Постанова № 141415906 у справі № 480/3973/23 від 11.11.2026

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2026 року

м. Київ

справа № 480/3973/23

касаційне провадження № К/990/54550/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області

на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року (головуючий суддя - Кунець О.М.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Любчич Л.В.; судді: Присяжнюк О.В., Спаскін О.А.)

у справі № 480/3973/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ресурс ЛТД-1»

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ресурс ЛТД-1» (далі - ТОВ «Ресурс ЛТД-1», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2023 року № 58018280706, № 58218280706, від 23 лютого 2023 року № 103818280706, № 104018280706.

Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю застосування штрафних санкцій за відсутність у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, оскільки у спірний період в обігу перебували алкогольні напої, марковані марками попереднього зразка, які такого штрихового коду не містили. Крім того, позивач зазначив, що розрахункові операції проводилися через реєстратори розрахункових операцій із видачею покупцям відповідних розрахункових документів, а тому підстави для застосування відповідальності, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», відсутні.

Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 13 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2025 року, позов задовольнив.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами порушення позивачем вимог законодавства щодо проведення розрахункових операцій, оскільки під час фактичних перевірок не встановлено, марками акцизного податку якого зразка були марковані реалізовані алкогольні напої. При цьому суди врахували, що законодавством допускався обіг алкогольної продукції з марками попереднього зразка, які не містили штрихового коду, а тому сама собою відсутність його цифрового значення у фіскальних чеках не є достатньою підставою для застосування штрафних санкцій.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, у якій, покликаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2025 року та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, контролюючий орган зазначає, що з 01 січня 2022 року суб`єкти господарювання зобов`язані забезпечувати відображення у фіскальних чеках серії та номера марки акцизного податку під час реалізації алкогольних напоїв, у тому числі маркованих марками попереднього зразка. Податковий орган наголошує, що відсутність обов`язкового реквізиту позбавляє фіскальний чек статусу розрахункового документа, а тому створення та видача такого документа не свідчить про належне виконання вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Верховний Суд ухвалою від 16 лютого 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Сумській області.

26 лютого 2026 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що ГУ ДПС у Сумській області провело фактичні перевірки господарських об`єктів ТОВ «Ресурс ЛТД-1» з питань дотримання вимог податкового законодавства та законодавства щодо порядку проведення розрахункових операцій.

У період з 04 січня 2023 року по 10 січня 2023 року контролюючий орган провів фактичну перевірку магазину позивача, розташованого за адресою: м. Суми, пл. Покровська, буд. 5, за період діяльності з 20 серпня 2022 року по 10 січня 2023 року.

За результатами перевірки складено акт від 10 січня 2023 року № 110/18/19/РРО/14013621, у якому зафіксовано порушення пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у проведенні розрахункових операцій під час роздрібної торгівлі алкогольними напоями без зазначення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серії та номера).

На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Сумській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2023 року № 58018280706, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 53 948,90 грн.

Крім того, у період з 04 січня 2023 року по 10 січня 2023 року контролюючий орган провів фактичну перевірку магазину товариства за адресою: м. Суми, вул. Харківська, буд. 24, за період діяльності з 01 січня 2022 року по 10 січня 2023 року.

За результатами цієї перевірки складено акт від 10 січня 2023 року № 109/18/19/РРО/14013621, яким установлено порушення пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у зв`язку з проведенням розрахункових операцій під час реалізації алкогольних напоїв без відображення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серії та номера).

На підставі вказаного акта контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2023 року № 58218280706, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 434 971,00 грн.

У період з 25 січня 2023 року по 01 лютого 2023 року ГУ ДПС у Сумській області провело фактичну перевірку магазину позивача за адресою: м. Суми, вул. Інтернаціоналістів, буд. 21, за період діяльності з 13 жовтня 2022 року по 01 лютого 2023 року.

За результатами перевірки складено акт від 01 лютого 2023 року № 558/18/19/РРО/14013621, у якому зафіксовано порушення пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме проведення розрахункових операцій при продажу алкогольних напоїв без зазначення у розрахункових документах цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серії та номера).

На підставі цього акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 лютого 2023 року № 103818280706, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 733 557,45 грн.

Також у період з 25 січня 2023 року по 01 лютого 2023 року контролюючий орган провів фактичну перевірку магазину товариства, розташованого за адресою: м. Суми, вул. Лисенка, буд. 3, за період діяльності з 18 листопада 2022 року по 01 лютого 2023 року.

За результатами перевірки складено акт від 01 лютого 2023 року № 560/18/19/РРО/14013621, яким установлено порушення пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у проведенні розрахункових операцій при реалізації алкогольних напоїв без відображення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серії та номера).

На підставі зазначеного акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 23 лютого 2023 року № 104018280706, яким до товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 87 069,15 грн.

Як установили суди, висновки контролюючого органу про вчинення позивачем зазначених порушень ґрунтувалися на інформації із системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО), відображеній у додатках до актів фактичних перевірок. У цих додатках наведено відомості про відповідні розрахункові операції, зокрема дату і час їх проведення, фіскальні номери розрахункових документів, найменування товарів, їх вартість та відсутність у фіскальних чеках реквізитів марок акцизного податку.

Контролюючий орган кваліфікував установлені обставини як проведення розрахункових операцій без створення та видачі розрахункових документів установленої форми та змісту, за що застосував штрафні санкції на підставі пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

За приписами пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Статтею 8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі - Положення № 13).

Пунктом 2 розділу II Положення № 13, з урахуванням змін, внесених наказом Міністерства фінансів України від 08 червня 2021 року № 329, до обов`язкових реквізитів фіскального касового чека віднесено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до пункту 3 розділу I Положення № 13 установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Водночас при застосуванні наведених положень необхідно враховувати особливості маркування алкогольних напоїв, визначені законодавством, чинним у період здійснення спірних розрахункових операцій.

Так, частиною четвертою статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» визначено, що у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року № 74 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» запроваджено марки акцизного податку нового зразка, які містять штриховий код та QR-код. Натомість марки попереднього зразка, запроваджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року № 296, таких реквізитів не містили.

Отже, у спірний період в обігу могли перебувати алкогольні напої, марковані як марками нового зразка, так і марками попереднього зразка.

Верховний Суд у постанові від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23 сформулював висновок про те, що цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку може бути відображене у фіскальному касовому чеку лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штриховий код. Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Аналогічний підхід щодо особливостей реалізації алкогольної продукції з марками попереднього зразка відображено у постанові Верховного Суду від 30 квітня 2025 року у справі № 160/7727/24.

Разом із тим сам по собі факт можливості перебування в обігу алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка, не свідчить про те, що саме така продукція реалізовувалася платником за конкретними розрахунковими операціями, щодо яких контролюючим органом установлено порушення.

У постанові від 04 лютого 2026 року у справі № 560/5815/24 Верховний Суд звернув увагу на необхідність дослідження документів первинного бухгалтерського обліку, які можуть підтверджувати наявність у платника залишків алкогольної продукції, маркованої марками попереднього зразка, у період здійснення спірних розрахункових операцій.

Наведений підхід послідовно застосовано Верховним Судом у постановах від 09 вересня 2026 року у справі № 160/31673/25 та від 27 жовтня 2026 року у справі № 160/32141/25.

Зокрема, у зазначених постановах Верховний Суд наголосив, що загальні листи постачальників та аналітичні документи без їх належного співвіднесення з конкретними операціями не є достатнім підтвердженням реалізації саме тієї алкогольної продукції, яка містила марки попереднього зразка.

При цьому за змістом частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Застосовуючи наведені правові висновки до обставин цієї справи, Верховний Суд зазначає таке.

Суди попередніх інстанцій, погоджуючись із доводами позивача щодо можливості реалізації алкогольних напоїв із марками акцизного податку попереднього зразка, не встановили, чи були саме такі алкогольні напої реалізовані за розрахунковими операціями, відображеними в додатках до актів фактичних перевірок.

Зокрема, суди не дослідили належним чином документи щодо придбання, надходження, обліку та реалізації алкогольної продукції, не з`ясували наявності у позивача в перевірюваний період залишків товарів із марками акцизного податку попереднього зразка та не встановили зв`язку між такими товарами і конкретними розрахунковими операціями.

Посилання суду першої інстанції на листи постачальників від 10 травня 2023 року саме по собі не свідчить про встановлення зазначених обставин, оскільки суд не навів оцінки цих документів у взаємозв`язку з іншими доказами щодо руху та реалізації відповідної продукції.

Суд апеляційної інстанції наведених недоліків не усунув, обмежившись висновком про недоведеність контролюючим органом порушення вимог законодавства у зв`язку з невстановленням зразків акцизних марок під час фактичних перевірок.

Водночас відомості системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій можуть використовуватися контролюючим органом для встановлення обставин проведення розрахункових операцій. Саме по собі використання таких відомостей під час фактичної перевірки не свідчить про протиправність її результатів.

При цьому зазначені відомості підлягають оцінці судами в сукупності з іншими доказами, зокрема тими, що можуть підтверджувати або спростовувати реалізацію продукції, маркованої марками акцизного податку попереднього зразка.

Отже, висновки судів попередніх інстанцій про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень є передчасними, оскільки ґрунтуються на неповному з`ясуванні обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення спору.

Щодо доводів позивача про відсутність підстав для застосування відповідальності за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з огляду на фактичне створення та видачу фіскальних чеків Верховний Суд зазначає, що у цій справі відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку стосується реквізиту, призначеного для ідентифікації марки акцизного податку на алкогольній продукції.

Тому факт створення та видачі покупцеві фіскального чека сам собою не виключає можливості застосування відповідальності, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за умови встановлення обов`язковості відповідного реквізиту для конкретної розрахункової операції та доведеності його відсутності.

Водночас Верховний Суд звертає увагу на те, що для правильного вирішення спору необхідно також перевірити обґрунтованість визначення розміру застосованих штрафних санкцій, зокрема правильність застосування передбачених пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розмірів відповідальності за перше та кожне наступне порушення.

Ураховуючи, що наведені обставини судами попередніх інстанцій належним чином не встановлені, Верховний Суд позбавлений можливості дійти остаточного висновку щодо правомірності кожного зі спірних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1 - 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

Оскільки наведені порушення допущені судом першої інстанції та не усунуті судом апеляційної інстанції, судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати наведені у цій постанові висновки, установити обставини щодо маркування алкогольної продукції, реалізованої за спірними розрахунковими операціями, надати належну оцінку доказам у їх сукупності, перевірити обґрунтованість застосованих штрафних санкцій та залежно від установленого вирішити спір відповідно до закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області задовольнити частково.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2025 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова