Постанова № 138664062 у справі № 300/7252/24 від 22.07.2026

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 липня 2026 року м. Львів Справа № 300/7252/24 пров. № А/857/48980/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Довгої О.І.,

Запотічного І.І.,

секретаря судового засідання Лутчин А.М,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Остап`юк С.В.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Івано-Франківськ 17 жовтня 2025 року о 11 год. 57 хв., повний текст складено 27 жовтня 2025 року, у справі № 300/7252/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,

В С Т А Н О В И В :

20.09.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна» (далі - Товариство, ТОВ «Електролюкс Україна») звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №018862/2304 від 27.08.2024.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2025 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків. Суд першої інстанції зазначив, що за загальним правилом розгляду колізій суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення, відповідне міжнародному договору України, а тому в даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України (далі- ПК України). Суд першої інстанції дійшов висновку, що Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області, при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Електролюкс Україна» не дотримано вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України. Щодо оскаржуваного податкового-повідомлення рішення то суд першої інстанції зазначив, що обраний відповідачем критерій відбору зіставних компаній, як «здійснення експортно-імпортних операцій» є обтяжливим для Товариства, а у випадку його застосування, вимагав би додаткових витрат на проведення порівняльних досліджень. Суд першої інстанції зазначив, що за результатами розгляду заперечень податковий орган погодився з доводами Товариства та включив до вибірки ТОВ «САЮЗ», однак не включив ПАТ «Модуль М», що свідчить про вибіркове застосування критеріїв зіставності. Також зазначив, що з урахуванням видів економічної діяльності, функціонального профілю та характеру деяких видів виготовлюваної продукції, ПАТ «Модуль М» є зіставною юридичною особою для цілей визначення фінансових показників у межах контрольованих операцій ТОВ «Електролюкс Україна». Щодо виключення з вибірки потенційно зіставних компаній ТОВ «Реноме» суд першої інстанції вказав, що ігнорування допоміжних видів діяльності при формуванні вибірки зіставних компаній призводить до формального та неповного аналізу, що не відповідає вимогам статті 39 ПК України щодо забезпечення об`єктивності та економічної обґрунтованості результатів зіставлення. На переконання суду першої інстанції, ТОВ «Реноме» підлягало включенню до вибірки зіставних компаній для цілей розрахунку медіани рентабельності у межах трансфертного ціноутворення, а його виключення з такої вибірки контролюючим органом є необґрунтованим. Окрім того, суд першої інстанції вказав, що включення до вибірки зіставних компаній суб`єкта господарювання з іншим функціональним профілем та відмінними ризиками призвело до порушення принципу «витягнутої руки», визначеного статтею 39 ПК України, та спотворення результатів економічного аналізу контрольованих операцій, тоді як акт перевірки не містить достатнього та належного обґрунтування необхідності включення до вибірки зіставних компаній ТОВ «Теплокерамік», з яких суд би міг встановити логічний зв`язок такого включення. Суд першої інстанції також погодився з доводами ТОВ «Електролюкс Україна» про те, що контролюючим органом використано необґрунтований алгоритм розподілу доходів та витрат від операційних курсових різниць, як наслідок, здійснено некоректний розрахунок показника чистої рентабельності в контрольованих операціях. Суд першої інстанції дійшов висновку, що акт перевірки №4719/09-19-23/04/37183000 від 12.04.2024, за результатами якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення за №018862/2304 від 27.08.2024, сформований на підставі неповно встановлених обставин, що мають значення для формування правильного висновку про дотримання ТОВ «Електролюкс Україна» принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з контрагентами-нерезидентами Electrolux Appliances AB (Швеція), Electrolux IT Solutions AB (Швеція), Electrolux Lehel Kft. (Угорщина), ТОВ «Електролюкс Рус» (Російська Федерація), COMPUTIME Limited (Гонконг), ELECTROLUX POLAND SP. Z O.O (Польща), JSC Electrolux Italia Spa (Італія), Company STYROLUTION INETRANTIONAL SA (Швейцарія), Odlewnia Zeliwa Lisie Katy Slawomir I Boguslaw Mioduszewscy Sp.j. (Польща) за 2015-2019 роки та відповідно визначення суми податку на прибуток, що підлягає сплаті.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2025 року та в задоволені позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок. Скаржник зазначає, що у спірних правовідносинах, позивачем було допущено до перевірки працівників ГУ ДПС, а тому наказ про проведення перевірки реалізовано, жодних заперечень чи зауважень щодо підстав призначення та/або проведення перевірки під час такої перевірки посадові особи позивача не висловлювали. Скаржник вказує, що основний період перевірки тривав після скасування дії карантину. Також скаржник зазначає, що акт недопуску посадових осіб до проведення перевірки протягом періоду проведення перевірок ні позивачем, ні відповідачем не складався, та у матеріалах справи відсутній. Щодо висновків суду про необґрунтованість підходу контролюючого органу до формування вибірки зіставних компаній скаржник зауважує, що вибірка незалежних компаній зіставних з ТОВ «Електролюкс Україна» контролюючим органом проводилась з врахуванням здійснюваних функцій, прийнятих ризиків та задіяних активів, враховуючи здійснення діяльності у зіставних економічних (комерційних) умовах. Скаржник вказує, що в переліку видів економічної діяльності ПрАТ «Модуль М» та TOB «Реноме» відсутні види діяльності співставні з ТОВ «Електролюкс Україна». Скаржник зазначає, що TOB «Реноме» (код ЄДРПОУ 21318605), ПрАТ «Модуль М» (код ЄДРПОУ 05795783) входили до групи компаній, що свідчить про наявність пов`язаності та належність зазначеного Товариства до групи компаній, а отже не можуть бути використані для аналізу відповідності умов контрольованих операцій Товариства принципу «витягнутої руки». Скаржник звертає увагу, що для розрахунку показника рентабельності, операційні доходи та витрати від реалізації іноземної валюти були розподілені пропорційно обраної бази розподілу, а доходи та витрати по операційних курсових різницях, що прямо відносяться до КО за 2015-2019 роки, за даними бухгалтерського обліку платника були виділені та віднесені до таких операцій, виключено курсові різниці по операціях з продажу іншим контрагентам, решту розподілено були пропорційно обраної бази розподілу, що суд першої інстанції не врахував. Окрім того зазначає, що контролюючим органом, використовуючи дані бухгалтерського обліку, перераховано значення показника чистої рентабельності та встановлено розбіжності з даними наведеними в документаціях по контрольованих операціях з придбання комплектуючих до пральних машин у нерезидентів Computime Limited (Гонконг) за 2015р. та Company Styrolution International SA (Швейцарія) за 2015р. Щодо задоволення вимог в частині стягнення витрат на правову допомогу, то скаржник вважає, що сума судових витрат на професійну правничу допомогу, яку позивач просить йому відшкодувати, є значно завищена.

В судовому засіданні представники відповідача апеляційну скаргу підтримали, представник позивача щодо поданої апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна» зареєстроване як юридична особа з 03.09.2010, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні Державної податкової служби в Івано-Франківській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Основним видом діяльності підприємства (види діяльності за КВЕД) є 27.51 «Виробництво електричних побутових приладів», інші види: 46.43 «Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення», 95.22 «Ремонт побутових приладів, домашнього та садового обладнання».

У період з 07.12.2021 по 12.04.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.3 статті 62, підпункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ перехідних положень, підпункту 75.1.2 пункту 75.1. статті 75, підпункту 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 та підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, наказів Головного управління ДПС у Івано-Франківській області від 03.12.2021 №2381-п, від 22.12.2022 №2130-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питань відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» з 01.01.2015 по 31.12.2019 з контрагентами Electrolux Appliances AB (Швеція), Electrolux IT Solutions AB (Швеція), Electrolux Lehel Kft. (Угорщина), ТОВ «Електролюкс Рус» (російська федерація), COMPUTIME Limited (Гонконг), ELECTROLUX POLAND SP. Z O.O (Польща), JSC Electrolux Italia Spa (Італія), Company STYROLUTION INETRANTIONAL SA (Швейцарія), Odlewnia Zeliwa Lisie Katy Slawomir I Boguslaw Mioduszewscy Sp.j. (Польща).

Терміни проведення перевірки були зупинені з 24.02.2022 у зв`язку з введенням мораторію на проведення податкових перевірок під час дії воєнного стану, введеного в Україні згідно з Указом Президента України від 24.02.2022 за №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» та наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 24.02.2022 №396-п.

Перевірку поновлено з 12.01.2023 терміном на 15 місяців з урахуванням Указу Президента України від 24.02.2022 за №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», Закону України від 03.03.2022 №2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» та на виконання Закону України від 03.11.2022 №2719-ІХ «Про несення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» та наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 22.12.2022 №2130-п.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 12.04.2024 за №7419/09-19-23-04/37183000 відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення Товариством вимог підпункту 39.1.2, підпункту 39.1.4 пункту 39.1, підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпункту 39.3.1, підпункту 39.3.2, підпункту 39.3.3, підпункту 39.3.5, підпункту 39.3.8, пункту 39.3 статті 39, порушення порядку ведення податкового обліку, відповідно до положень статті 39 Податкового кодексу України, встановлені факти відхилення умов контрольованих операцій від звичайних цін, пункту 44.1, пункту 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 Податкового кодексу України, оскільки не включено до складу річного доходу декларації з податку на прибуток за 2015-2019 роки суму обсягів постачання декларацій з податку на прибуток в розмірі 149 805 567 гривень та відповідно занижено податок на прибуток по деклараціях з податку на прибуток Товариства на загальну суму 26 965 002 гривень, в тому числі за 2015 рік 490 474 гривень, за 2017 рік 19 831 600 гривень, 2019 рік 6 642 928 гривень.

Не погодившись з висновками Акта перевірки, Товариств подало до ГУ ДПС в Івано-Франківській області заперечення на такий, за результатами розгляду яких контролюючий орган надав відповідь від 27.05.2024 за №6283/6/09-19-23-06, за якою висновки Акта залишено без змін.

На підставі Акта від 12.04.2024 за №7419/09-19-23-04/37183000 Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області прийнято податкове повідомлення-рішення Форми «Р» від 28.05.2024 за №012803/2304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, в сумі 33 706 253 гривень, а саме: за основним платежем - 26 965 002 гривень, за штрафними санкціями - 6 741 251 гривень.

Товариство подало до Державної податкової служби України скаргу від 25.06.2024 на податкове повідомлення-рішення від 28.05.2024 за №012803/2304, в якій просило таке скасувати.

За результатами розгляду цієї скарги ДПС України прийняла рішення від 23.08.2024 за №25711/6/99-00-06-01-01-06, яким скасувала повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 28.05.2024 за №012803/2304 у частині застосування штрафних санкцій в розмірі 1 660 732 гривень, а в іній частині вказане ППР - залишила без змін.

Головне управління ДПС в Івано-Франківській області на підставі акта від 12.04.2024 за №7419/09-19-23-04/37183000, з врахуванням рішення про результати розгляду скарги від 23.08.2024 за №25711/6/99-00-06-01-01-06, прийняло податкове повідомлення-рішення форми «Р» №018862/2304 від 27.08.2024, яким збільшило суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 26 962 002 гривень та штрафні (фінансові) санкції (штраф) в розмірі 5 080 519 гривень.

Вважаючи протиправним та таким, що підлягає скасуванню податкове повідомлення-рішення №018862/2304 від 27.08.2024, Товариство звернулось з позовом до суду.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Щодо аргументів апеляційної скарги в частині висновків суду першої інстанції про не дотримання відповідачем мораторію на проведення перевірки, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати таке.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Пунктом 5.2 статті 5 ПК України передбачено, що у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Пунктом 39.5 статті 39 ПК України визначено, що податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».

Моніторинг умов контрольованих операцій здійснюється шляхом аналізу звітів про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла) та звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній, будь-яких інших інформаційних джерел, та шляхом отримання податкової інформації відповідно до статті 73 цього Кодексу.

З метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» посадові особи контролюючого органу, під час проведення аналізу звітів про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення, та/або глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла), поданих платником податків відповідно до пункту 39.4 цієї статті, мають право проводити опитування уповноважених осіб та/або працівників платника податків.

Так, порядок проведення моніторингу контрольованих операцій та опитування встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II цього Кодексу з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.

Згідно з підпунктом 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» може бути проведена контролюючим органом у разі: надання платником податків документації з трансфертного ціноутворення відповідно до підпункту 39.4.4 пункту 39.4 цієї статті; неподання платником податків чи подання з порушенням вимог пункту 39.4 цієї статті звіту про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла), звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній; подання платником податків заяви про намір провести пропорційне коригування.

Положеннями підпункту 39.5.2.2 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України визначено, що порядок проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України тривалість перевірки з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки не повинна перевищувати 18 місяців. Кожні шість місяців проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки контролюючий орган надає платнику податків інформацію про поточний стан проведення перевірки.

За правилами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема: у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу; отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.

Згідно з пунктом 78.5 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Так, на час призначення перевірки (03.12.2021) пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлював мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На реалізацію цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Верховний Суд висловивши правову позицію, зазначив, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Однак, суд апеляційної інстанції звертає увагу і на те, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформулювала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

Суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення звертає увагу на те, що спірна перевірка була розпочата 07.12.2021, однак зупинена на підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 24.02.2022 № 396-п у зв`язку з введенням мораторію на проведення податкових перевірок під час воєнного стану в Україні згідно з Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні».

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 березня 2022 року №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, дія пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України зупиняється на період дії воєнного, надзвичайного стану.

Відповідно, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок не діє з 17 березня 2022 року.

Мораторій на здійснення документальних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України (№2755), діяв з 18 березня 2020 року і до 30 червня 2023 року, оскільки постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року №651 з 1 липня 2023 року відмінений на всій території країни карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби (COVID-19), спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Так, в подальшому перевірку поновлено з 12.01.2023 терміном на 15 місяців з урахуванням Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №2102-IX, Закону України від 03.03.2022 №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» та на виконання Закону України від 03.11.2022 №2719-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу та наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 22.12.2022 №2130-п.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що поновлення документальної позапланової виїзної перевірки відбулося не на підставі положень постанови Кабінету Міністрів України №89, а на підставі норм ПК України, а саме підпункту 69.2-2 підпункт 69.2. пункт 69 підрозділ 10 розділу ХХ ПК України, яким встановлено, що документальні перевірки, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, крім перевірок, для яких згідно з підпунктами 1-4 підпункту 69.35-1 цього пункту діє мораторій, поновлюються на невикористаний строк.

Оскільки в межах спірних правовідносин перевірку фактично проведено та завершено вже поза межами карантинних обмежень, враховуючи встановлену у статті 39 ПК України тривалість перевірки з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що за відсутності фактичної реалізації наказу Головного управління ДПС у Івано-Франківській області від 03.12.2021 №2381-п під час дії мораторію, та проведення документальної виїзної позапланової перевірки Товариства, а також оформлення результатів такої перевірки після закінчення дії мораторію, відсутні підстави вважати, що дії контролюючого органу щодо призначення перевірки в період дії мораторію могли об`єктивно вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірки рішень.

При прийнятті рішення судом апеляційної інстанції враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 11 березня 2026 року у справі № 160/14099/24 та від 30 квітня 2025 року у справі № 380/28883/23 в яких колегія суддів Верховного Суду погодилась з висновками судів попередніх інстанцій про те, що контролюючим орган прийнято наказ про призначення перевірки під час дії мораторію, з урахуванням відсутності фактичної реалізації цього наказу під час дії мораторію, та проведення документальної виїзної планової перевірки позивача, а також оформлення результатів такої перевірки після закінчення дії мораторію, що не дає підстав вважати, що акт податкової перевірки є недопустимим доказом.

До того ж, суд апеляційної інстанції враховує, що позивач допустив до перевірки працівників ГУ ДПС, отже наказ про проведення перевірки реалізовано, жодних заперечень чи зауважень щодо підстав призначення та/або проведення перевірки під час такої перевірки посадові особи позивача не висловлювали, отже, як це слушно зазначив суд першої інстанції, у межах даної справи підлягала перевірка підстав позову щодо наявності чи відсутності порушень Товариством вимог податкового законодавства, які були покладені в основу акта перевірки та, відповідно, оскаржуваного рішення.

Щодо аргументів апеляційної скарги в частині виявлених під час проведення перевірки порушень податкового законодавства, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати таке.

Відповідно до підпунктів 39.1.1, 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Згідно з підпунктом 39.1.4 пункту 39.1 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.

Підпунктом 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлено, що під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);

стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами.

Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах.

Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу: кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу (підпункт 39.2.2.3 підпункту 39.2.2. пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу (підпункт 39.2.2.4. підпункту 39.2.2. пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися ризики сторін операції, пов`язані з провадженням господарської діяльності (підпункт 39.2.2.5. підпункту 39.2.2. пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Згідно з підпунктом 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку.

Так, відповідно до акта перевірки від 12.04.2024 за №7419/09-19-23-04/37183000 контролюючий орган погодився з платником щодо застосування до всіх контрольованих операцій за період 2015-2019 роки методу чистого прибутку.

Підпунктом 39.3.6.1. підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлено, що метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Відповідно до підпункту 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.2 ПК України у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2-39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується).

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.

Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона: щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим; для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи; щодо якої є найбільш повна та документально підтверджена інформація про фінансові показники контрольованої операції, які використовуються для розрахунку показників рентабельності, передбачених підпунктом 39.3.2.5 цього підпункту; яка: виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

У разі здійснення зовнішньоекономічних операцій сторона, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення, не обов`язково повинна бути резидентом.

Так, за результатами проведеного аналізу, наведеного у Документаціях з трансфертного ціноутворення, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «Електролюкс Україна» виступає простішою стороною в рамках контролюючих операцій, оскільки є «контрактним виробником», про що зазначив в акті перевірки.

Також контролюючий орган вказав, що ТОВ «Електролюкс Україна» здійснює менш складні функції, приймає менші економічні ризики та не використовує в межах контрольованої операції істотні нематеріальні активи.

Контролюючий орган також погодився з платником податків щодо обрання стороною, що досліджується ТОВ «Електролюкс Україна» при здійсненні операцій з продажу пральних машин, комплектуючих до пральних машин та іншої продукції та послуг на адресу пов`язаних осіб Electrolux Appliances AB (Швеція) та ТОВ «Електролюкс Рус» (Російська Федерація) за період 2015-2019 роки, операцій з продажу обладнання для виробництва холодильників Electrolux Lehel Kft. (Угорщина).

Щодо операцій з імпорту комплектуючих до пральних машин від нерезидентів Company STYROLUTION INETRANTIONAL SA (Швейцарія) (2015 рік), COMPUTIME Limited (Гонконг) (2015, 2016, 2017, 2018, 2019 роки), Odlewnia Zeliwa Lisie Katy Slawomir I Boguslaw Mioduszewscy Sp.j. (Польща) (2019 рік), також обрано в якості сторони, що досліджується, Покупця - ТОВ «Електролюкс Рус» як єдиної сторони операції з боку якої існує можливість визначити фінансовий результат від проведення КО.

Щодо операцій з придбання та надання послуг у сфері інформаційних технологій в нерезидента Electrolux IT Solutions AB (Швеція) за звітні періоди 2015, 2018, 2019 з імпорту комплектуючих до пральних машин та надання, отримання супутніх послуг від пов`язаної особи, а також імпорт послуг адміністративного характеру ELECTROLUX POLAND SP. Z O.O (Польща) за звітні періоди 2015, 2016, 2017 роки, то контролюючий орган погодився з платником податків, щодо обрання стороною, що досліджується Electrolux IT Solutions AB (Швеція) та ELECTROLUX POLAND SP. Z O.O (Польща) як Сторону аналізу при здійсненні операцій з постачання послуг за перевірений період.

Також контролюючий орган погодився з платником податків щодо застосування методу чистого прибутку та розрахунку показника рентабельності:

- чистої рентабельності витрат по операціях з реалізації пральних машин на користь компаній Electrolux Appliances АВ (Швеція) та ТОВ «Електролюкс Рус» (Російська Федерація) за період з 01.01.2015 по 31.12.2019 та реалізації холодильного обладнання нерезиденту Electrolux Lehel Kft. (Угорщина) так як він застосовується по відношенню до сторони КО, яка є виробником товарів, та є найбільш надійним для зіставлення рентабельності в рамках КО з ринковим діапазоном рентабельності;

- чистої рентабельності по операціях з придбання комплектуючих до пральних машин у нерезидентів Computime Limited (ГонКонг). Odlewnia Zeliwa Lisie Katy Slawomir і Bognslaw Mioduszewscy Sp.j. (Польща), Company Styrolution International SA (Швейцарія), так як даному випадку фінансовий результат досліджуваної сторони від проведення КО виникає опосередковано через реалізацію вироблених пральних машин, компонентами яких є товар КО;

- чистої рентабельності витрат по операціях з придбання консультаційних послуг з питань інформатизації Electrolux ГГ Solutions AB (Швеція), послуг з ведення бухгалтерського обліку та у сфері трудових ресурсів Electrolux Poland SP. z.o.o. (Польща).

Згідно з підпунктом 39.3.2.4. підпункту 39.3.2. пункту 39.3 статті 39 ПК України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами, та/або в контрольованих операціях.

Під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», зокрема, але не виключно: чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів; чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг) (підпункт 39.3.2.5. підпункту 39.3.2. пункту 39.3. статті 39 ПК України).

Згідно з підпунктом 39.5.3.2. підпункту 39.5.3. пункту 39.5. статті 39 ПК України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Проаналізувавши інформацію Документацій з ТЦУ за 2015-2019 роки в акті перевірки зазначено, що платником в розділі «Джерело інформації» по операціях з нерезидентами Electrolux Appliances AB (Швеція), ТОВ «Електролюкс Рус» (російська федерація), Electrolux Lehel Kft. (Угорщина), Computime Limited (Гонконг), Company Styrolution International SA (Швейцарія), Odlewnia Zeliwa Lisie Katy Slawomir i Boguslaw Mioduszewscy Sp.j. (Польща) використані такі джерела інформації як база даних Ruslana та база даних «СПАРК», а по операціях з нерезидентами Electrolux Poland SP.Z.o.o (Польща), Electrolux IT Solutions AB (Швеція) використано базу даних Amadeus.

Так, контролюючим органом для вибірки фінансової інформації щодо компаній, які потенційно зіставні з стороною, що досліджується, використовувалися інформаційні бази даних Ruslana, Orbis, компанії (Бюро ВанДейк Едішнз Електронікс С.А.) Bureau Van Dijk Editions Electroniques S.A., ЄДР, відкриті інтернет-джерела (офіційні інтернет-сайти компаній, SMIDA, пошукова система Google, YouControl та ін.).

В акті перевірки водночас зазначено, що інформація щодо Даних про версію, дату та номер вибірки фінансової інформації щодо компаній, які потенційно зіставні зі стороною, що досліджується згідно бази даних Ruslana, загально наведена в Документаціях за 2015-2019 роки, проте не надано покрокової вибірки щодо компаній, які потенційно зіставні зі стороною, що досліджується.

Загальні дані по кожному періоду, наведені в Документаціях без підтвердження номера оновлення, дати оновлення та дати вивантаження, що наведено в матеріалах перевірки у вигляді таблиці.

Так, в ході проведення перевірки надано Товариству вимогу від 11.03.2024 про надання вибірки потенційно зіставних компаній на яку платником надано інформацію, зазначену в Документаціях.

В додатках до наданої інформації на вимогу платником надано на окремому USB флеш накопичувачу інформацію щодо проведеного порівняльного дослідження в розрізі кожної проведеної операції, проте підтвердження інформації щодо версії оновлення бази даних, дати оновлення та дати вивантаження наведеної в Документаціях з ТЦУ та узагальненої в таблиці, а також наведеної платником в запереченні не надано.

Відповідно до даних Документацій за 2015-2018 роки Товариство для зіставлення з контрольованими операціями проведеними з нерезидентами Electrolux Appliances AB (Швеція), ТОВ «Електролюкс Рус» (російська федерація) використано фінансові показники трьох компаній ТОВ «НВП Електрон Т» (код ЄДРПОУ 00244676), ПП «Елна Сервіс» (код ЄДРПОУ 20109667) та ТОВ «САЮЗ» (код ЄДРПОУ 33680419).

Як позивач, так і відповідач для порівняльного аналізу зіставних компаній за 2015-2016 роки обрано ТОВ «НВП Електрон Т», ПП «Елна Сервіс» та ТОВ «САЮЗ».

Згідно з Документацією з трансфертного ціноутворення за 2019 рік Товариство обрало шість потенційно зіставних компаній: ТОВ «НВП Електрон Т» (код ЄДРПОУ 00244676), ПП «Елна Сервіс» (код ЄДРПОУ 20109667), ТОВ «САЮЗ» (код ЄДРПОУ 33680419), ПАТ «Модуль М» (код ЄДРПОУ 05795783), ТОВ «Профіт М» (код ЄДРПОУ 33361741), ТОВ «Реноме» (код ЄДРПОУ 21318605).

Контролюючий орган за 2017 рік відібрав зіставні підприємства, які обрано для зіставності платником, а також додатково додав ТОВ «Теплокерамік» (код ЄДРПОУ 37161008).

Вибірка контролюючого органу за: - 2017 рік включає ТОВ «ВО Елна Сервіс» (код ЄДРПОУ 20109667), ТОВ «Електрон Т» (код ЄДРПОУ 00244676), ТОВ «САЮЗ» (код ЄДРПОУ 33680419), ТОВ «Теплокерамік» (код ЄДРПОУ 37161008); - 2018 рік включає ТОВ «ВО Елна Сервіс» (код ЄДРПОУ 20109667), ТОВ «Електрон Т» (код ЄДРПОУ 00244676), ТОВ «Теплокерамік» (код ЄДРПОУ 37161008); - за 2019 рік включає ТОВ «ВО Елна Сервіс» (код ЄДРПОУ 20109667), ТОВ «Електрон Т» (код ЄДРПОУ 00244676), ТОВ «Теплокерамік» (код ЄДРПОУ 37161008), ТОВ «Профіт М» (код ЄДРПОУ 33361741), ТОВ «Уден Україна» (код ЄДРПОУ 37628148).

Водночас, Товариство вважало необґрунтованим підхід відповідача до формування вибірки зіставних компаній та вказує, що контролюючий орган неправомірно виключив з вибірки за 2019 рік, що використовувалась для аналізу контрольованих операцій з продажу позивачем пральних машин та придбання комплектуючих для виробництва пральних машин компанію ПАТ «Модуль М» (код ЄДРПОУ 05795783) та ТОВ «Реноме» (код ЄДРПОУ 21318605), а також безпідставно додав ТОВ «Теплокерамік» (код ЄДРПОУ 37161008) для вибірки 2017-2019 роки.

Водночас, за результатами розгляду заперечень на акт перевірки, а також скарги на податкове-повідомлення рішення, контролюючий орган погодився з позицією Товариства щодо неможливості включення до вибірки ТОВ «Уден Україна» по причині пов`язаності та недоцільності виключення з вибірки ТОВ «САЮЗ».

В акті перевірки також вказано, що контролюючим органом проведено аналіз інформації щодо зіставних компаній за звітний рік (фінансова звітність), наявних даних в базах Ruslana, Orbis та на офіційних сайтах компаній в мережі Інтернет відповідно до таких критерій:

- основний КВЕД Товариства 2751 - Виробництво електричних побутових приладів;

- мають фінансову інформацію не менше ніж в двох роках (за 2013-2015 для 2015 року, 2013-2015 для 2016 року, 2014-2016 для 2017 року, 2015-2017 для 2018 року, 2017-2019 для 2019 року) з середньорічним доходом більше 10 млн.грн;

- не мають збитків протягом більше ніж двох років поспіль;

- не здійснюють господарську діяльність з пов`язаними особами (не володіють іншими компаніями, або знаходяться у володінні інших компаній, більше ніж на 20%), не є некомерційними або державними організаціями;

- здійснюють експортно-імпортні операції.

Подальша перевірка компаній відбувалась шляхом пошуку інформації про діяльність потенційно зіставних компаній у відкритому доступі. Компанії, для яких у відкритому доступі відсутня інформація, що дозволяє однозначно зробити висновок щодо їх діяльності - виключались з вибірки. Відібрані по зазначених критеріях компанії перевірялись у режимі «ручного пошуку» з метою:

- визначення відповідності фактичної діяльності компаній вказаної у статутних документах;

- забезпечення критеріїв незалежності (неналежності до груп компаній);

- встановлення відповідності бізнес-стратегій компаній бізнес-стратегії Товариства.

Також для співставлення обрано платників компанії з українським капіталом.

В акті перевірки зазначено, що платником в Документаціях не зазначено про дослідження вибірки зіставних компаній на предмет проведення експортно-імпортних операцій, не наведено інформацію з офіційних сайтів відібраних компаній щодо фактичної діяльності товариств.

Вибірка незалежних компаній, зіставних з позивачем, контролюючим ж органом проводилась з врахуванням здійснюваних функцій, прийнятих ризиків, задіяних активів, враховуючи здійснення діяльності у зіставних економічних (комерційних) умовах». Відбір таких компаній здійснювався «враховуючи їх галузеву належність та відповідні види діяльності, здійснюваної ними у зіставних з КО економічних (комерційних) умовах».

Як це зазначено в судовому рішенні, в обґрунтування позовних вимог ТОВ «Електролюкс Україна» покликалось на застосування відповідачем необґрунтованого підходу для порівняльного аналізу потенційно зіставних компаній; включення до вибірки компанію, операції та умови діяльності якої є неспівставними з контрольованими операціями Товариства; виключення з вибірки компанії, які відповідають критеріями зіставності.

Суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення враховує, що загальний принцип вибору та застосування методів трансфертного ціноутворення ґрунтується на рекомендаціях ОЕСР, викладених у Настановах Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (далі - Настанови ОЕСР).

Відповідно до пункту 1.33 Настанов ОЕСР застосування принципу витягнутої руки загалом ґрунтується на порівнянні умов у контрольованій операції з умовами в операціях між незалежними підприємствами. Для того, щоб таке порівняння стало результативним, необхідно, щоб економічно значимі характеристики ситуацій, що порівнюються, були порівнюваними значною мірою. «Бути порівнянними» означає, що жодна з відмінностей (якщо такі існують) між ситуаціями, що порівнюються, не може суттєво вплинути на умову, яка досліджується за відповідною методологією (наприклад, ціна або маржа), або ж можливе проведення уточнюючих коригувань для усунення впливу будь-яких таких відмінностей у розумних межах. Визначаючи рівень порівнянності, включаючи проведення необхідних коригувань для її досягнення, необхідно мати чітке уявлення того, як саме незалежні підприємства оцінюють потенційні операції.

Пунктом 1.36 Настанов ОЕСР встановлено, що при проведенні цих порівнянь повинні братися до уваги істотні відмінності між порівнюваними операціями або підприємствами. Для того, щоб встановити рівень фактичної порівнянності і потім внести відповідні зміни у визначення умов витягнутої руки (чи діапазону значень таких умов), необхідно порівняти характеристики операцій або особливості діяльності підприємств, які могли б вплинути на умови застосування цього принципу. До таких характеристик або «фактів порівнянності», які можуть бути важливими при визначенні порівнянності, відносять: характеристики майна, що передається, або послуг, що надаються, функції, які виконують сторони (з урахуванням активів, що використовуються, та взятих на себе ризиків), умови контрактів, економічні обставини сторін та їх виробничі стратегічні цілі.

Відповідно до пункту 2.2 частини І Розділу ІІ Настанов ОЕСР вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку. З цією метою у процесі відбору необхідно брати до уваги відповідні сильні і слабкі сторони методів, визнаних ОЕСР; доречність методу з точки зору природи контрольованої операції, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу; наявність надійної інформації порівнянності), (зокрема щодо неконтрольованих ознак необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів; та ступеня порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними. Як жоден метод не може підходити до кожної можливої ситуації, так і немає потреби доводити, що окремий метод не є доречним відповідно до обставин.

При цьому, згідно з Настановами ОЕСР у разі наявності існуючих внутрішніх ознак порівнянності, внутрішні ознаки порівнянності можуть мати більш прямий та тісніший зв`язок з операцією, що розглядається, ніж зовнішні ознаки порівнянності. Проведення фінансового аналізу може бути більш легким та надійним, оскільки він ймовірно спиратиметься на ті самі бухгалтерські стандарти та практики, як для внутрішньої ознаки порівнянності, так і для контрольованої операції.

Відповідно до Розділу ІІІ Настанов ОЕСР (Аналіз порівнянності) підрозділу А.5 «Вибір або відхилення потенційних ознак порівнянності», підпунктом 3.46 визначено: «Процес, що застосовується для ідентифікації потенційних ознак порівнянності, є одним з найбільш критичних аспектів аналізу порівнянності та повинен бути прозорим, систематичним та таким, що піддається перевірці. Зокрема, вибір критерію відбору має істотний вплив на результат аналізу та повинен відображати найбільш показові економічні характеристики операцій, що прирівнюються. Досягнути повного вилучення суб`єктивних суджень з процесу відбору ознак порівнянності неможливо, але слід докласти максимум зусиль для збільшення об`єктивності та забезпечення прозорості під час застосування суб`єктивних суджень. Забезпечення прозорості процесу може залежати від меж, до яких критерії, що застосовуються з метою вибору потенційних ознак порівнянності можуть бути розголошені та спроможні пояснити причини для вилучення деяких потенційних ознак порівнянності.»

Відповідно до підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2. пункту 39.3 статті 39 ПК України інформація про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 цього підпункту, використовується у разі одночасного дотримання таких умов: 1) якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну з діяльністю сторони контрольованої операції, що досліджується, та виконує зіставні функції, пов`язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначається, зокрема, але не виключно, з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами; 2) якщо зіставна юридична особа не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників; 3) якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі у розмірі 25 і більше відсотків та/або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі у розмірі 25 і більше відсотків.

Як зазначив Верховний Суд у постанові від 06 квітня 2023 року у справі № 300/913/20 контрольовані і неконтрольовані операції розглядаються як зіставні, якщо економічно значущі характеристики двох операцій та обставини, в яких вони здійснені, достатньо схожі для того, щоб забезпечити надійні межі досягнутого результату в ринкових умовах. Для порівняння не обов`язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток. Умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунуті шляхом коригування умов та/або результатів зіставних операцій чи контрольованих операцій.

Щодо аргументів апелянта в частині спростування позиції позивача та висновків суду першої інстанції про застосування відповідачем необґрунтованого підходу для порівняльного аналізу потенційно зіставних компаній, включення до вибірки компанію, операції та умови діяльності якої є неспівставними з контрольованими операціями Товариства, та виключення з вибірки компанії, які відповідають критеріями зіставності, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Беручи до уваги аргументи позивача суд першої інстанції дійшов висновку, що Контролюючим органом неправомірно виключено з вибірки 2019 року, компанії ПрАТ «Модуль М» та ТОВ «РЕНОМЕ», безпідставно додано компанію ТОВ «ТЕПЛОКЕРАМІК» для вибірки 2017-2019 року.

Суд першої інстанції зазначив, що ПрАТ «Модуль М» та ТОВ «Електролюкс Україна» є виробниками побутової техніки, що є одним з ключових критеріїв для здійснення порівняльного дослідження на предмет зіставності. Водночас, здійснення експортно-імпортних операцій на переконання суду першої інстанції не є визначальним, оскільки такі можуть здійснюватися не виробником, а компаніями, що здійснюють оптову торгівлю товарами.

Суд першої інстанції у рішенні зазначив, що відповідачем виключено з вибірки 2019 року компанію ТОВ «РЕНОМЕ», оскільки середньорічний обсяг реалізації за три попередні роки склав менше 10 мільйонів гривень, водночас погодився з проведеним Товариством розрахунком середньорічного показника (арифметичного розрахунку), розрахованого виходячи з всіх фіксованих значень набору (дохід за рік) поділений на кількість елементів набору (кількість років, що включається в розрахунок), який за період 2017-2019 років становить 11,56 мільйонів гривень, а тому дійшов висновку, що компанія відповідає критеріям відбору зіставних компаній, зазначивши, що при аналізі діяльності порівнюваних компаній необхідно не лише встановити основний КВЕД, а дослідити фактичну економічну діяльність такої.

Щодо компанії ТОВ «ТЕПЛОКЕРАМІК» суд першої інстанції зазначив, що така займалась оптовою торгівлею побутовими електротоварами й апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворення звуку й зображень, що є відмінним та не співставним з діяльністю Товариства, пов`язаною з виробництвом електричних побутових приладів.

Водночас щодо зазначених висновків суду першої інстанції суд апеляційної інстанції зазначає, що в ході перевірки, контролюючим органом додатково проведено дослідження компаній, які обрано платником податків як потенційно зіставні з позивачем, щодо відповідності вимогам п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, зокрема з огляду на: - вимоги Кодексу (у редакції, що діяла у 2014р.), що операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (п.п. 39.2.2.2 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу).

Як це визначено п.п. 39.2.2.1 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також враховуються ризики сторін операції, пов`язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції; - вимоги Кодексу (у редакції, що діяла у 2015-2016рр.), що контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення ().

Відповідно до п.п. 39.2.2.4, п.п. 39.2.2.5 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу. Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися ризики сторін пов`язані операції, провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції.

Як це убачається з матеріалів справи, використовуючи інформацію, що міститься у базі даних «RUSLANA», «СПАРК», Amadeus відповідачем було відібрано потенційно зіставні компанії, які: зареєстровані в Україні та здійснюють діяльність за кодами КВЕД:

- 4662 - Оптова торгівля верстатами; 4663 - Оптова торгівля машинами і устаткуванням для добувної промисловості та будівництва; 4664 - Оптова торгівля машинами і устаткуванням для текстильного швейного та трикотажного виробництва,. 4669 - Оптова торгівля іншими машинами і устаткуванням;

- мають фінансову інформацію не менше ніж в двох роках (за 2013-2015 для 2015 року, з середньорічним доходом більше 30 млн.грн.;

- не мають збитків протягом більше ніж двох років поспіль - не здійснюють господарську діяльність з пов`язаними особами (не володіють іншими компаніями, або знаходяться у володінні інших компаній, більше ніж на 20%), не є некомерційними або державними організаціями.

Подальша перевірка компаній, як це заначили представники відповідача, відбувалася шляхом пошуку інформації про діяльність потенційно зіставних компаній у відкритому доступі. Компанії, для яких у відкритому доступі відсутня інформація, що дозволяє однозначно зробити висновок щодо їх діяльності - виключалися з вибірки.

Так, відібрані по зазначених вище критеріях компанії платником «перевірені у режимі ручного пошуку» з метою:

- визначення відповідності фактичної діяльності компаній вказаної у статутних документах;

- забезпечення критерію незалежності (неналежності до груп компаній);

- встановлення відповідності бізнес-стратегії копаній бізнес-стратегії ТОВ «Елекролюкс Україна».

Результатами додаткового дослідження інформації у загальнодоступних джерелах, зокрема у мережі Інтернет, відповідачем встановлено, що у вибірку платника податків потенційно зіставних компаній включено підприємства, які: займаються іншим видом діяльності, не є зіставними за виконуваними функціями, використаними активами та ризиками, які несуть сторони операцій; - які мають пов`язаних осіб, входять до групи компаній тощо.

Отже суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами відповідача щодо того, що у зв`язку з вищевикладеним для розрахунку показників чистої рентабельності витрат не можливо використовувати фінансові показники обраних компаній, а тому відповідачем обґрунтовано виключено з вибірки компаній компанії, які є потенційно не зіставними за виконуваними функціями, використаними активами та ризиками, які несуть сторони операцій, мають пов`язаних осіб, входять до груп компаній тощо, оскільки не було враховано вимоги пунктів 39.2 та 39.3 ст. 39 ПК України.

Так, аналізом застосування платником «внутрішніх» джерел інформації у документації з ТЦ, відповідачем встановлено, що позивачем не здійснювано з іншими контрагентами-нерезидентами господарських операцій з експорту товарів, що можуть розглядатись як зіставні з контрольованими операціями (внутрішня зіставність).

Під час перевірки було досліджено інформацію про потенційно зіставні неконтрольовані операції, які обрано платником для аналізу, з огляду на вимоги ПК України зокрема з врахуванням приписів п.п. 39.2.2.1 - п.п. 39.2.2.6 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

За результатами проведеного дослідження відповідачем встановлено:

- наявність відмінностей у номенклатурі товарів КО та зіставних операцій у вибірку зіставних операцій платником включено операції з продажу неідентичних товарів;

- наявність відмінностей в обсягах товарів в КО та обраних внутрішніх потенційно зіставних операцій;

- умови господарських операцій платника з компаніями на внутрішньому ринку України мають відмінності у порівнянні з умовами КО за зовнішньоекономічними операціями, зокрема мають особливості облікових політик компаній, особливості оподаткування, що впливають на розрахунок рентабельності та об`єкту оподаткування, також на зіставність цін та прибутковість таких операцій;

- наявність відмінностей в економічних умовах діяльності сторін операцій на внутрішньому ринку та за зовнішньоекономічними операціями, так як мають різні ринки товарів, які істотно впливають на ціни товарів; отже мають не зіставні характеристики ринків товарів (робіт, послуг), зокрема, відповідно до географічного місцезнаходження ринків; конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку;

- наявність на ринку однорідних (подібних) товарів; попиту та пропозицій на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів;

- наявність відмінностей у функціях, які виконуються сторонами операцій, активів, що ними використовуються, умов розподілу між сторонами операції ризиків та вигід, розподіл відповідальності між сторонами операцій та інші умови операцій тощо з компаніями на внутрішньому ринку України та з умовами КО з експорту товарів на адресу покупців-нерезидентів (стратегічне та оперативне управління, пошук покупців та маркетинг, відповідальність, ціноутворення, збереження вантажу, транспортування та логістика тощо).

Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами відповідача про те, що не можливо використовувати вищенаведені операції на внутрішньому ринку України як потенційно зіставні з контрольованими операціями позивача з експорту товарів покупцям-нерезидентам, з урахуванням відмінностей в умовах господарських операцій платника, характеристиках товарів, обсягах реалізованих товарів, термінах виконання зобов`язань та фінансових умов проведення господарських операцій тощо, відмінностей в економічних умовах діяльності сторін операцій на внутрішньому ринку та за зовнішньоекономічними операціями, зокрема мають різні ринки товарів.

Суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами відповідача та доходить переконання, що позивачем при наданні заперечень щодо компаній на предмет зіставності їх діяльності з діяльністю платника, використано не всю інформацію щодо діяльності зіставних компаній, а застосовано вибірковий підхід до інформації, зазначеної на їх веб-сайтах.

Так, основним видом діяльності ПрАТ «Модуль М» (Код ЄДРПОУ 05795783) є КВЕД 27.52 Виробництво неелектричних побутових приладів, водночас в переліку видів економічної діяльності відсутні види діяльності співставні з ТОВ «Електролюкс Україна».

Відповідно до інформації, розміщеної на офіційній сторінці вказаного товариства таке спеціалізується в галузі приладобудування, виготовляє газові котли (конвектори), аналітичні прилади та вироби з металу та пластмаси, спеціалізується на виготовленні газових опалювальних апаратів (конвекторів) для побутових та промислових потреб, випускає аналітичні прилади та виготовляє вироби з пластмаси і металу на замовлення.

Водночас, позивач, як це зазначалось вище, є виробниками побутової техніки, основним видом діяльності якого (Види діяльності за КВЕД) є 27.51 «Виробництво електричних побутових приладів», інші види: 46.43 «Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення», 95.22 «Ремонт побутових приладів, домашнього та садового обладнання», що є одним з ключових критеріїв для здійснення порівняльного дослідження на предмет зіставності.

Таким чином, суд апеляційної інстанції доходить висновку щодо обґрунтованості аргументів відповідача про те, що діяльність ПрАТ «Модуль М» не відповідає діяльності Товариства, як за кодом КВЕД, так і з урахуванням галузевої специфіки та відповідних видів діяльності.

Вказане спростовує висновки суду першої інстанції, що характер основної діяльності обох суб`єктів господарювання пов`язаний із виготовленням електронної та електричної техніки, що передбачає виконання зіставних виробничих функцій, використання аналогічних виробничих активів та прийняття подібних операційних і технологічних ризиків.

Окрім вищевикладеного, контролюючий орган встановив, що згідно з даними пошукової системи YouControl, фізична особа нерезидент - ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_1 ), засновник ПрАТ «Модуль М», яка володіє 78% статутного капіталу Товариства у 2019 році, також володіє 100% статутного капіталу компанії TOB «Ротор» (код ЄДРПОУ 30793406), яке здійснює свою діяльність за таким же КВЕД 27.52 виробництво неелектричних товарів, як і ПрАТ «Модуль-М» та ПП «Кабельні системи Горват і Горват 4» (код 31656080) _27.90-виробництво іншого електричного устаткування.

До того ж, згідно з відомостями Акта перевірки, виключення ПАТ «Модуль М» з вибірки потенційно зіставних компаній відбулось з підстав того, що згідно даних Youcontrol встановлено проведення експортно-імпортних операцій в 2015-2018, відсутність експортних операцій та незначний обсяг імпортних операцій в 2019 році, що вплинуло на показники товариства.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що при дослідженні дотримання принципу «витягнутої руки» зіставленню при визначенні відповідних цін підлягають комерційні та фінансові умови саме операцій, тому відсутність експортних операцій та незначний обсяг імпортних операцій вказують на не відповідність комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій.

З аналогічних підстав, як це убачається з акта перевірки, виключено з вибірки потенційно зіставних компаній ТОВ «Реноме».

Так, основним видом діяльності TOB «Реноме» (код ЄДРПОУ 21318605) є КВЕД 26.12 -виробництво змонтованих електронних плат.

Отже суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами відповідача щодо того, що ні основний вид діяльності, ні інші (додаткові) види діяльності позивача та TOB «Реноме» не є зіставними.

В розвиток аналізу аргументів апеляційної скарги суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до інформації, розміщеної на офіційній сторінці ТОВ «Реноме», підприємство спеціалізується на розробці та виробництві електронної, електротехнічної продукції, електроопалювальної техніки з елементами IT.

Підприємство є виробником продукції, відомої на ринку під торгівельними марками «Страж» (сигналізатори газу), «ТермІТ» (електричні котли), «LEDO» (світлодіодні світильники), що не є співставним з продукцією позивача.

Крім цього, згідно з даними пошукової системи YouControl, фізична особа -засновник TOB «Реноме», ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_2 ), який володіє 70% статутного капіталу Товариства у 2019 році, також володів 50% статутного капіталу компанії TOB «Реноме-Маркет» (код ЄДРПОУ 30246850).

Так, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що вибірка проводилась саме щодо діяльності, яка є потенційно зіставною з контрольованими операціями з реалізації (експорту) пральних машин, комплектуючих до пральних машин з надання супутніх послуг по перевезенню товару, а також операцій з придбання комплектуючих до пральних машин у нерезидентів.

Водночас, між продуктами виробництва позивача і вказаних компаній існує відмінність поширення кінцевого споживання.

Таким чином суд погоджується з позицією апелянта та вважає, що вимоги зіставності операцій позивача та ПрАТ «Модуль М», TOB «Реноме» не дотримано, такі юридичні особи здійснювали господарську діяльність у відмінних від позивача економічних (комерційних) умовах, що унеможливлює порівняння фінансових показників цих двох компаній та позивача.

Тому, на переконання суду апеляційної інстанції, контролюючий орган обґрунтовано виключив з вибірки потенційно зіставних компаній ПрАТ «Модуль М» та ТОВ «Реноме», отже висновки суду першої інстанції в цій частині не відповідають фактичним обставинам справи.

Водночас суд апеляційної інстанції погоджується з позивачем, що КВЕД - це статистичний інструмент для впорядкування економічної інформації, а будь-яке використання КВЕД не для статистичних потреб (адміністративних або нормативних) здійснюють самі користувачі за власними правилами, відповідаючи за це та належно пояснюючи таке використання, однак зауважує, що контролюючий орган не лише використав інформацію щодо КВЕД-ів ПрАТ «Модуль М», TOB «Реноме», а й проаналізував інформацію з офіційних сайтів цих юридичних осіб, тому аргументи позовної заяви щодо протиправності виключення таких зі списку зіставних компаній є безпідставними.

Щодо аргументів апелянта в частині спростування позиції позивача, яка підтримана судом першої інстанції, про незіставність доданого контролюючим органом до вибірок 2017, 2018 та 2019 років TOB «Теплокерамік» (код ЄДРПОУ 37161008), то суд апеляційної інстанції враховує таке.

За матеріалами справи, основний вид діяльності ТОВ «Теплокерамік» за КВЕД 27.51 Виробництво електричних побутових приладів, як і основний вид діяльності Товариства, а серед інших видів діяльності за КВЕД в обох Товариств є: 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення.

Відповідно до даних офіційного сайту ТОВ «Теплокерамік», у 2017-2019 роках товариство розширило виробництво, розширило товарну лінійку, створило нові моделі, розширило європейську партнерську мережу.

Водночас суд апеляційної інстанції враховує аргументи відповідача щодо того, що проведений ТОВ «Електролюкс Україна» розрахунок середньозваженої частки 03 в активах ТОВ «Теплокерамік» за 2015-2017, 2016-2018 та 2017-2019 роках є некоректним, оскільки в 2015 році підприємство почало стабільно прибутково працювати та розвивається.

Аналіз вказаного дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку щодо зіставності характеру прийнятих ризиків та можливості включення ТОВ «Теплокерамік» до вибірки зіставних компаній суб`єкта господарювання для цілей розрахунку фінансових показників у межах контрольованих операцій.

Щодо аргументів апеляційної скарги в частині некоректного розрахунку відповідачем показника чистої рентабельності в контрольованих операціях внаслідок неправильно застосованого алгоритму розподілу доходів та витрат від операційних курсових різниць, то суд апеляційної інстанції враховує таке.

Проведеною перевіркою даних бухгалтерського обліку встановлено розбіжності при визначенні показника інші операційні доходи та інші операційні витрати.

В ході перевірки встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку великий вплив на показники: «Інші операційні доходи» та «Інші операційні витрати» мали нараховані платником:

- дохід (витрати) від реалізації іноземної валюти (рах.711 -дохід та рах.942 собівартість реалізації іноземної валюти)

- дохід (витрати) за курсовими різницями по експортно-імпортних операціях (рах.714 -дохід від операційних курсових різниць та рах.945 витрати від від операційних курсових різниць), зокрема курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) МСБО № 21).

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).

Як це встановлено судом першої інстанції, Товариство заперечує розподіл курсових різниць, які були пропорційно розподілені відповідно до бази розподілу, а саме доходи та витрати від курсових різниць, які відображено на рах. 632.

Водночас судом апеляційної інстанції враховано, що в положеннях про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку у Товаристві, затвердженого наказами про затвердження облікової політики Товариства №33 від 23.12.2016 та № 78 від 27.12.2018 відсутня деталізація щодо відображення та врахування курсових різниць від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті.

Так, для розрахунку показника рентабельності, операційні доходи та витрати від реалізації іноземної валюти відповідачем були розподілені пропорційно обраній базі розподілу, а доходи та витрати по операційних курсових різницях, що прямо відносяться до КО за 2015-2019 роки, за даними бухгалтерського обліку платника були виділені та віднесені до таких операцій, виключено курсові різниці по операціях з продажу іншим контрагентам, решту розподілено пропорційно обраної бази розподілу.

Так, відповідно до пункту 39.3.9. пункту 39.3 статті 39 ПК України під час розрахунку показника рентабельності щодо окремої контрольованої операції (сукупності згрупованих контрольованих операцій відповідно до підпункту 39.3.8 цього пункту) для визначення операційних витрат та доходів, безпосередньо пов`язаних з такою операцією, використовується найбільш обґрунтований алгоритм розподілу, що відповідає економічній суті контрольованої операції та характеру понесених витрат чи отриманих доходів.

Згідно з пунктом 2.92 Розділу ІІ Настанов ОЕСР індикатори, що ґрунтуються на витратах, повинні використовуватись лише в тих випадках, в яких витрати є доречним індикатором вартості виконаних функцій, використаних активів та взятих на себе ризиків досліджуваною стороною. До того ж визначення того, які витрати повинні бути включені у витратну базу, необхідно виводити шляхом ретельного огляду фактів та обставин випадку. Якщо індикатор чистого прибутку зіставляється з витратами, лише ті витрати, що безпосередньо або опосередковано пов`язані з контрольованою операцією, яка розглядається (або операції об`єднані відповідно до принципу, представленого у пунктах 3.9-3.12), повинні бути взяті до уваги. Відповідно, необхідно мати відповідний рівень сегментації звітності платника податків для того, щоб вилучити із мірила витрати, які пов`язані з іншими видами діяльності або операціями та істотно впливають на порівнянність з контрольованими операціями. Крім того, у більшості випадків необхідно включати до мірила лише ті витрати, які за своєю природою є операційними.

Відповідно до пункту 2.100 Розділу ІІ Настанов ОЕСР коефіцієнти рентабельності визначаються як відношення валового прибутку до поточних витрат. Доходи у вигляді процентів та зовнішні доходи зазвичай вилучаються із визначення валового прибутку; амортизація може включатись, а може і не включатись в поточні витрати, зокрема, в залежності від можливої невизначеності, яку вона може створити у відношенні оцінювання та порівняння.

Підпунктом 39.3.2.6 підпункту 39.3.2 статті 39 ПК України встановлено, що показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Тобто, обсяг господарських операцій з нерезидентом має визначатись на дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат шляхом застосування валютного курсу, встановленого НБУ на таку дату.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що курсові різниці можуть бути важливим фактором, що впливає на операційні витрати компанії та на ціноутворення в контрольованих операціях, враховуючи, що компанія здійснює операції в іноземній валюті та зауважує, що алгоритм розподілу операційних витрат та доходів відповідно до пп. 39.3.9 п. 39.3 ст. 39 ПКУ має застосовуватись під час розрахунку показника рентабельності щодо будь яких контрольованих операцій з урахуванням їх економічної суті та характеру понесених витрат чи отриманих доходів (як під час продажу товарів (робіт, послуг) так й під час їх придбання), у разі якщо при визначенні такого показника рентабельності відповідно до пп. 39.3.2.5 п. 39.3 ст.39 Кодексу необхідно враховувати операційні витрати та доходи, понесені/отримані у зв`язку із проведенням контрольованої операції.

Операційні витрати та доходи, які безпосередньо пов`язані з контрольованою операцією та мають враховуватись під час розрахунку показника рентабельності, визначаються платником податків та контролюючим органом в кожному конкретному випадку відповідно до фактів та обставин проведення контрольованої операції.

Слід зауважити, що при розрахунку показника чистої рентабельності витрат повинні використовуватись показники собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат КО, які визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку.

Водночас, при застосуванні методу чистого прибутку при розрахунку показника чистої рентабельності витрат Товариства по контрольованих операціях з продажу пральних машин та комплектуючих, в документаціях зазначено, що операційні доходи та витрати, що прямо відносяться до діяльності Продавця в КО, зокрема витрати на збут, доходи та витрати від курсових різниць, були виділені та прямо віднесені до розрахунку фінансових результатів КО. А операційні доходи та витрати, що відносяться до інших операцій було виключено з розрахунку фінансового результату КО, в тому числі були виключені доходи та витрати від курсових різниць, що виникають в результаті операцій з іншими контрагентами, продажем сировини та наданням послуг. Решта операційних доходів та витрат, а саме адміністративні витрати, інші операційні доходи та витрати були розподілені пропорційно обраної бази розподілу.

В якості бази розподілу було обрано собівартість в КО від загального обсягу собівартості реалізації готової продукції у відповідному звітному періоді.

Також судом апеляційної інстанції враховано, що Товариством в Документаціях з продажу пральних машин нерезидентам Electrolux Appliances АВ (Швеція) та ТОВ «Електролюкс Рус» (рф) наведено загальні фінансові показники, які не опираються на дані бухгалтерського обліку, які використовувались в ході перевірки та за якими встановлено розбіжності при розрахунку чистої рентабельності витрат: встановлено розбіжності при визначенні показника інші операційні доходи та інші операційні витрати, що Товариством, на переконання суду апеляційної інстанції, не спростовано.

В ході перевірки встановлено, що згідно з даними бухгалтерського обліку великий вплив на показники: «Інші операційні доходи» та «Інші операційні витрати» мали нараховані платником: - дохід (витрати) від реалізації іноземної валюти (рах.711 -дохід та рах.942 собівартість реалізації іноземної валюти); - дохід (витрати) за курсовими різницями по експортно-імпортних операціях (рах.714 -дохід від операційних курсових різниць та рах.945 витрати від операційних курсових різниць), зокрема курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) МСБО № 21).

Так, визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).

Водночас, обсяг господарських операцій з нерезидентом має визначатись на дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат шляхом застосування валютного курсу, встановленого НБУ на таку дату.

Також суд апеляційної інстанції наголошує, що для визначення ціни у контрольованих операціях з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, податковий орган порівнює рентабельність контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях. При цьому показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Так, до складу доходу та/або витрат по бухгалтерському обліку, зокрема включаються доходи / витрати від операційних курсових різниць, які розраховуються на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції.

Суд апеляційної інстанції погоджується з позицією відповідача щодо того, що для розрахунку показника рентабельності, операційні доходи та витрати від реалізації іноземної валюти ним обґрунтовано розподілені пропорційно обраній базі розподілу, а доходи та витрати по операційних курсових різницях, що прямо відносяться до КО за 2015-2019 роки, за даними бухгалтерського обліку платника були виділені та віднесені до таких операцій, виключено курсові різниці по операціях з продажу іншим контрагентам, решту розподілено були пропорційно обраної бази розподілу.

Отже, враховуючи, що при застосуванні методів трансфертного ціноутворення, зазначених у пп. 39.3.1.2 - 39.3.1.5 пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України, розрахунок показника рентабельності здійснюється щодо окремої контрольованої операції (сукупності згрупованих контрольованих операцій), застосування для звітних періодів 2015 - 2019 року відповідного алгоритму розподілу для визначення операційних витрат та доходів, безпосередньо пов`язаних з такою операцією, є необхідним для дотримання методології трансфертного ціноутворення передбаченої статтею 39 Кодексу та Настановами ОЕСР, що Товариством не дотримано, про що відповідачем зазначено в акті перевірки, який, як і Документація з ТЦ, досліджено судом.

Щодо аргументів в частині операції з придбання комплектуючих для виробництва пральних машин (імпорту) у нерезидентів Computime Limited (Гонконг), Company Styrolution International SA (Швейцарія), Odlewnia Zeliwa Lisie Katy Slawomir і Boguslaw Mioduszewscy Sp.j. (Польща), то суд апеляційної інстанції зазначає така.

На підтвердження правової позиції правомірності своїх дій позивачем зазначено, що при розрахунку фінансових показників Товариства в рамках аналізу контрольованих операцій з придбання комплектуючих для виробництва пральних машин за 2015 та 2019 рік використовувалися показники діяльності Товариства в цілому. Розрахунок був проведений на основі фінансових даних, відображених в Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід), що підтверджений аудиторським висновком за відповідний період.

У якості методу визначення умов відповідності КО принципу «витягнутої руки» було обрано метод чистого прибутку. Стороною, що досліджується, було обрано Платника податку. У якості досліджуваного показника було обрано показник чистої рентабельності. У якості джерела інформації використовується база даних Ruslana BvD. Фінансовий результат Платника податків визначається від сукупності Контрольованих операцій із Контрагентом.

У той же відповідач зазначив, що час фінансовий результат від проведення КО зі сторони Платника виникає опосередковано через реалізацію вироблених пральних машин, компонентами яких є Товар КО.

Так, в ході перевірки встановлено, що в 2015 році проведено операцію з продажу холодильного обладнання нерезиденту Electrolux Lehel Kft. (Угорщина).

Платником при розрахунку чистої рентабельності ТОВ «Електролюкс Україна» виключено з доходів та витрат вартість реалізації цього обладнання, проте нараховані курсові різниці по проведеній операції на суму доходів Д-т 362 К-т 714 - 30 557 698 грн. та витрат Д-т 945 К-т 362 в сумі 10 174 007 грн. не відкориговано.

Враховуючи вищезазначене, контролюючий орган, використовуючи дані бухгалтерського обліку, перерахував значення показника чистої рентабельності та встановив розбіжності з даними наведеними в документаціях по контрольованих операціях з придбання комплектуючих до пральних машин у нерезидентів Computime Limited (Гонконг) за 2015 рік та Company Styrolution International SA (Швейцарія) за 2015 рік.

Розрахунком фінансових показників ТОВ «Електролюкс Україна» з реалізації пральних машин за 2017 та 2019 роки при визначені чистої рентабельності, використовуючи дані бухгалтерського обліку, контролюючим органом обґрунтовано встановлено розбіжності, про що зазначено в додатках 7.3 та7.5 до акта перевірки.

Вказане у своїй сукупності дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що контролюючий орган обґрунтовано в силу вимог підпункту 39.3.2.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України при визначенні показників чистої рентабельності в контрольованих операціях застосував алгоритм розподілу доходів та витрат від операційних курсових різниць.

Щодо аргументів апеляційної скарги в частині висновків суду про порушення відповідачем підпунктів 39.5.3.2 статті 39 ПК України оскільки використано джерело інформації (бази даних Ruslana та Orbis) в іншій версії бази даних, яка відрізняється від тієї, яка використана Товариством при підготовці документації за відповідні звітні періоди 2015 - 2019 років, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Так, в обґрунтування своєї позиції Товариство зазначало, що ГУ ДПС в Івано-Франківській області використано версії баз даних Ruslana та Orbis з оновленнями 2021 року, використані позивачем версії вказаних баз даних 2016-2019 року можуть містити іншу інформацію для аналізу зіставних компаній, зокрема, менший список компаній, які відповідають критеріям, фінансова інформація компаній та показники звітності, які оновлюються та змінюються в порівнянні з попередніми періодами, зміна фактичної діяльності потенційно зіставних компаній, тощо. Задля отримання максимального рівня зіставності позивачем та відповідачем необхідне використання одного джерела інформації.

Водночас, згідно наданої на вимогу від 11.03.2024 інформації щодо вибірки компаній, які потенційно зіставні зі стороною, то наведені дані не відрізняються від отриманої вибірки, яка використовувалась при опрацюванні інформації, наведеної в документації.

Судом апеляційної інстанції враховано, що платником ні в Документаціях, ні в поясненні на вимогу відповідача, ні в інших письмових документах не надано підтвердження Даних про версію, дату та номер вибірки фінансової інформації щодо обраних компаній, що дає можливість суду апеляційної інстанції констатувати, що відповідач в ході перевірки був позбавлений можливості порівняти такі дані з отриманого того ж джерела інформації, а саме бази даних Ruslana, які також використано і платником.

Отже, покликання Товариства на "фактичну зміну джерела інформації контролюючим органом для аналізу відповідності контрольованих операцій Товариства принципу "витягнутої руки", що суперечить вимогам статті 39 ПК України, а саме порушення пп. 39.5.3.2 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України, оскільки в ході перевірки неправомірно використано інші версії баз даних Rusiana та Orbis, дані про юридичних осіб, фінансові показники, види економічної діяльності та інша надважлива інформація в яких, може відрізнятися від тої, що використана Товариством, не заслуговує на увагу та не спростовує висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки.

Суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами відповідач та вважає необґрунтованими посилання позивача на неможливість використання даних в операційних системах на час підготовки документації з трансфертного, оскільки відповідно до наданої відповіді контролюючому органу документації з трансфертного ціноутворення за 2015-2019 роки останній експорт фінансової інформації про результати діяльності компаній з ІБ «Ruslana» здійснено 16.10.2020, що зазначено в самій документації з трансфертного ціноутворення.

Як зазначили представники відповідача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції, контролюючим органом для здійснення відбору зіставних компаній використано відкриту інформацію ІБ «Ruslana», в якій наявна фінансова інформація у достатньому обсязі щодо результатів діяльності платників податків кожний окремий рік за період 2015-2019 років.

Таким чином, на момент підготовки документації у інформаційній базі даних була наявна фінансова інформація щодо результатів діяльності зіставних компаній за 2015-2019рр., яку використано для розрахунку відповідних показників рентабельності.

Такий підхід контролюючого органу для аналізу умов КО принципу «витягнутої руки» звітної фінансової інформації про зіставні неконтрольовані операції, здійснені протягом звітного року, в якому здійснена КО, на переконання суду апеляційної інстанції не призводить до порушення жодних норм ПК України.

Отже, доводи позивача про необ`єктивний підхід контролюючого органу до проведеного аналізу є припущенням, яке не ґрунтується на достовірних доказах.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції констатує про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що суд першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно встановив обставини, які мають значення для справи, висновки суду першої інстанції обставинам справи не відповідають, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Щодо судових витрат, то такі розподілу не підлягають.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2025 року у справі №300/7252/24 скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволені позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Електролюкс Україна» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання дії та бездіяльності протиправними - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар

судді О. І. Довга

І. І. Запотічний

Повне судове рішення складено 31.07.26