляду на її відповідність вимогам законодавства, зокрема, Закону України «Про звернення громадян».

Щодо встановленого порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Розділ ІІ Закону про РРО врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Пунктом 12 статті 3 Закону про РРО встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону про РРО зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 2 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідальність за порушення вимог Закону про РРО унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону про РРО передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Наведені висновки викладено у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22.

Суд апеляційної інстанції встановив, що товар, який на момент перевірки знаходиться у місці продажу - магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , передано ФОП ОСОБА_1 - «Комісіонеру» на реалізацію від ФОП ОСОБА_2 - «Комітент» на підставі Договору комісії №ВМ-22-07-24-СМ від 22 липня 2024 року та згідно актів приймання-передачі товарів до Договору комісії №ВМ-22-07-24-СМ від 22 липня 2024 року (додаток №1), з урахуванням даних чеків на реалізований товар.

У ході проведення перевірки даної господарської одиниці 31 липня 2024 року було проведено інвентаризацію товарно-матеріальних залишків в присутності працівників ГУ ДПС у Дніпропетровській області, надано інформацію про інвентаризацію АДРЕСА_1 , яку завірив ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_2 , діє відповідно до договору про співпрацю від 01 липня 2024 року №б/н укладений з ФОП ОСОБА_1 ). Відповідно до даної інформації встановлено, що за місцем торгівлі знаходиться більше ТМЦ, ніж оприбутковано суб`єктом господарювання (відсутність первинних документів на його отримання, відсутні записи у формі ведення обліку товарних запасів м. Кривий Ріг, вул. Лермонтова, 37), а саме: у кількості 588 одиниць на загальну суму 540 507 грн (детальний перелік наведено у додатку до акту перевірки), що є порушенням п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.

Суд апеляційної інстанції встановив, що відповідно до умов Договору комісії від 22 липня 2024 року № ВМ-22-07-24-СМ, Комісіонер ( ОСОБА_1 ) зобов`язується за дорученням Комітента ( ОСОБА_4 ) від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором. Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено у Актах приймання - передачі товарів до цього Договору.

Згідно з Актом приймання-передачі товарів до Договору комісії від 22 липня 2024 року №ВМ-22-07-24-СМ Комітент ( ОСОБА_4 ) передав Комісіонеру ( ОСОБА_1 ) на комісію товари у кількості 788 одиниць товару на суму 907 861,00 грн.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, які здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації саме на суму 540507 грн, у зв`язку з чим контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Колегія суддів вважає такий висновок суду апеляційної інстанції передчасним, з огляду на таке.

В акті перевірки зафіксовано, що позивачем порушено порядок обліку товарів та не надано на вимогу відповідача первинні документи обліку товарів (накладні, товарно-транспортні накладні, форма ведення обліку товарних запасів, банківські виписки).

Водночас, формулюючи такий висновок, суд апеляційної інстанції не досліджував документи, наданні позивачем під час проведення фактичної перевірки: Форму ведення обліку товарних запасів, договір комісії від 22 липня 2024 року № ВМ-22-07-24-СМ, акт прийому-передачі товарів до договору комісії, тощо.

Що ж стосується ненадання банківських виписок, накладних та товаро-транспортних накладних, то такі документи, за умови надання позивачем інших документів про ведення товарного обліку, не є такими документами, що безумовно мають бути наявними у фізичної особи-підприємця за місцем здійснення його діяльності під час проведення його фактичної перевірки на предмет дотримання вимог здійснення розрахункових операцій, касових операцій, наявності ліцензій, дозвільних документів та дотримання законодавства про працю; такі документи не підтверджують і не спростовують ведення чи не ведення позивачем обліку товарів, що знаходяться у місці продажу.

Однак, судове рішення суду апеляційної інстанції не містить належного обґрунтування причин, з яких зазначені докази були відхилені, та мотивів, з яких суд не взяв їх до уваги під час вирішення спору.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що суди першої та апеляційної інстанцій, здійснюючи протилежні висновки, послались на те, що ФОП вчинив порушення у вигляді ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарних запасів, що знаходяться у місці продажу (господарської діяльності), та визнав таку обставину самостійною підставою для застосування фінансових санкцій відповідно до статті 20 Закону про РРО.

Водночас, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки обставинам щодо дотримання позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, порушення яких було встановлено контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки, яке, з-поміж іншого, було покладено в основу спірного податкового повідомлення-рішення №36653/13-01-07-09 від 27 серпня 2024 року.

Зокрема, суди не з`ясували суті встановлених контролюючим органом порушення, не дослідили відповідних обставин у їх сукупності, не навели належних мотивів.

За таких обставин, висновки судів зроблені без встановлення відповідних обставин справи, без належного дослідження відповідних порушень, без надання оцінки всім встановленим контролюючим органом порушенням.

Так, як зафіксовано в Акті перевірки, розрахункова операція (продаж кабеля Apple USB-C to MagSafe 3 Cable 2m) на загальну суму 2 399,00 грн проводилась у готівковій формі із застосуванням програмного реєстратора ф. н. НОМЕР_3 .

Також зі змісту Акту перевірки вбачається, що 24 липня 2024 року після покупки працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області було повернуто товар, а саме: кабель Apple USB-C to MagSafe 3 Cable 2m на загальну суму 2 399,00 без роздрукування та видачі фіскального чеку на повернення товару.

На підставі встановлених порушень відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №36653/13-01-07-09 від 27 серпня 2024 року про застосування штрафних санкцій за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Суд першої інстанції визнав такі рішення неправомірними. Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції, погодився з тим, що дії контролюючого органу при призначенні та проведенні фактичної перевірки відповідали вимогам статей 80- 81 ПК України, а наказ містив усі необхідні відомості для встановлення об`єкта перевірки та правової підстави її призначення.

Серед іншого, апеляційний суд встановив, що податковий орган правомірно зафіксував порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки визнав, що позивач не надав жодних документів щодо обліку товарних запасів у місці здійснення діяльності, що відповідно до Порядку №496 забороняє реалізацію таких товарів та є підставою для застосування штрафних санкцій.

На підставі наведеного апеляційний суд скасував рішення суду першої інстанції про задоволення позову, та ухвалив нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

У цій справі суди першої та апеляційної інстанцій, належним чином не з`ясували та не надали правової оцінки обставинам, пов`язаним із порушенням пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, адже спірне податкове повідомлення-рішення №36653/13-01-07-09 від 27 серпня 2024 року про застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 544105,50 грн охоплює в собі порушення не лише пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (як висловились суди попередніх інстанцій), а й порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, аналіз і дослідження яких залишились поза правовою оцінкою судів попередніх інстанцій.

Щодо податкового повідомлення-рішення №36652/13-01-07-09 від 27 серпня 2024 року про застосування до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2040,00 грн.

Підпунктом 85.4 ст. 85 ПК України встановлено, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Відповідно до п.п.85.2 ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Також, п. 85.8 ПК України передбачено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених ПК України, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень (п.п.121.1 ст.121 ПК України).

Звідси наявність/відсутність порушень платником податків приписів п.п.85.2 ст.85 ПК України та застосування відповідних штрафних санкцій у відповідності до п.п.121.1 ст. 121 цього Кодексу з кваліфікуючою ознакою «повторність» є предметом дослідження у спірних правовідносинах.

Однак, Суд зазначає, що ні зміст виявлених перевіркою порушень, ні обставини їх вчинення, зокрема, і щодо повторності вчинення позивачем порушень законодавства в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні не зазначено. Такі відомості і не містять судові рішення.

Судам необхідно дослідити і встановити обставини щодо повторності вчинення порушення, яка є кваліфікуючою ознакою для застосування відповідного розміру штрафних санкцій, що свідчить про неналежне обґрунтування судових рішень попередніх інстанцій.

Що ж стосується іншої частини податкового повідомлення рішення №36652/13-01-07-09 від 27 серпня 2024 року, колегія суддів зазначає.

З аналізу положень ст. 20 Закону №265/95-ВР вбачається, що суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

У акті перевірки контролюючий орган зазначив, що позивачем порушено порядок обліку товарів та не надано на вимогу відповідача первинні документи обліку товарів.

Суд апеляційної інстанції здійснив висновок, що платником податків не надано документи, що підтверджують облік та походження товарів, які на момент перевірки знаходилися у місці продажу, а дослідженими договором комісії та актами приймання-передачі товарів не може підтверджувати належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації.

Однак, такі висновки суду апеляційної інстанції є суперечливими, оскільки під час розгляду справи суди встановили, що позивач під час перевірки надав форму обліку товарних запасів, акт прийому-передачі, що є додатком до договору комісії від 22 липня 2024 року, укладений між позивачем та ФОП ОСОБА_4 .

Факт надання первинних документів підтверджується і актом перевірки від 24 липня 2024 року, інформація яка відображена у п. 4.5 цього акту.

За таких обставин Верховний Суд позбавлений можливості перевірити правильність застосування судами норм матеріального права, що зумовлює необхідність направлення справи на новий розгляд до суду першої (або апеляційної) інстанції.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

Встановлення істотних фактичних обставин справи передує вирішенню спору, недотримання цієї вимоги унеможливлює правильне застосування норми матеріального права до спірних правовідносин та унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції додержання судами попередніх інстанцій норм матеріального права.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені судами обох інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 березня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2026 року у справі №380/23260/24 скасувати.

Справу №380/23260/24 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення і оскарженню не підлягає.

Судді В.П. Юрченко І.А. Гончарова І.Я.Олендер