Рішення № 141403615 у справі № 560/13192/26 від 05.11.2026

Справа № 560/13192/26

РІШЕННЯ

іменем України

05 листопада 2026 року м. Хмельницький

Хмельницький окружний адміністративний суд в особі головуючого-судді Шевчука О.П.

за участю: секретаря судового засідання Дубини Н.Ю. представника позивача: Мальованої І.Ю. представника відповідача: Бачук В.І. представника третьої особи:Іващук Т. М.

розглянувши адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області , за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивачка звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 21.05.2026 року №0/12371/0901, якою до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у сумі 3537864,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивачка зазначає, що посадовими особами Головного управління ДПС у Рівненській області було проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 . За результатами перевірки складено Акт про результати фактичної перевірки №7192/5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_1 від 01.05.2026 року. В описовій частині Акта перевірки перевіряючі особи дійшли висновку, що Позивачем у період з 01.09.2024 по 28.04.2026 року здійснювалася «роздрібна торгівля та безоплатне розповсюдження рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину окремо або в наборах, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД» та реалізація «сировини для рідин» на загальну суму 1 768 932,00 грн. На підставі вказаного Акта перевірки, за місцем податкової реєстрації позивача, Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області (надалі - Відповідач) було винесено Податкове повідомлення-рішення від 21.05.2026 року № 0/12371/0901, яким до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 3 537 864,00 грн (три мільйони п`ятсот тридцять сім тисяч вісімсот шістдесят чотири гривні 00 копійок).

Позивач вважає зазначене податкове повідомлення-рішення повністю протиправним, необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню з огляду на повну невідповідність висновків податкового органу фактичним обставинам і первинним документам.

Ухвалою суду відкрито провадження в адміністративній справі та призначено розгляд справи за правилами загального позовного провадження, та призначено підготовче судове засідання.

Від Головного управління ДПС у Хмельницькій областіна адресу суду надійшов відзив, в якому останній просить відмовити в задоволенні позовних вимог. Вказує, що за результатами проведеної перевірки встановлено порушення вимог ч. 2 ст. 23 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме реалізація в наборах нікотину та сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

На підставі акта фактичної перевірки №7192/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_2 від 01.05.2026 ГУ ДПС у Хмельницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 21.05.2026 №0/12371/0901 на суму штрафної санкції в розмірі 3 537 864,00 грн.

Від третьої особи надійшли пояснення по справі в яких зазначено, що позов є необґрунтований та суперечить нормам чинного законодавства. Вказує, що при проведенні перевірки встановлено порушення ч.2 ст. 23 Закону №3817-IX та складено акт перевірки, що зареєстрований 01.05.2026 за №7192/Ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_3 . За результатами перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 21.05.2026 №0/12371/0901 на суму штрафної санкції в розмірі 3 537 864,00 грн.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримала, просила їх задовольнити.

Представники відповідача та третьої особи в судовому засіданні позовні вимоги не визнали, просили відмовити в їх задоволенні.

Заслухавши пояснення представників сторін, та третьої особи, а також дослідивши наявні в матеріалах справи належні та допустимі докази у їх взаємозв`язку та сукупності, суд дійшов наступних висновків.

Суд встановив, що 28.04.2026 року на виконання наказу №939-п від 28.04.2026 «Про проведення фактичної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 », на підставі пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України та відповідно до здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального та направлень на перевірку від 28.04.2026 року №1714/Ж3/17-00-09-01-12 та №1709/Ж3/17-00-09-01-12 працівниками ГУ ДПС у Рівненській області було проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .

За результатами фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами складено акт фактичної перевірки №7192/ж5/17-00-09-01-13/ НОМЕР_2 від 01.05.2026.

Відповідно до вказаного акта до початку проведення фактичної перевірки здійснено контрольно-розрахункову операцію, а саме: 28.04.2025 о 17:42 придбано 1 флакон ароматизатора «Mood Duck» bilberry ice 5 мл, 1 флакон гліцерину 5 мл, 1 флакон нікотину 1 мл на суму 150,00 грн.

В фіскальному чеку №10814 від 28.04.2026 номенклатура зазначена як «Ароматизатор md bilberry ice». При цьому в письмових поясненнях продавець зазначила, що «Ціна гліцерину входить в ціну ароматизатора. Нікобустер знаходиться на прилавку, надається безоплатно».

На місці проведення господарської діяльності встановлено, що всього в реалізації сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, знаходиться: гліцерину - 140 шт., нікотину - 76 шт., ароматизатори - 201 шт. на загальну суму 44350,00 грн.

Згідно Системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій» ДПС України ФОП ОСОБА_1 через ПРРО фіскальний номер [номер приховано] за період з 10.09.2024 по 28.04.2026 реалізовувала сировини для рідин, що використовується в електронних сигаретах (ароматизатор, в ціну якого входило, за словами продавця, гліцерин та нікотин), згідно додатків №1-№20 до акта фактичної перевірки на загальну суму 1768932,00 грн.

Крім того, перевіркою встановлено, що в даному магазині здійснюється реалізація електронних систем / pod-систем в асортиментів та змінних картриджів до них.

Таким чином, за результатами проведеної перевірки встановлено порушення вимог ч. 2 ст. 23 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме реалізація в наборах нікотину та сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Згідно складеного акту перевірки встановлено, що позивачем у період з 01.09.2024 по 28.04.2026 року здійснювалася «роздрібна торгівля та безоплатне розповсюдження рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину окремо або в наборах, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД» та реалізація «сировини для рідин» на загальну суму 1 768 932,00 грн.

На підставі акта фактичної перевірки №7192/ж5/17-00-09-01-13/2844607449 від 01.05.2026 ГУ ДПС у Хмельницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 21.05.2026 №0/12371/0901 на суму штрафної санкції в розмірі 3537864,00 грн.

Не погоджуючись з таким рішення податкового органу, позивачка звернулась до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд враховує наступне.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно пп.16.1.2 та 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Відповідно до п.60.1 ст. 60 Податкового кодексу України податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України надано право контролюючим органам проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав : у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства , контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Згідно з п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки .

Відповідно до п. 86.5 ст. 86 Податкового кодексу України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України визначено Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 № 3817-IX (далі - Закон №3817).

Відповідно до статті 23 Закону №3817 визначено основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною.

Згідно ч. 2 ст. 23 Закону №3817 роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.

Заборона, визначена абзацом першим цієї частини, також поширюється на безоплатне розповсюдження на території України тютюнової сировини, сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманого шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах.

Згідно п. 78 ч. 1 ст.1 Закону №3817 сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).

Відповідно до пп. 14.1.56-4 ст. 14 Податкового кодексу України рідини, що використовуються в електронних сигаретах, - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.

Згідно підпункту 14.1.56-3 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України електронна сигарета - виріб, який може бути використаний для споживання (вдихання) парів, що утворюються внаслідок нагрівання компонентами такого виробу рідин, що містять або не містять нікотин. Електронні сигарети можуть бути одноразовими або багаторазовими.

Системний аналіз викладених дефініцій у їх взаємозв`язку дозволяє Суду дійти висновку, що правова кваліфікація дій платника податків безпосередньо залежить від встановлення фізико-хімічних властивостей реалізованого товару та його відповідності критеріям «готового виробу» (що вимагає ліцензування) або «забороненої сировини» (роздрібний обіг якої заборонено як такий).

Частиною 1 пункту 11 статті 73 Закону №3817-ІХ передбачено, що за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.

Відповідно до п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону №3817-ІХ, до суб`єктів господарювання за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, застосовуються штрафні санкції у розмірі - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Суд зазначає, що для застосування п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» достатньо лише здійснювати торгівлю нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД).

При цьому, наведені вище норми свідчать про те, що законодавцем встановлено пряму заборону на роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах, порушення якої карається штрафом.

Відповідно до п.76 ч.1 ст.1 Закону України № 3817-IX, роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування.

Згідно підп.14.1.202 п.14.1 ст. 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Суд встановив згідно наявних в матеріалах справи доказів, що до початку проведення фактичних перевірок здійснено контрольно-розрахункові операції та придбано нікотин та сировину для рідин, що використовується в електронних сигаретах, в наборі у складі трьох компонентів: 1 флакон ароматизатора «Mood Duck» bilberry ice 5 мл, 1 флакон гліцерину 5 мл, 1 флакон нікотину 1 мл на суму 150,00 грн.

Однак, у фіскальному чеку не відображені всі компоненти придбаного набору, а саме зазначено виключно ароматизатор, нікотин та гліцерин у фіскальному чеку не відображений.

При цьому, у письмових поясненнях, долучених до акта перевірки, особа, яка фактично здійснила розрахункову операцію, ОСОБА_2 , продавець зазначила, що «продала ароматизатор Флаворлаб «Mood Duck» зі смаком bilberry ice місткістю 5 мл 1 шт, гліцерин Флаворлаб 5 мл 1 шт, нікобустер місткістю 1 мл 1 шт.

Видала фіскальний чек №10814 від 28.04.2026 на суму 150,00 грн. Ціни гліцерину входять в ціну ароматизатора. Нікобустер знаходиться на прилавку, надається безоплатно». Суд звертає увагу, пояснення написано власноруч, претензій та зауважень до перевіряючих не має.

Отже, під час контрольної розрахункової операції було підтверджено факт реалізації сировини - ароматизаторів, гліцерину та нікотину - для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які за кодом УКТЗЕД відповідають товарній позиції 2939.

Суд також звертає увагу, що вище вказаний ароматизатор, гліцерин та нікотин використовуються для змішування, як рідини, що використовується в електронних сигаретах.

Самозаміс - це процес самостійного створення рідини для електронних сигарет та под-система шляхом змішування пропіленгліколю, гліцерину, ароматизаторів та нікотину.

Відповідно до Української класифікації товару ЗЕД група 2939 включає алкалоїди, природнi або синтезованi, та їх солi, простi i складнi ефiри та iншi похiднi, в т.ч. УКТ ЗЕД 2939 79 10 00 - нiкотин та його солi, ефiри та його iншi похiднi.

Отже, в даному випадку, встановлено факт безоплатного розповсюдження позивачкою товару, віднесеного до коду УКТ ЗЕД 2939, а саме: нікобустера.

Крім того, встановлено факт реалізації інших компонентів (ароматизатор, який в своєму складі вже містить пропіленгліколь, та гліцерин), які при змішуванні з нікобустером створюють рідину для електронної сигарети.

Суд зазначає, що реалізовані позивачкою, а також надані на безоплатній основі товари позиціонують себе як такі, що призначені для використання в електронних сигаретах, на них містяться відповідні надписи «For pods», що означає, що такі товари вироблено для POD-систем, їх концентрація та об`єм є типовими для вейпінгу.

Отже, в результаті здійснення простих дій щодо змішування вказаних компонентів, покупець отримує рідину, що використовується в електронних сигаретах.

З огляду на наведене, суд вважає, що саме таких дій і намагався уникнути законодавець, коли вводив заборону торгівлі тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином окремо або у наборах.

Суд також зазначає, що доводи позивачки про те, що реалізовані товари є харчовими добавками, які можуть використовуватись за іншим призначенням, є безпідставними, оскільки відсутні будь-які докази здійснення підприємцем торгівлі виробами харчової промисловості у вказаному магазині.

Суд зауважує, що наявність у торговельній точці товарів із маркуванням нікотину прямо вказує на їхнє призначення, а тому пояснення позивачки про їх виключно харчове призначення є на думку суду безпідставними враховуючи профіль її господарської діяльності.

Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 09.07.2026 по справі №280/2818/25.

Суд зазначає, що в спірних правовідносинах розглядається саме факт продажу заборонених Законом №3817 речовин, які використовуються в електронних сигаретах, а не факт їх подальшого використання.

Суд встановив, що перевірка розпочалася 28.04.2026 о 17 год. 42 хв. та закінчилася 30.04.2026 о 14 год. 40 хв.

Згідно розділу 3 акту фактичної перевірки встановлено факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, а саме: реалізовано 1 ароматизатор «MOOD Duck» bilberry ice 5 мл, 1 флакон гліцерину 5 мл, 1 флакон нікотину 1 мл на суму 150,00 грн. (видано фіскальний чек № 10814 від 28.04.2026) чим порушено вимоги ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального » від 18.06.2024 №3817-IX.

На момент перевірки в реалізації знаходилась сировина для рідин, що використовується в електронних сигаретах, а саме: ароматизатори, гліцерин, нікотин (виробники «Chaser» For Pods, «Флаворлаб», «Lucky», «ІN Bottle», «Mood Duck», In Bottle). Всього в реалізації сировини для рідин знаходилось: гліцерин - 140 шт., нікотин - 76 шт., ароматизатори 201 шт. на суму 44350,00грн.

На сайтах компаній «Chaser», «Mood Duck», «ІN Bottle», наявна інформація, що дані компанії є виробниками наборів для самозамісу і виробляють окремі компоненти для використання в POD системах та розміщені каталоги наборів для виготовлення рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерини та підсилювачі смаку з вмістом нікотину), пристроїв для нагрівання рідин, що використовуються в електронних сигаретах та змінні картриджі до них.

Відповідно до системи обліку даних «Реєстратор розрахункових операцій ДПС України» ФОП ОСОБА_1 через ПРРО фіскальний номер № 400953294 за період з 10.09.2024 - 28.04.2026 реалізовувалась сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, пропіленгліколь, гліцерин, нікотин) згідно з додатками до акту фактичної перевірки №1-20 на загальну суму 1768932,00 грн.

Як вже було зазначено вище, що в ціну ароматизатора входить ціна гліцерину, нікотин надається безоплатно, що підтверджено поясненнями продавця.

Суд встановив, що до акту перевірки додано інформацію (Додаток 21-23) з інтернет ресурсу www.flavorlab.ua виробник ароматизатора, chaser.com.ua - виробник ароматизатора, на яких міститься інформація виробник ароматизаторів для електронних сигарет найкращі інгредієнти для виробництва рідин для вейпів та pod систем.

З акту перевірки також суд встановив, що посадовими особами третьої особи під час проведення перевірки виявлено в даному магазині реалізацію електронних систем / pod-систем в асортиментів та змінних картриджів до них.

Враховуючи те, що матеріалами проведеної перевірки підтверджується те, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 в реалізації знаходились компоненти сумішей для рідин, що використовуються в електронних сигаретах (ароматизатори, гліцерин), що використовуються в електронних сигаретах шляхом їх змішування, є сировиною, що використовуються в електронних сигаретах, і будь-якого іншого призначення для них виробником або продавцем не передбачено, а тому відповідачем правомірно встановлено порушення ч.2 ст. 23 Закону №3817-IX та складено акт перевірки, що зареєстрований 01.05.2026 за №7192/Ж5/17-00-09-01-13/3844807449.

Факт реалізації, а саме здійснення роздрібної торгівлі сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах працівником позивача, а саме: 1 ароматизатор «MOOD Duck» bilberry ice 5 мл, 1 флакон гліцерину 5 мл, 1 флакон нікотину 1 мл на суму 150,00 грн. (видано фіскальний чек № 10814 від 28.04.2026), а також проведення перевірки зафіксовано шляхом відеофіксації працівниками податкового органу, міститься на СD компакт диску, та досліджено судом.

Суд звертає увагу, що посилання позивачем на копії висновків експертів, сертифікатів відповідності, є на думку суду безпідставним, оскільки сертифікат відповідності підтверджує лише відповідність продукції певним стандартам якості або технічним регламентам, але не визначає правового режиму обігу товару, не змінює його фактичного призначення та не виключає можливості використання як сировини для виготовлення рідин до електронних сигарет.

Суд зазначає, що реальне функціональне призначення цих товарів полягає саме у використанні їх як сировини для виготовлення рідин електронних сигарет.

Згідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пунктів 62.1-62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.

Згідно п. 71.1 ст. 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: 72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків; 72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України. СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків. Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічне правозастосування викладене у постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23 та підтримано, зокрема, у постанові Верховного Суду від 17 січня 2025 року у справі № 240/24491/23 та у постанові Верховного Суду від 02.07.2026 у справі №560/4717/25.

Отже, що податковий орган під час проведення фактичної перевірки, мав правові та фактичні підстави використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки факту роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій, проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

З огляду на наведене вище, суд вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі акта фактичної перевірки з урахуванням даних СОД РРО, із визначенням вартості реалізованої продукції та у відповідності до прямої імперативної санкції Закону №3817-ІХ, а тому на думку суду є правомірним та не підлягає скасуванню.

Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. На розвиток зазначених положень Конституції України частиною другою статті 2 КАС України визначені критерії законності рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, яким є відповідач.

Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини, сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№4909/04), згідно з якою у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) №303-A, пункт 29).

Відповідно до пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Залишаючи без оцінки окремі аргументи учасників справи, суд виходить з того, що такі обставини лише опосередковано стосуються суті і природи спору, а їх оцінка не має вирішального значення для його правильного вирішення.

Згідно частин першої, другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи вищевикладене, на думку суду відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, покладений на нього обов`язок доказування з урахуванням вимог, встановлених частиною другою статті 19 Конституції України та частиною другою статті 2 КАС України, виконано та доведено правомірність та законність його рішення, а тому, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних у матеріалах справи, суд доходить висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

Підстави для розподілу судових витрат відповідно до статті 139 КАС України відсутні.

Керуючись статтями 6, 72-77, 139, 244, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов фізичної особи-підприємці ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "С" від 21.05.2026 року №0/12371/0901 - залишити без задоволення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складене 11 листопада 2026 року

Позивач: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , ідентифікаційний номер - НОМЕР_3 )

Відповідач: Головне управління ДПС у Хмельницькій області (вул. Пилипчука, 17,м. Хмельницький,Хмельницька обл., Хмельницький р-н,29001 , код ЄДРПОУ - 44070171)

Третя особа: Головне управління ДПС у Рівненській області (33023, м. Рівне, вул. Відінська, 12 , код ЄДРПОУ - 44070166)

Головуючий суддя О.П. Шевчук