Постанова № 139455095 у справі № 620/12375/24 від 01.09.2026

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 620/12375/24 Головуючий у 1-й інстанції: Клопот С.Л.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 вересня 2026 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Кобаля М.І., Терези Ю.О.,

за участю секретаря судового засідання Будімірової Д.О.,

представників відповідача Коляди І.В., Шевченко Т.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «СІВЕР ОІЛ» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «СІВЕР ОІЛ» (далі - позивач/ТОВ «СІВЕР ОІЛ») звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач/апелянт/ГУ ДПС у Чернігівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року №№ 13297/ж10/25-01-24-06, 13299/ж10/25-01-24-06, 13290/ж10/25-01-07-00, 13291/ж10/2 5-01-07-00, 13292/ж10/25-01-07-00, 13298/ж10/25-01-07-00, 13306/ж10/25-01-07-00 та рішення № 13294/ж10/25-01-24-06.

Позовні вимоги позивач обґрунтовував посиланням на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної планової виїзної перевірки, не відповідають фактичним обставинам господарської діяльності ТОВ «СІВЕР ОІЛ» та ґрунтуються на неповному дослідженні поданих до перевірки документів. Позивач зазначав, що є реально діючим суб`єктом господарювання, має необхідні матеріальні й трудові ресурси, відповідні ліцензії та здійснює господарські операції виключно з юридично існуючими контрагентами, зареєстрованими платниками податку на додану вартість. Часткова відсутність оригіналів первинних документів щодо взаємовідносин із ПАТ «Укртатнафта» була зумовлена неповерненням останнім підписаних примірників договорів, специфікацій, звітів та актів приймання-передачі, попри неодноразові письмові звернення Товариства, про що контролюючий орган був повідомлений ще на початку перевірки. Надані ним документи підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, а всі податкові накладні були належним чином складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України є достатньою підставою для віднесення відповідних сум ПДВ до складу податкового кредиту. Водночас контролюючий орган, встановивши заниження податкового кредиту, безпідставно не врахував його повний розмір за зареєстрованими податковими накладними, унаслідок чого необґрунтовано визначив товариству податкові зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток. При цьому під час вибору контрагентів позивач діяв із належною обачністю, перевіривши відомості про їх державну реєстрацію та статус платників ПДВ, а тому не може нести негативні наслідки за можливі порушення податкової дисципліни іншими суб`єктами господарювання. Щодо несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску, а також неподання окремих податкових декларацій позивач зазначав, що такі обставини були спричинені об`єктивними наслідками збройної агресії російської федерації, бойовими діями на території Чернігівської області, віддаленою роботою працівників, систематичними відключеннями електроенергії, обстрілами та необхідністю переміщення первинної документації для її збереження. Контролюючий орган не довів умисного характеру допущених порушень та не навів доказів цілеспрямованого ухилення Товариства від виконання податкових обов`язків, тоді як на момент проведення перевірки заборгованість зі сплати зазначених платежів була відсутня. Посилаючись також на принципи належного урядування, правомірних очікувань, індивідуальної відповідальності платника податків та практику Верховного Суду і Європейського суду з прав людини, позивач вважав оскаржувані податкові повідомлення-рішення і рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені протиправними й такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2024 року позов ТОВ «СІВЕР ОІЛ» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13297/ж10/25-01-24-06.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13299/ж10/25-01-24-06.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13290/ж10/25-01-07-00.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13291/ж10/2 5-01-07-00.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13292/ж10/25-01-07-00.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13298/ж10/25-01-07-00.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13306/ж10/25-01-07-00.

Визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13294/ж10/25-01-24-06.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь ТОВ «СІВЕР ОІЛ» судові витрати в розмірі 24 224, 00 грн.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що висновки акта документальної планової виїзної перевірки про порушення ТОВ «СІВЕР ОІЛ» вимог податкового законодавства не підтверджені належними, допустимими та достатніми доказами. Позивач із початку перевірки повідомляв контролюючий орган про об`єктивну неможливість надати частину оригіналів первинних документів за операціями з ПАТ «Укртатнафта», оскільки останнє, незважаючи на неодноразові звернення товариства, не повернуло підписані примірники договорів, додаткових угод, специфікацій, звітів та актів приймання-передачі. Водночас зазначена обставина, на переконання суду, не спростовує фактичного здійснення господарських операцій та не свідчить про неправомірність відображення їх результатів у бухгалтерському й податковому обліку. Суд першої інстанції виходив із того, що право позивача на формування податкового кредиту підтверджується податковими накладними, складеними його контрагентами та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних. За таких обставин ТОВ «СІВЕР ОІЛ» мало законні та правомірні очікування щодо врахування відповідних сум ПДВ у складі податкового кредиту, тоді як контролюючий орган не навів переконливих доказів недостовірності відомостей, зазначених у цих накладних, або фактичного нездійснення господарських операцій. Суд також зауважив, що перед укладенням договорів позивач перевіряв своїх контрагентів за відомостями ЄДР та реєстру платників ПДВ, а тому діяв із належною обачністю. Саме собою існування кримінального провадження щодо окремих контрагентів, за відсутності вироку суду чи інших установлених у передбаченому законом порядку обставин, не є достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Оцінюючи висновки контролюючого органу щодо умисного характеру порушень, суд зазначив, що відповідач не надав письмових, речових чи електронних доказів, висновків експертів або показань свідків, які підтверджували б цілеспрямоване створення позивачем умов, спрямованих виключно на невиконання податкових обов`язків. При цьому суд урахував обставини здійснення товариством господарської діяльності в умовах воєнного стану, бойових дій, повітряних тривог, перебоїв з електропостачанням та інших об`єктивних перешкод, які впливали на своєчасність ведення обліку, подання звітності та перерахування обов`язкових платежів. На час проведення перевірки у ТОВ «СІВЕР ОІЛ» була відсутня заборгованість зі сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. ГУ ДПС у Чернігівській області не виконало покладеного на нього частиною другою статті 77 КАС України обов`язку щодо доведення правомірності прийнятих рішень, у зв`язку із чим визнав усі оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій і нарахування пені протиправними, скасував їх та задовольнив позов у повному обсязі.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Чернігівській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначає, що під час проведення документальної планової виїзної перевірки встановлено безпідставне відображення ТОВ «СІВЕР ОІЛ» у складі витрат за 2022 рік вартості товарно-матеріальних цінностей, придбаних у ПАТ «Укртатнафта», на загальну суму 117 519 071 грн, оскільки відповідні господарські операції не були підтверджені первинними документами. При цьому позивач сам повідомив контролюючий орган про відсутність частини документів, оформлених ПАТ «Укртатнафта», а його посилання на неповернення контрагентом підписаних примірників договорів, додаткових угод, специфікацій, звітів та актів приймання-передачі не підтверджує фактичного здійснення господарських операцій та не надає права на формування відповідних показників податкового обліку. Апелянт наголошує, що платник податків не повідомляв контролюючий орган про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів у порядку пункту 44.5 статті 44 ПК України, не вжив передбачених законом заходів щодо їх відновлення та не надав таких документів до завершення перевірки, у зв`язку із чим згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України вони вважаються відсутніми на час складення податкової звітності. За наведених обставин контролюючий орган вважає правомірними висновки про завищення собівартості реалізованої продукції та, як наслідок, заниження податку на прибуток на 8 328 470 грн і завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 5 089 637 грн. Крім того, ГУ ДПС у Чернігівській області стверджує, що позивач неправомірно сформував податковий кредит із ПДВ за операціями з ПАТ «Укртатнафта» за квітень-липень 2022 року на загальну суму 8 226 335 грн, оскільки в Єдиному реєстрі податкових накладних відсутні зареєстровані податкові накладні за відповідними операціями, а їх здійснення не підтверджене належними первинними документами. На переконання апелянта, відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку без документального підтвердження та без зареєстрованих податкових накладних не створює для платника права на податковий кредит відповідно до пунктів 198.1 та 198.6 статті 198 ПК України. Внаслідок неподання товариством декларацій із податку на додану вартість за окремі звітні періоди 2022 та 2023 років ним не були задекларовані податкові зобов`язання з операцій із постачання товарів, робіт і послуг. Розмір таких зобов`язань контролюючим органом визначено на підставі відомостей ЄРПН, регістрів бухгалтерського обліку, оборотно-сальдових відомостей, карток рахунків і банківських документів. Тому висновки перевірки про заниження позивачем податкових зобов`язань із ПДВ відповідають положенням статей 185, 187 та 188 ПК України. Документи, які не були надані платником під час перевірки, можуть бути враховані контролюючим органом лише за умови їх подання у строки та порядку, визначені пунктом 44.7 статті 44 ПК України, тобто до прийняття податкових повідомлень-рішень. Натомість подання первинних документів уже під час судового розгляду, за твердженням апелянта, є наслідком недобросовісної поведінки платника та не може спростовувати встановлені перевіркою порушення. Отже, суд першої інстанції, на думку податкового органу, не надав належної оцінки факту неподання позивачем первинних документів під час перевірки, не врахував положень статті 44 ПК України та відповідної практики Верховного Суду, унаслідок чого безпідставно визнав протиправними та скасував оскаржувані рішення контролюючого органу.

У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «СІВЕР ОІЛ» просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, посилаючись на те, що доводи контролюючого органу зводяться до повторення висновків акта перевірки, які не підтверджені належними та допустимими доказами й були обґрунтовано відхилені судом першої інстанції. Господарські операції з контрагентами мали реальний характер, відповідали основному виду його діяльності та підтверджувалися договорами, додатковими угодами, актами приймання-передачі, товарно-транспортними накладними, платіжними інструкціями й зареєстрованими в Єдиному реєстрі податковими накладними. Відповідні документи, за твердженням товариства, надавалися контролюючому органу під час перевірки, а їх засвідчені копії та остаточний реєстр податкових накладних були повторно долучені до матеріалів справи під час розгляду її судом першої інстанції. При цьому в матеріалах справи відсутній складений контролюючим органом акт, який би засвідчував ненадання позивачем документів під час перевірки, а тому твердження апелянта про документальну непідтвердженість спірних операцій товариство вважає безпідставними. ГУ ДПС у Чернігівській області неправильно визначило суму податкового кредиту, оскільки під час перевірки не врахувало всі зареєстровані в ЄРПН податкові накладні. Зокрема, у розрахунку за лютий 2022 року контролюючий орган урахував лише одну податкову накладну ПАТ «Укртатнафта» на суму ПДВ 1 375 996, 77 грн, хоча за відповідний період було зареєстровано чотири податкові накладні на загальну суму ПДВ 15 887 019, 62 грн. Наданий податковим органом у відповідь на адвокатський запит розрахунок заниження податкового кредиту є неповним, неточним і не відповідає даним ЄРПН, що свідчить про допущені під час перевірки помилки та виключає можливість визнання обґрунтованим визначеного ППР грошового зобов`язання з ПДВ. Щодо взаємовідносин із ПАТ «Укртатнафта» позивач звертає увагу, що їх реальність додатково підтверджена рішенням Господарського суду Чернігівської області від 02 серпня 2022 року у справі № 927/305/22, яким із ТОВ «СІВЕР ОІЛ» стягнуто 112 891 502, 89 грн за договором поставки нафтопродуктів від 01 лютого 2022 року, а також постановою державного виконавця про закінчення виконавчого провадження у зв`язку з повним виконанням цього судового рішення. Водночас саме лише існування кримінального провадження щодо посадових осіб товариства та його контрагента, за відсутності обвинувального вироку або іншого судового рішення, яким встановлено фіктивність чи нереальність відповідних операцій, не може спростовувати їх фактичного здійснення та породжувати негативні податкові наслідки для позивача. ТОВ «СІВЕР ОІЛ» заперечив наявність умислу в допущенні порушень, зазначаючи, що контролюючий орган не навів доказів цілеспрямованого створення товариством умов для невиконання податкових обов`язків. Позивач посилається на здійснення діяльності в умовах воєнного стану, бойових дій, повітряних тривог, перебоїв з електропостачанням та інших об`єктивних перешкод, які впливали на своєчасність ведення обліку, подання звітності й перерахування платежів. Крім того, на момент проведення перевірки заборгованість зі сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску була відсутня. Стосовно штрафу за неподання декларацій із податку на прибуток позивач зазначає, що ним подавалася декларація за перший квартал 2023 року, однак контролюючий орган відмовив у її прийнятті з мотивів того, що річний дохід товариства за попередній звітний період не перевищував 40 млн грн, а тому для нього встановлено річний податковий період. За таких обставин подальше застосування штрафу за неподання декларацій за півріччя та три квартали 2023 року, на переконання товариства, є суперечливим і протиправним. ГУ ДПС у Чернігівській області не виконало передбаченого частиною другою статті 77 КАС України обов`язку довести правомірність оскаржуваних рішень, не спростувало висновків суду першої інстанції та не навело в апеляційній скарзі нових обставин, які б свідчили про неправильне вирішення спору.

Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «СІВЕР ОІЛ» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 15 лютого 2021 року.

Основним видом діяльності ТОВ «СІВЕР ОІЛ» є роздрібна торгівля пальним. Також підприємство займається: роздрібною торгівлею в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, наданням в оренду інших машин, устаткування та товарів не включені в інші, оптовою торгівлею твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, та на що у Товариства наявні відповідні ліцензії.

ТОВ «СІВЕР ОІЛ» зареєстроване, як платник ПДВ з 01 березня 2021 року, що підтверджується Витягом з реєстру платників податку на додану вартість від 23 лютого 2021 року № 2125264500036.

Станом на червень 2024 року, згідно із податковим розрахунком сум нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, у ТОВ «СІВЕР ОІЛ» працювало 75 штатних працівників.

У період з 20 травня 2024 року по 19 липня 2024 року на підставі наказу ГУ ДПС у Чернігівській області від 09 травня 2024 року № 550-п ГУ ДПС у Чернігівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СІВЕР ОІЛ».

За результатами перевірки ГУ ДПС у Чернігівській області складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки № 10208/Ж5/25-01-07-01-01 від 26 липня 2024 року, в якому встановлені наступні порушення:

1. пунктів 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пунктів 4, 6, 7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, пункту 1.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), у зв`язку з чим було занижено суму податку на прибуток у розмірі 8 328 470, 00 грн, у т.ч. за 2022 рік на суму 8 328 470, 00 грн, завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 5 089 637 грн, у тому числі за 2023 рік на суму 5 089 637 грн.

2. пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 , пункту 198.1, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 30 682 309 грн, у тому числі за лютий 2022 на суму 11 205 491 грн, за березень 2022 року на суму 227 032 грн, за квітень 2022 року на суму 4 412 719 грн, за травень 2022 року на суму 771 277 грн, за червень 2022 року на суму 357 442 грн, за липень 2022 року на суму 2 675 217 грн, за серпень 2022 року на суму 492 349 грн, за жовтень 2022 року на суму 1 161 321 грн, за листопад 2022 року на суму 1 642 440 грн, за грудень 2022 року на суму 2 179 688 грн, за вересень 2023 року на суму 2 050 912 грн, за жовтень 2023 року на суму 2 239 303 грн, за листопад 2023 року на суму 1 267 119 грн.

3. пунктів 49.1, 49.2 статті 49 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) в частині неподання податкових декларацій.

4. підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, а саме протягом перевіряємого періоду підприємством несвоєчасно перераховано податок на доходи з фізичних осіб в сумі 191 856, 30 грн, який нарахований та утриманий із заробітної плати працівників.

5. підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 16 1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме протягом перевіряємого періоду підприємством несвоєчасно перераховано військовий збір в сумі 16 060, 79 грн, який нарахований та утриманий із заробітної плати працівників.

6. абзацу 1 частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464, зі змінами та доповненнями, а саме підприємством несвоєчасно перераховано суму єдиного внеску у розмірі 127 939, 44 грн по строку платежу 20 липня 2023 року та у розмірі 100 318, 63 грн по строку платежа 20 жовтня 2023 року.

На підставі Акту перевірки ГУ ДПС у Чернігівській області були прийняті 7 податкових повідомлень-рішень (далі - ППР) від 29 серпня 2024 року та рішення від 29 серпня 2024 року № 13294/Ж10/25-01-24-06, відповідно до яких:

- № 13297/ж10/25-01-24-06 накладено штрафні санкції на загальну суму 70 982, 04 грн (за штрафними фінансовими санкціями 47 964, 08 грн та 23 017, 96 грн пені) за несвоєчасно перерахований податок на доходи з фізичних осіб, який нарахований та утриманий із заробітної плати працівників;

- № 13299/ж10/25-01-24-06 накладено штрафні санкції на загальну суму 5 927, 63 грн (за штрафними фінансовими санкціями 4 015, 20 грн та 1 912, 44 грн пені) за несвоєчасно перерахований військовий збір, який нарахований та утриманий із заробітної плати працівників;

- № 13306/ж10/25-01-07-00 накладено штрафні санкції на суму 680, 00 грн за неподання декларацій з податку на прибуток за 1 півріччя 2023 року, три квартали 2023 року;

- № 13298/ж10/25-01-07-00 накладено штрафні санкції на суму 680, 00 грн за неподання декларацій з ПДВ за вересень та жовтень 2023 року;

- № 13292/ж10/25-01-07-00 збільшено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 38 532 886, 00 грн (30 862 309, 00 грн сума збільшення та 7 670 577, 00 грн за штрафними фінансовими санкціями);

- № 13291/ж10/25-01-07-00 встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 5 089 637, 00 грн;

- № 13290/ж10/25-01-07-00 збільшено податкові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 10 410 588, 00 грн (8 328 470, 00 грн сума збільшення та 2 082 118, 00 грн за штрафними фінансовими санкціями);

- рішенням від 29 серпня 2024 року № 13294/Ж10/25-01-24-06 застосовано штрафні санкції та нараховано пеню за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску на загальну суму 47 394, 82 грн (штраф у розмірі 45 651, 62 грн та пеня у розмірі 1743, 20 грн).

Не погодившись з такими рішеннями, позивач звернувся до суду з позовом.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією і законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

З матеріалів справи слідує, що у період із 20 травня по 19 липня 2024 року ГУ ДПС у Чернігівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СІВЕР ОІЛ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період із 15 лютого 2021 року по 31 грудня 2023 року, за результатами якої складено акт від 26 липня 2024 року №10208/Ж5/25-01-07-01-01.

На підставі цього акта контролюючим органом 29 серпня 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення за номерами (для зручної ідентифікації зазначаються початкові цифрові значення): № 13290, № 13291 щодо податку на прибуток і № 13292 щодо податку на додану вартість, податкові повідомлення-рішення № 13297 і № 13299 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб і військового збору, податкові повідомлення-рішення №13298 і №13306 за неподання податкової звітності відповідно з ПДВ і податку на прибуток, а також рішення №13294 про застосування штрафних санкцій і нарахування пені за несвоєчасне перерахування єдиного внеску.

З огляду на те, що кожне з наведених рішень контролюючого органу ґрунтується на самостійних фактичних обставинах, стосується різних податкових обов`язків та передбачає застосування відмінних норм матеріального права, колегія суддів вважає за необхідне надати окрему правову оцінку правомірності висновків акта перевірки, покладених в основу кожного податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій і нарахування пені, перевіривши при цьому належність і достатність доказів, правильність визначення складу відповідного порушення, податкового періоду, суми грошового зобов`язання, штрафу та пені.

Щодо податкових повідомлень-рішень №13290 та №13291, які стосуються податкових зобов`язань з податку на прибуток.

Підставою для збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток та зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування став висновок контролюючого органу в акті перевірки про безпідставне відображення ТОВ «СІВЕР ОІЛ» у складі собівартості реалізованої продукції витрат за операціями з ПАТ «Укртатнафта» на загальну суму 117 519 071 грн у зв`язку з ненаданням частини первинних документів, при цьому контролюючим органом не здійснено їх поопераційної індивідуалізації та не визначено, відсутність якого саме документа за конкретною господарською операцією зумовила виключення відповідної суми витрат.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших передбачених законодавством документів.

За змістом частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які містять відомості про господарську операцію.

Водночас визначальною ознакою господарської операції для цілей податкового обліку є не лише наявність окремого документа, а фактичний рух активів, зміна зобов`язань або власного капіталу платника податків та зв`язок відповідної операції з його господарською діяльністю.

Наявність або відсутність певного документа, так само як і окремі недоліки його оформлення, не можуть оцінюватися ізольовано від інших доказів, які підтверджують або спростовують фактичне здійснення господарської операції. Висновок про нереальність операцій має ґрунтуватися на комплексному дослідженні їх змісту, руху активів, розрахунків між сторонами, використання придбаних товарів у господарській діяльності та узгодженості документів бухгалтерського і податкового обліку.

Слушними є доводи апелянта про те, що відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України в разі ненадання платником документів до закінчення перевірки такі документи вважаються відсутніми на час складення відповідної звітності.

Разом із тим застосування зазначеного положення передбачає встановлення, які саме документи запитувалися у платника, щодо яких конкретних господарських операцій і показників звітності, коли відповідну вимогу було вручено, які документи фактично не надано та як відсутність кожного з них вплинула на визначення конкретної суми податкового зобов`язання.

Положення пунктів 44.6 і 44.7 статті 44 ПК України не звільняють контролюючий орган від обов`язку дослідити всі фактично надані платником документи та не дають підстав повністю виключати з обліку всю суму витрат без зіставлення відповідних бухгалтерських записів із конкретними договорами, платежами, актами, накладними й іншими доказами здійснення операцій.

Колегія суддів при цьому враховує, що повідомлення платником про причини ненадання документів саме по собі не усуває передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України правових наслідків. Водночас застосування таких наслідків вимагає встановлення того, які саме документи, що підтверджують конкретні показники податкової звітності, фактично не були надані та які саме суми витрат ними підтверджувалися.

За матеріалами справи, ще до початку перевірки листом від 16 травня 2024 року, отриманим контролюючим органом 20 травня 2024 року, ТОВ «СІВЕР ОІЛ» повідомило про відсутність частини оригіналів документів за взаємовідносинами з ПАТ «Укртатнафта», оскільки контрагент не повернув підписані ним примірники договорів, додаткових угод, специфікацій, звітів та актів приймання-передачі.

Крім того, товариство неодноразово зверталося до ПАТ «Укртатнафта» з вимогою повернути відповідні документи, зокрема листом від 18 червня 2024 року, який отриманий адресатом 25 червня 2024 року.

Разом із тим відсутність у розпорядженні позивача частини оригіналів документів не є тотожною відсутності самої господарської операції та не спростовує її здійснення, якщо її зміст підтверджується іншими узгодженими між собою доказами.

Із матеріалів справи та відзиву на апеляційну скаргу вбачається, що на підтвердження спірних операцій позивачем було надано договори, додаткові угоди, акти приймання-передачі, товарно-транспортні накладні, платіжні документи, відомості бухгалтерського обліку, зареєстровані податкові накладні та остаточний реєстр таких накладних. У суді першої інстанції представником товариства долучено засвідчені копії первинної документації щодо операцій із ПАТ «Укртатнафта» та іншими контрагентами.

При цьому колегія суддів ураховує, що повідомлена позивачем відсутність частини оригіналів документів стосувалася, зокрема, документального оформлення взаємовідносин із ПАТ «Укртатнафта» за 2022 рік, пов`язаних із постачанням нафтопродуктів та виконанням договору комісії, а саме: окремих примірників договору, додаткових угод, специфікацій, звітів, фінансово-господарських документів та актів приймання-передачі. Сам позивач повідомляв контролюючий орган про неповернення ПАТ «Укртатнафта» підписаних і засвідчених контрагентом оригіналів таких документів та неодноразово звертався з вимогою про їх повернення.

Водночас відсутність окремих документів договірного чи підсумкового характеру не може оцінюватися відокремлено від інших доказів, які стосуються тих самих господарських операцій. Такі документи не замінюють відсутній договір комісії чи акт приймання-передачі в їх формально-правовому значенні, однак можуть підтверджувати ті фактичні обставини, для посвідчення яких відповідні документи мали бути складені, а саме: існування господарського зв`язку між сторонами, номенклатуру та обсяг товару, його фактичне переміщення, вартість операцій, проведення розрахунків та відображення їх результатів у бухгалтерському і податковому обліку.

Так, наявні в матеріалах справи договори та додаткові угоди підтверджують існування між сторонами врегульованих господарських відносин, визначають їх суб`єктний склад, предмет, економічну спрямованість та загальні умови здійснення операцій. Саме ці документи дають можливість співвіднести подальші первинні документи не з абстрактним рухом товару, а з конкретними господарськими правовідносинами між ТОВ «СІВЕР ОІЛ» та ПАТ «Укртатнафта».

Специфікації та інші документи, в яких конкретизовано предмет поставок, у свою чергу, деталізують номенклатуру, кількість, вартість та інші характеристики нафтопродуктів, тобто дозволяють індивідуалізувати товар, щодо якого надалі здійснювалися його відвантаження, перевезення, оприбуткування та реалізація.

Товарно-транспортні накладні мають самостійне доказове значення щодо фактичного переміщення товару. Вони дають можливість простежити матеріальну складову господарської операції - факт відвантаження і транспортування нафтопродуктів, їх кількість, дату здійснення відповідної операції, відправника та одержувача. Отже, такі документи підтверджують саме той фактичний рух активів, існування якого є визначальним для висновку про реальність господарської операції.

Платіжні документи підтверджують фінансову складову відповідних правовідносин: рух коштів між учасниками господарських операцій, суми платежів та їх зв`язок із відповідними договірними відносинами. У сукупності з документами щодо руху товару вони дозволяють установити зустрічний характер виконання сторонами господарських зобов`язань та спростовують припущення про суто формальне відображення операцій в обліку без настання відповідних майнових наслідків.

Регістри бухгалтерського обліку, оборотно-сальдові відомості, картки відповідних рахунків та інші облікові дані відображають послідовність господарської операції вже на рівні бухгалтерського обліку: надходження товару, виникнення заборгованості перед постачальником, проведення розрахунків, формування собівартості та подальше використання або реалізацію придбаних нафтопродуктів. Отже, такі документи дають змогу простежити операцію не лише на стадії її оформлення між сторонами, а й у системі внутрішнього обліку підприємства.

Податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН, є додатковим зовнішнім джерелом інформації щодо відповідних операцій, оскільки їх реєстрація передбачає відображення постачальником операції з постачання товарів у системі податкового адміністрування. При цьому сам факт реєстрації податкової накладної не є безумовним та самодостатнім доказом реальності господарської операції, однак у сукупності з документами щодо фактичного руху товару, розрахунків та бухгалтерського обліку має оцінюватися як один із взаємоузгоджених елементів доказування.

Таким чином, наявні у справі докази охоплюють різні стадії одних і тих самих господарських операцій: договірні документи характеризують їх правову та економічну підставу; специфікації - конкретизують предмет; товарно-транспортні накладні - підтверджують фізичний рух нафтопродуктів; платіжні документи - рух коштів; бухгалтерські регістри - відображення операцій у господарській діяльності підприємства; податкові накладні та їх реєстр - відображення відповідних операцій у системі податкового обліку.

За таких обставин відсутність окремих оригіналів договору комісії, фінансово-господарських документів чи актів приймання-передачі утворює прогалину в документальному оформленні спірних правовідносин, однак не дає підстав ототожнювати таку прогалину з повною відсутністю документального підтвердження господарських операцій. Для такого висновку контролюючий орган мав співвіднести відсутній документ із конкретною поставкою, установити, яку саме юридично значущу обставину неможливо підтвердити іншими наявними доказами, та обґрунтувати, чому це унеможливлює врахування відповідної конкретної суми витрат.

Натомість у спірному випадку контролюючий орган поширив висновок про відсутність частини документів на весь обсяг витрат за взаємовідносинами з ПАТ «Укртатнафта» у сумі 117 519 071 грн, не здійснивши поопераційного зіставлення відсутніх документів із наявними договорами, товарно-транспортними накладними, платіжними та бухгалтерськими документами та не встановивши, яка саме частина господарських операцій залишається непідтвердженою навіть з урахуванням усієї сукупності наявних доказів.

Саме тому колегія суддів вважає, що встановлена відсутність окремих первинних документів могла бути підставою для критичної оцінки відповідних операцій та вимагала їх поглибленої перевірки, проте не була достатньою підставою для автоматичного виключення всієї суми витрат без дослідження інших документів, які послідовно підтверджують фактичне здійснення відповідних господарських операцій.

При цьому в матеріалах справи відсутній акт про відмову платника податків надати документи або інший належний доказ, з якого можливо було б однозначно встановити повний перелік документів, які вимагалися контролюючим органом, але не були надані позивачем під час перевірки, та порівняти кожний із таких документів із конкретною господарською операцією і відповідною сумою витрат.

Посилання апелянта на правові позиції Верховного Суду щодо наслідків ненадання платником податків документів під час проведення перевірки наведених висновків не спростовують, оскільки відповідні правові позиції мають застосовуватися з урахуванням конкретних фактичних обставин кожної справи, зокрема обсягу витребуваних документів, поведінки платника під час перевірки, наявності чи відсутності інших доказів здійснення господарських операцій та належного документального фіксування контролюючим органом факту ненадання конкретних документів.

У справі, що розглядається, ТОВ «СІВЕР ОІЛ» ще на початку перевірки повідомило контролюючий орган про відсутність частини оригіналів фінансово-господарських документів за 2022 рік у зв`язку з їх неповерненням ПАТ «Укртатнафта» та вживало заходів для отримання належним чином підписаних примірників таких документів. Водночас позивач надавав контролюючому органу інші наявні у нього документи, що стосувалися відповідних господарських операцій, а під час судового розгляду додатково долучив значний масив засвідчених копій первинної та облікової документації.

Колегія суддів також враховує доводи ГУ ДПС у Чернігівській області, наведені в додаткових поясненнях, щодо рішення Господарського суду Чернігівської області від 02 серпня 2022 року у справі № 927/305/22.

Дійсно, сторонами зазначеної господарської справи були ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «СІВЕР ОІЛ», тоді як у цій адміністративній справі висновки контролюючого органу стосуються взаємовідносин ТОВ «СІВЕР ОІЛ» із ПАТ «Укртатнафта». Тому рішення господарського суду не може розглядатися як доказ існування чи виконання договору комісії або інших безпосередніх договірних зобов`язань між ТОВ «СІВЕР ОІЛ» та ПАТ «Укртатнафта».

Разом із тим наведена обставина не позбавляє зазначене судове рішення доказового значення для оцінки фактичного руху нафтопродуктів у відповідний період.

Так, під час розгляду справи № 927/305/22 господарським судом установлено, що за договором поставки від 01 лютого 2022 року №12/01/01/341-НП ПАТ «Укрнафта» мало поставити ТОВ «СІВЕР ОІЛ», серед іншого, дизельне паливо в кількості 2 375 тонн загальною вартістю 82 789 209, 28 грн на умовах EXW - франко-резервуар ПАТ «Укртатнафта» за адресою: м. Кременчук, вул. Свіштовська, 3. Умовами договору передбачалося, що моментом поставки товару та переходу права власності є момент підписання акта приймання-передачі або видаткової накладної.

Більше того, господарський суд дослідив акти приймання-передачі товару та встановив фактичне передання ТОВ «СІВЕР ОІЛ» нафтопродуктів на загальну суму 103 579 298, 31 грн. Зокрема, відповідно до акта №5 поставка здійснювалася саме на умовах EXW - франко-резервуар ПАТ «Укртатнафта» у м. Кременчуці.

Таким чином, хоча рішення у справі №927/305/22 не підтверджує наявності безпосередніх договірних правовідносин між ТОВ «СІВЕР ОІЛ» та ПАТ «Укртатнафта» і не може замінити відсутній договір комісії чи інші первинні документи за відповідними операціями, установлені в ньому обставини підтверджують фактичне отримання ТОВ «СІВЕР ОІЛ» у лютому 2022 року значного обсягу нафтопродуктів із резервуарів ПАТ «Укртатнафта».

Колегія суддів не ототожнює зазначені операції з усім обсягом взаємовідносин, за якими контролюючим органом виключено зі складу витрат 117 519 071 грн. Водночас такі обставини є релевантними для оцінки доводу податкового органу про відсутність фактичного руху товару та повинні досліджуватися в сукупності з товарно-транспортними накладними, платіжними документами, регістрами бухгалтерського обліку та іншими наявними у справі доказами.

Отже, посилання контролюючого органу на те, що господарська справа № 927/305/22 розглядалася за участю ПАТ «Укрнафта», а не ПАТ «Укртатнафта», є правильним у частині визначення суб`єктного складу відповідних договірних правовідносин, проте саме по собі не спростовує факту руху нафтопродуктів через резервуари ПАТ «Укртатнафта», який був безпосередньо встановлений господарським судом на підставі досліджених ним документів.

Водночас контролюючим органом ані в акті перевірки, ані в апеляційній скарзі не здійснено поопераційного аналізу спірних господарських операцій, не визначено, які саме документи були відсутні щодо кожної окремої поставки, які обставини внаслідок цього залишилися непідтвердженими та яка саме сума витрат припадає на операції, документальне підтвердження яких дійсно є недостатнім.

Не наведено й такого розрахунку, який давав би можливість установити механізм формування загальної суми непідтверджених витрат у розмірі 117 519 071 грн та перевірити її відповідність конкретним господарським операціям і наявним у справі первинним та обліковим документам.

Тому сама лише констатація відсутності частини оригіналів документів не є достатньою для висновку про документальну непідтвердженість усього обсягу операцій із ПАТ «Укртатнафта», особливо за наявності інших доказів, які відображають окремі елементи відповідних господарських операцій - рух товару, його прийняття, облік, проведення розрахунків та подальше використання у господарській діяльності.

Колегія суддів також враховує, що придбання та реалізація нафтопродуктів безпосередньо відповідають характеру господарської діяльності ТОВ «СІВЕР ОІЛ», основним видом якої є роздрібна торгівля пальним.

За таких обставин контролюючий орган не довів наявності достатніх фактичних та правових підстав для виключення зі складу витрат усієї визначеної ним суми 117 519 071 грн та, як наслідок, для збільшення ТОВ «СІВЕР ОІЛ» грошового зобов`язання з податку на прибуток на 8 328 470 грн і зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 5 089 637 грн.

Таким чином, хоча окремі доводи позивача щодо доказового значення рішення Господарського суду Чернігівської області від 02 серпня 2022 року у справі № 927/305/22 потребують уточнення, оскільки безпосереднім контрагентом ТОВ «СІВЕР ОІЛ» у тій справі було ПАТ «Укрнафта», наведена обставина не спростовує правильності кінцевого висновку суду першої інстанції про недоведеність контролюючим органом правомірності визначених податкових наслідків.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного по суті висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 серпня 2024 року № 13290 та № 13291.

Щодо податкового повідомлення-рішення №13292 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені або нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної вартості товарів/послуг та складається із сум податку, нарахованих або сплачених платником податку протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, розрахунками коригування до них або іншими передбаченими законом документами.

Водночас пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операцію з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Отже, при перевірці правильності визначення грошового зобов`язання з ПДВ підлягають окремій оцінці як визначені контролюючим органом податкові зобов`язання, так і правомірність сформованого платником податкового кредиту.

Із податкового повідомлення-рішення від 29 серпня 2024 року № 13292 та доданого до нього розрахунку вбачається, що контролюючим органом визначено дві складові заниження ПДВ: 8 216 655 грн у зв`язку з неправомірним, на думку відповідача, включенням сум ПДВ до податкового кредиту за взаємовідносинами з ПАТ «Укртатнафта» без реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН та 22 465 654 грн ненарахованих податкових зобов`язань при реалізації товарів, робіт і послуг у зв`язку з неподанням податкових декларацій. Загальна сума за наведеним розрахунком становить 30 682 309 грн.

При цьому сума 8 216 655 грн розподілена контролюючим органом за звітними періодами таким чином: квітень 2022 року - 4 412 719 грн, травень 2022 року - 771 277 грн, червень 2022 року - 357 442 грн, липень 2022 року - 2 675 217 грн.

Заперечуючи правильність такого висновку, позивач посилався на наявність зареєстрованих податкових накладних ПАТ «Укртатнафта», зокрема за лютий 2022 року.

Дійсно, наданий ТОВ «СІВЕР ОІЛ» реєстр містить зареєстровані податкові накладні ПАТ «Укртатнафта» за лютий 2022 року, складені за операціями згідно з актами приймання-передачі нафтопродуктів та договором № 12/01/01/341-НП.

Водночас наведена обставина не спростовує висновку контролюючого органу щодо спірної суми 8 216 655 грн, оскільки така сума стосується інших звітних періодів - квітня, травня, червня та липня 2022 року.

Наданий позивачем реєстр зареєстрованих податкових накладних після березня 2022 року містить відомості вже за серпень 2022 року та не містить податкових накладних ПАТ «Укртатнафта», які б підтверджували спірні суми податкового кредиту за квітень-липень 2022 року.

Колегія суддів при цьому враховує особливості формування податкового кредиту в період воєнного стану.

Так, пунктом 32І підрозділу 2 розділу ХХ ПК України для звітних періодів лютий-травень 2022 року тимчасово було передбачено можливість включення до податкового кредиту сум ПДВ за операціями, за якими постачальником не зареєстровано податкову накладну в ЄРПН, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів. Водночас сформований у такий спосіб податковий кредит підлягав подальшому підтвердженню зареєстрованими податковими накладними та приведенню у відповідність із даними ЄРПН.

Отже, щодо квітня та травня 2022 року відсутність зареєстрованих податкових накладних сама по собі на момент формування податкового кредиту не виключала можливості його тимчасового відображення за первинними документами. Проте станом на час проведення перевірки у 2024 році такий податковий кредит мав бути підтверджений відповідними зареєстрованими податковими накладними або приведений у відповідність до вимог податкового законодавства.

Щодо червня та липня 2022 року наведене спеціальне правило, яке охоплювало виключно звітні періоди лютий-травень 2022 року, не застосовується, а тому право на податковий кредит за такими операціями мало підтверджуватися відповідно до загальних положень пункту 198.6 статті 198 ПК України.

Матеріали справи, на які посилається позивач, не містять відомостей про подальшу реєстрацію ПАТ «Укртатнафта» відповідних податкових накладних за квітень-липень 2022 року, як і в наданому самим товариством реєстрі такі накладні відсутні.

Встановлені в цій справі обставини фактичного руху нафтопродуктів, у тому числі передання товару через резервуари ПАТ «Укртатнафта», не змінюють цього висновку, оскільки реальність господарської операції та право на податковий кредит є пов`язаними, але не тотожними юридичними категоріями. Фактичне отримання товару не замінює передбаченої пунктом 198.6 статті 198 ПК України умови щодо належного підтвердження відповідної суми ПДВ.

За таких обставин висновок контролюючого органу про відсутність належних підстав для збереження у складі податкового кредиту суми 8 216 655 грн за операціями з ПАТ «Укртатнафта» є обґрунтованим.

Щодо іншої складової донарахування податкового зобов`язання колегія суддів зазначає таке.

Із розрахунку до ППР № 13292 вбачається, що контролюючим органом визначено 22 465 654 грн ненарахованих податкових зобов`язань із ПДВ за конкретними звітними періодами, за які ТОВ «СІВЕР ОІЛ» не подало податкові декларації. Розрахунок містить окремі суми за відповідними місяцями та дозволяє встановити їх включення до загальної суми донарахування.

ГУ ДПС у Чернігівській області у додаткових поясненнях також зазначило, що відповідні показники визначалися на підставі відомостей ЄРПН у сукупності з даними бухгалтерського обліку товариства - оборотно-сальдовими відомостями, картками бухгалтерських рахунків та іншими регістрами.

Наведення контролюючим органом у додаткових поясненнях загального показника заниження податкових зобов`язань у сумі 27 253 536 грн не спростовує наведеного висновку, оскільки предметом судового контролю є грошове зобов`язання, визначене безпосередньо оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням та розрахунком до нього. Саме з такого розрахунку вбачається, що до складу грошового зобов`язання за ППР №13292 включено 22 465 654 грн податкових зобов`язань, тоді як сума 27 253 536 грн характеризує ширший результат перевірки відповідних показників.

Після дослідження безпосереднього розрахунку до оскаржуваного ППР колегія суддів не встановила достатніх підстав вважати суму 22 465 654 грн арифметично невизначеною або такою, що не співвідноситься з конкретними звітними періодами.

Наданий позивачем реєстр податкових накладних стосується насамперед сум ПДВ, які формують його податковий кредит, і сам по собі не спростовує визначених контролюючим органом податкових зобов`язань за операціями з реалізації товарів, робіт та послуг.

Таким чином, матеріали справи підтверджують фактичні та розрахункові підстави для визначення ТОВ «СІВЕР ОІЛ» основного грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 30 682 309 грн, яка складається з 8 216 655 грн неправомірно врахованого податкового кредиту та 22 465 654 грн ненарахованих податкових зобов`язань.

Водночас колегія суддів звертає увагу на внутрішню невідповідність безпосередньо між податковим повідомленням-рішенням № 13292 та доданим до нього розрахунком.

Так, арифметичний підсумок усіх наведених у розрахунку сум становить 30 682 309 грн, що прямо зазначено й у підсумковому рядку таблиці. Водночас у самому податковому повідомленні-рішенні як суму основного грошового зобов`язання зазначено 30 862 309 грн, тобто на 180 000 грн більше, ніж підтверджено розрахунком контролюючого органу.

Жодної окремої операції, звітного періоду чи іншого розрахункового показника, яким би обґрунтовувалося додаткове збільшення грошового зобов`язання на 180 000 грн, матеріали справи не містять.

За таких обставин грошове зобов`язання в цій частині не має належної фактичної та розрахункової підстави, а тому податкове повідомлення-рішення № 13292 в частині визначення основного платежу понад 30 682 309 грн, тобто в сумі 180 000 грн є протиправним.

Окремої оцінки потребує застосована контролюючим органом штрафна санкція.

Із розрахунку до ППР № 13292 вбачається, що до всієї визначеної суми заниження застосовано штраф у розмірі 25 відсотків, тобто 7 670 577 грн, на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України.

Відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України діяння, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання на передбачених Кодексом підставах, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків відповідної суми. Натомість пунктом 123.2 цієї статті передбачено штраф у розмірі 25 відсотків лише за умови, якщо відповідні діяння вчинені умисно.

У додаткових поясненнях ГУ ДПС зазначило, що висновок про умисність поведінки позивача зроблено з огляду на безпідставне формування податкового кредиту та заниження податкових зобов`язань, а також вказано на «умисне, цілеспрямоване недотримання» вимог статей 185, 187 та 188 ПК України.

Водночас такі формулювання фактично відтворюють об`єктивну сторону встановленого податкового порушення, але не містять конкретних фактичних обставин, які б характеризували саме умисну форму вини платника.

Контролюючим органом не наведено доказів того, що ТОВ «СІВЕР ОІЛ» цілеспрямовано створювало умови, які не могли мати іншої мети, крім заниження ПДВ, свідомо викривляло дані бухгалтерського чи податкового обліку, приховувало конкретні операції або вчиняло інші дії, які виходять за межі самого факту неправильного формування податкового кредиту та неподання податкової звітності.

Установлення заниження податкового зобов`язання не може одночасно бути єдиним доказом кваліфікуючої ознаки умислу, оскільки в такому разі будь-яке порушення, передбачене пунктом 123.1 статті 123 ПК України, машинально підпадало б під дію пункту 123.2 цієї статті, що нівелювало б установлене законодавцем розмежування відповідальності за неумисне та умисне правопорушення.

За таких обставин підстав для застосування до позивача підвищеної штрафної санкції у розмірі 25 відсотків колегія суддів не встановила.

Водночас недоведеність умислу не усуває самого встановленого податкового правопорушення, а тому за відсутності кваліфікуючої ознаки умислу відповідальність настає відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання.

Оскільки правомірно визначена сума основного грошового зобов`язання становить 30 682 309 грн, розмір штрафної санкції за ставкою 10 відсотків становить 3 068 231 грн.

Визначення правомірної частини штрафної санкції в цьому випадку не становить нового розрахунку податкового зобов`язання замість контролюючого органу, оскільки об`єктивна сторона правопорушення, його суб`єкт, об`єкт та база застосування санкції залишаються незмінними; змінюється лише розмір штрафу у зв`язку з недоведеністю кваліфікуючої ознаки умислу. Такий підхід відповідає загальному висновку Верховного Суду про можливість часткового скасування рішення суб`єкта владних повноважень, якщо неправомірну частину можна чітко ідентифікувати та відокремити від правомірної.

Отже, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції помилково скасував податкове повідомлення-рішення № 13292 у повному обсязі.

З урахуванням установлених обставин податкове повідомлення-рішення від 29 серпня 2024 року № 13292 є правомірним у частині визначення ТОВ «СІВЕР ОІЛ» основного грошового зобов`язання з ПДВ у сумі 30 682 309 грн та штрафної санкції в сумі 3 068 231 грн.

Водночас зазначене податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в частині 180 000 грн основного платежу та в частині штрафної санкції понад 3 068 231 грн, тобто в сумі 4 602 346 грн.

Таким чином, рішення суду першої інстанції в частині податкового повідомлення-рішення №13292 підлягає частковому скасуванню з подальшою відмовою у задоволенні позову щодо основного платежу в сумі 30 682 309 грн та штрафної санкції в сумі 3 068 231 грн, із залишенням у силі висновку про протиправність цього ППР у решті визначених ним сум.

Щодо посилання на кримінальне провадження.

Апелянт посилається на наявність кримінального провадження від 24 січня 2023 року № 7202314[телефон приховано] за фактами, пов`язаними з діяльністю ТОВ «СІВЕР ОІЛ» та ПАТ «Укртатнафта».

Однак факт внесення відомостей до Єдиного реєстру досудових розслідувань засвідчує лише початок досудового розслідування та не підтверджує винуватості конкретної особи або фіктивності всіх господарських операцій відповідних суб`єктів.

Матеріали справи не містять обвинувального вироку, ухвали про звільнення особи від кримінальної відповідальності чи іншого судового рішення, яким було б установлено відсутність поставок нафтопродуктів, підроблення конкретних документів або узгодженість дій позивача і його контрагента з метою одержання необґрунтованої податкової вигоди.

Навіть наявність обвинувального вироку не створює неминучих негативних наслідків для податкового обліку, якщо встановлені у ньому обставини не стосуються безпосередньо операцій, які є предметом податкового спору. Верховний Суд наголошував на необхідності комплексної перевірки доведеності кожного податкового правопорушення, а не автоматичного висновку про нереальність операцій лише через наявність кримінального провадження або вироку щодо окремих осіб.

Таким чином, наведений довід апеляційної скарги не є достатнім доказом нереальності операцій позивача.

Твердження відповідача про неналежну обачність позивача не має істотного значення за висновку суду про правомірність в цілому ППР № 13292.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 13306.

Податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року №13306 до ТОВ «СІВЕР ОІЛ» застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 680 грн за неподання декларацій із податку на прибуток підприємств за перше півріччя та три квартали 2023 року, тобто по 340 грн за кожний із зазначених звітних періодів.

Відповідно до пункту 137.4 статті 137 ПК України податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених пунктом 137.5 цієї статті, є календарні квартал, півріччя, три квартали та рік, при цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком.

Водночас підпунктом «в» пункту 137.5 статті 137 ПК України встановлено річний податковий (звітний) період для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності, за вирахуванням непрямих податків, визначений за показниками Звіту про фінансові результати за попередній річний звітний період, не перевищує 40 млн грн. Отже, критерій розмежування річного та квартального звітного періоду законодавець безпосередньо пов`язав із розміром доходу платника за попередній рік.

При цьому для платників, річний дохід яких за 2022 рік не перевищував 40 млн грн, законодавством на 2023 рік також прямо передбачався річний звітний період.

Відповідальність за неподання або несвоєчасне подання податкової декларації передбачена пунктом 120.1 статті 120 ПК України, відповідно до якого таке порушення тягне за собою накладення штрафу в розмірі 340 грн за кожне неподання або несвоєчасне подання декларації. Разом із тим необхідною передумовою застосування зазначеної санкції є існування в особи встановленого законом обов`язку подати відповідну податкову декларацію за конкретний звітний період.

Отже, для вирішення питання про правомірність податкового повідомлення-рішення №13306 визначальним є не сам факт неподання ТОВ «СІВЕР ОІЛ» декларацій за перше півріччя та три квартали 2023 року, а те, чи мало товариство відповідно до статті 137 ПК України обов`язок подавати проміжну квартальну звітність за такі періоди.

Із матеріалів справи вбачається, що ТОВ «СІВЕР ОІЛ» подавало до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за І квартал 2023 року. Листом ГУ ДПС у Чернігівській області від 12 травня 2023 року № 5547/6/25-01-04-03-06 товариству повідомлено про відмову у прийнятті такої податкової звітності з тих підстав, що для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за попередній річний звітний період не перевищує 40 млн грн, установлено річний податковий (звітний) період.

На підтвердження зазначених обставин позивачем до матеріалів справи долучено копію податкової декларації з податку на прибуток підприємств за І квартал 2023 року та лист ГУ ДПС у Чернігівській області від 12 травня 2023 року №5547/6/25-01-04-03-06. Зміст останнього має істотне значення для вирішення цього епізоду спору, оскільки саме контролюючий орган, відмовляючи у прийнятті поданої товариством декларації за І квартал 2023 року, послався на те, що річний дохід ТОВ «СІВЕР ОІЛ» за попередній річний звітний період не перевищував 40 млн грн, у зв`язку з чим для товариства застосовувався річний податковий (звітний) період.

Отже, твердження про застосування до ТОВ «СІВЕР ОІЛ» у 2023 році річного податкового (звітного) періоду ґрунтується не лише на позиції самого позивача, а й на письмовому повідомленні контролюючого органу, яким останній саме з цієї підстави відмовив у прийнятті декларації за І квартал 2023 року.

Таким чином, на момент подання позивачем декларації за перший квартал 2023 року сам контролюючий орган виходив із застосування до товариства річного податкового (звітного) періоду податкової звітності товариства з урахуванням установленого пунктом 137.5 статті 137 ПК України критерію та повідомив платника про застосування до нього річного звітного періоду.

За таких обставин, оскільки для ТОВ «СІВЕР ОІЛ» у 2023 році як законодавчо, так і самим контролюючим органом, був установлений річний податковий (звітний) період, обов`язку подавати декларації з податку на прибуток за перше півріччя та три квартали цього року у товариства не виникало.

Відповідно, сам факт неподання таких декларацій не утворює складу правопорушення, передбаченого пунктом 120.1 статті 120 ПК України, оскільки фінансова відповідальність за цією нормою може наставати лише за неподання звітності, обов`язок подання якої передбачений Податковим кодексом України.

Матеріали справи не містять доказів того, що після відмови у прийнятті декларації за перший квартал 2023 року змінилися обставини, які відповідно до статті 137 ПК України визначали звітний період позивача, або що контролюючим органом було встановлено інший розмір доходу ТОВ «СІВЕР ОІЛ» за 2022 рік, який перевищував 40 млн грн та зумовлював застосування у 2023 році квартального звітного періоду.

Апеляційна скарга також не містить належного спростування цих обставин. Апелянт не пояснює, на якій саме правовій підставі після відмови у прийнятті квартальної декларації з мотивів застосування річного звітного періоду у ТОВ «СІВЕР ОІЛ» виник обов`язок подати декларації за перше півріччя та три квартали 2023 року, та не наводить доказів, які б свідчили про помилковість раніше визначеного самим контролюючим органом статусу платника.

За змістом частини другої статті 77 КАС України саме на відповідача як суб`єкта владних повноважень покладається обов`язок доведення правомірності свого рішення. У цьому випадку такий обов`язок передбачав необхідність насамперед довести існування у позивача обов`язку подати декларації, за неподання яких його притягнуто до фінансової відповідальності.

Однак ГУ ДПС у Чернігівській області не довело наявності такого обов`язку.

За наведених обставин відсутні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за пунктом 120.1 статті 120 ПК України за неподання декларацій із податку на прибуток за перше півріччя та три квартали 2023 року.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 29 серпня 2024 року № 13306 та відсутність підстав для його залишення в силі.

Щодо податкових повідомлень-рішень № 13297 та № 13299.

Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень № 13297 та № 13299 стало встановлене контролюючим органом несвоєчасне перерахування ТОВ «СІВЕР ОІЛ» податку на доходи фізичних осіб, нарахованого та утриманого із заробітної плати працівників, у загальній сумі 191 856, 30 грн та військового збору в сумі 16 060, 79 грн.

За результатами перевірки до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі відповідно 47 964, 08 грн та 4 015, 20 грн, що становить 25 відсотків від сум несвоєчасно перерахованих платежів. Крім того, контролюючим органом нараховано пеню за періоди фактичного прострочення: щодо податку на доходи фізичних осіб - у сумі 23 017, 96 грн, щодо військового збору - у сумі 1 912, 44 грн. Розрахунки до відповідних податкових повідомлень-рішень містять окремі дати виникнення обов`язку, дати фактичного перерахування, кількість днів прострочення та розраховані суми штрафу і пені.

Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу.

Згідно з підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується платнику податку, податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України на податкового агента покладено обов`язок своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок із доходу, що виплачується на користь платника податку.

Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16№ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору здійснюються у порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу.

Відповідальність за порушення правил нарахування, утримання та сплати податків у джерела виплати встановлена статтею 125№ ПК України.

Пунктом 125№.1 статті 125№ ПК України передбачено, що ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або сплата чи перерахування не в повному обсязі відповідних податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Натомість згідно з пунктом 125№.2 статті 125№ ПК України ті самі дії, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків відповідної суми податку.

Отже, об`єктивна сторона правопорушень, передбачених пунктами 125№.1 та 125№.2 статті 125№ ПК України, є однаковою, а кваліфікуючою ознакою, яка зумовлює застосування підвищеної санкції у розмірі 25 відсотків, є саме умисний характер діяння. Встановлення вини є необхідною умовою застосування відповідальності за пунктом 125№.2 статті 125№ ПК України.

За змістом абзацу другого пункту 109.1 статті 109 ПК України діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано та цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім невиконання або неналежного виконання вимог податкового законодавства.

Відповідно до пунктів 112.1 та 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо встановлено, що вона мала можливість дотриматися відповідних правил і норм, однак не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання, а обов`язок доведення обставин, які свідчать про нерозумність, недобросовісність та відсутність належної обачності у поведінці платника, покладається на контролюючий орган.

Таким чином, для застосування до податкового агента штрафу саме у розмірі 25 відсотків недостатньо встановити об`єктивний факт несвоєчасного перерахування утриманого податку. Контролюючий орган повинен додатково встановити та довести обставини, які характеризують поведінку платника як умисну.

З додаткових пояснень ГУ ДПС у Чернігівській області вбачається, що під час проведення перевірки директору ТОВ «СІВЕР ОІЛ» було вручено запит від 03 липня 2024 року № 2/24-06/43972860 щодо причин несвоєчасного перерахування ПДФО та обставин, які могли мати значення для встановлення вини платника.

У відповідь товариство повідомило, що несвоєчасне виконання податкових обов`язків було пов`язано, серед іншого, з веденням бойових дій на території Чернігівської області, віддаленою роботою працівників, відключеннями електроенергії, систематичними обстрілами та переміщенням первинної документації для її збереження. Контролюючий орган ці пояснення отримав, однак зазначив, що документального підтвердження обставин, які виключали б вину чи звільняли від відповідальності, платник не надав.

Крім того, апелянт посилається на неподання ТОВ «СІВЕР ОІЛ» заяви про неможливість виконання податкових обов`язків та на те, що заробітна плата працівникам нараховувалася, тоді як відповідні податки перераховувалися до бюджету із порушенням установлених строків.

Колегія суддів враховує такі доводи, однак не вважає їх достатніми для висновку про умисний характер правопорушення.

Неподання платником заяви про неможливість виконання податкових обов`язків має значення для вирішення питання про застосування передбаченого законодавством спеціального механізму звільнення від відповідальності у період дії воєнного стану. Водночас відсутність такої заяви не є позитивним доказом того, що платник удавано та цілеспрямовано створив умови для невиконання податкового обов`язку.

Так само відсутність у платника доказів, які б повністю виключали його вину, не може підміняти покладений на контролюючий орган обов`язок довести саме кваліфікуючу ознаку умислу, необхідну для застосування пункту 125№.2 статті 125№ ПК України.

Нарахування заробітної плати та несвоєчасне перерахування утриманих із неї податків підтверджують виникнення у товариства податкового обов`язку та факт порушення строків його виконання. Однак самі по собі ці обставини не свідчать про цілеспрямоване створення платником умов, єдиною метою яких було невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства.

Для висновку про умисність контролюючий орган мав установити та належним чином обґрунтувати, зокрема, фактичну можливість товариства виконати податковий обов`язок у кожну з установлених дат, наявність у нього достатніх коштів, свідоме спрямування таких коштів на інші цілі за одночасного невиконання обов`язку з перерахування податків, системність відповідної поведінки або інші обставини, які у сукупності свідчили б про її цілеспрямований характер.

Однак ані акт перевірки, ані подані в апеляційному провадженні пояснення не містять такого аналізу. Формулювання контролюючого органу фактично підтверджують наявність самого прострочення, проте не доводять обставин, необхідних для кваліфікації такого прострочення як умисного. Верховний Суд також виходить із того, що для застосування підвищеної відповідальності контролюючий орган повинен установити обставини, які свідчать про нерозумність, недобросовісність та відсутність належної обачності платника, а не лише констатувати сам факт порушення.

Колегія суддів водночас не ототожнює недоведеність умислу з відсутністю самого податкового правопорушення.

Факт несвоєчасного перерахування ТОВ «СІВЕР ОІЛ» утриманого ПДФО в сумі 191 856, 30 грн та військового збору в сумі 16 060, 79 грн підтверджується розрахунками до податкових повідомлень-рішень, у яких наведені конкретні дати виникнення обов`язку та фактичної сплати відповідних сум. Ці обставини позивачем по суті не спростовані.

Тому недоведеність контролюючим органом умислу виключає застосування до позивача підвищеної відповідальності, передбаченої пунктом 125№.2 статті 125№ ПК України, однак не усуває підстав для застосування відповідальності за пунктом 125№.1 цієї статті, який передбачає штраф у розмірі 10 відсотків.

Аналогічний підхід викладений Верховним Судом у постанові від 23 грудня 2025 року у справі №440/15330/23. У цій справі Верховний Суд, розмежовуючи відповідальність, передбачену пунктами 125№.1 та 125№.2 статті 125№ ПК України, виходив із того, що застосування підвищеної штрафної санкції у розмірі 25 відсотків можливе лише за умови доведення контролюючим органом умислу платника податків. За відсутності належних доказів такої кваліфікуючої ознаки відповідне порушення підлягає кваліфікації за пунктом 125№.1 статті 125№ ПК України із застосуванням штрафу у розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягала нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Такий правовий висновок підтверджує, що недоведеність умисної форми правопорушення не усуває самого встановленого факту несвоєчасного виконання податкового обов`язку, а впливає саме на правову кваліфікацію діяння та розмір фінансової відповідальності.

Оскільки об`єктивна сторона правопорушення та суми несвоєчасно перерахованих податків залишаються незмінними, правомірна частина штрафної санкції може бути визначена шляхом арифметичного застосування встановленої законом ставки без зміни фактичних підстав прийняття оскаржуваних рішень.

Відтак за несвоєчасне перерахування ПДФО в сумі 191 856,30 грн правомірний розмір штрафу за пунктом 125№.1 статті 125№ ПК України становить 19 185,63 грн, а за несвоєчасне перерахування військового збору в сумі 16 060,79 грн - 1 606,08 грн.

Водночас підстав для скасування нарахованої контролюючим органом пені лише з мотивів недоведеності умислу колегія суддів не вбачає.

За змістом підпункту 129.1.4 пункту 129.1 та пункту 129.4 статті 129 ПК України у разі несвоєчасної сплати (неперерахування) податковим агентом утриманих або нарахованих податків пеня нараховується за кожний календарний день такої несплати, включаючи день погашення, виходячи зі 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, що діяла на відповідний день. Нарахування такої пені закон не ставить у залежність від доведення умисної форми правопорушення, передбаченої пунктом 125№.2 статті 125№ ПК України.

Наявні в матеріалах справи розрахунки містять деталізацію періодів прострочення та сум нарахованої пені, тоді як сам факт прострочення колегією суддів установлений.

За таких обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку про недоведеність контролюючим органом підстав для застосування до позивача 25-відсоткової штрафної санкції, однак помилково скасував податкові повідомлення-рішення № 13297 та № 13299 у повному обсязі.

Податкове повідомлення-рішення №13297 є протиправним у частині штрафної санкції, що перевищує 10 відсотків суми несвоєчасно перерахованого ПДФО, тобто в частині 28 778, 45 грн штрафу, тоді як штраф у сумі 19 185, 63 грн та пеня в сумі 23 017, 96 грн мають бути залишені в силі.

Податкове повідомлення-рішення № 13299 є протиправним у частині штрафної санкції, що перевищує 10 відсотків суми несвоєчасно перерахованого військового збору, тобто в частині 2 409, 12 грн штрафу, тоді як штраф у сумі 1 606, 08 грн та пеня в сумі 1 912, 44 грн підстав для скасування не мають.

Отже, рішення суду першої інстанції в частині повного скасування податкових повідомлень-рішень № 13297 та № 13299 підлягає частковому скасуванню з подальшою відмовою у задоволенні позовних вимог щодо правомірно визначених сум штрафу та пені.

Стосовно рішення № 13294 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені з єдиного внеску.

Рішенням ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року №13294 до ТОВ «СІВЕР ОІЛ» застосовано штрафні санкції та нараховано пеню за несвоєчасне перерахування єдиного внеску в загальному розмірі 47 394, 82 грн, з яких 45 651, 62 грн - штраф та 1 743,20 грн - пеня.

Підставою для прийняття зазначеного рішення стало встановлене контролюючим органом несвоєчасне перерахування єдиного внеску в сумі 127 939, 44 грн зі строком сплати 20 липня 2023 року та в сумі 100 318, 63 грн зі строком сплати 20 жовтня 2023 року.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI) платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Абзацом першим частини восьмої статті 9 Закону № 2464-VI передбачено, що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця.

Згідно із частиною десятою статті 25 Закону № 2464-VI на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1 відсотка суми недоплати за кожний день прострочення платежу.

Пунктом 2 частини одинадцятої статті 25 Закону №2464-VI встановлено, що за несплату, неповну або несвоєчасну сплату суми єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум.

Водночас порядок застосування зазначених заходів відповідальності у спірний період був урегульований спеціальними положеннями розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону №2464-VI.

Так, пунктом 9-21 розділу VIII Закону № 2464-VI у редакції Закону України від 30 червня 2023 року № 3219-IX встановлено, що за порушення, вчинені в період з початку дії воєнного стану до 1 серпня 2023 року, штрафні санкції, визначені частиною одинадцятою статті 25 цього Закону, не застосовуються.

Пунктом 9-22 розділу VIII Закону №2464-VI передбачено, що за період з початку дії воєнного стану до 1 серпня 2023 року платникам єдиного внеску не нараховується пеня, а пеня, нарахована за цей період, підлягає списанню.

Отже, законодавець чітко розмежував правовий режим відповідальності: за порушення законодавства про єдиний внесок, вчинені до 01 серпня 2023 року, штрафні санкції не застосовувалися, тоді як починаючи з 01 серпня 2023 року їх застосування було поновлено.

У цій справі перший обов`язок зі сплати єдиного внеску в сумі 127 939, 44 грн мав бути виконаний позивачем не пізніше 20 липня 2023 року. Отже, порушення строку сплати виникло з 21 липня 2023 року, тобто в період, протягом якого пунктом 9-21 розділу VIII Закону № 2464-VI було прямо виключено застосування штрафних санкцій, передбачених частиною одинадцятою статті 25 цього Закону.

Таким чином, застосування штрафу до суми єдиного внеску 127 939, 44 грн зі строком сплати 20 липня 2023 року є неправомірним.

При цьому із визначеного контролюючим органом розміру штрафу (45 651,62 грн) вбачається, що штраф у розмірі 20 відсотків застосовано до сукупної суми двох несвоєчасно сплачених платежів - 228 258,07 грн.

Водночас другий епізод стосується єдиного внеску в сумі 100 318, 63 грн зі строком сплати 20 жовтня 2023 року. Порушення строку сплати цього платежу виникло після 01 серпня 2023 року, тобто в період, коли дія передбаченого пунктом 9-21 розділу VIII Закону № 2464-VI звільнення вже припинилася.

Будь-яких інших обставин, які б виключали застосування передбаченої пунктом 2 частини одинадцятої статті 25 Закону № 2464-VI штрафної санкції за цим епізодом, матеріалами справи не встановлено.

За таких обставин висновок суду першої інстанції про протиправність рішення № 13294 в повному обсязі не може бути визнаний правильним.

Розмір штрафної санкції за другим епізодом безпосередньо визначається пунктом 2 частини одинадцятої статті 25 Закону № 2464-VI та становить 20 відсотків від несвоєчасно сплаченої суми єдиного внеску 100 318, 63 грн, тобто 20 063, 73 грн.

Натомість частина штрафу, що припадає на перший епізод зі строком сплати 20 липня 2023 року, становить 25 587, 89 грн та застосована всупереч пункту 9-21 розділу VIII Закону № 2464-VI.

Колегія суддів зазначає, що визначення правомірної та протиправної частин штрафної санкції у цьому випадку не потребує здійснення судом нового податкового розрахунку чи реалізації дискреційних повноважень контролюючого органу. Обидва епізоди, суми несвоєчасно сплаченого єдиного внеску та застосована ставка штрафу визначені самим відповідачем, а відповідні складові є арифметично відокремлюваними.

Саме по собі включення контролюючим органом декількох епізодів порушення до одного рішення не є достатньою підставою для скасування такого рішення в повному обсязі у випадку, коли правомірну частину визначених санкцій можливо чітко відокремити від неправомірної без зміни фактичних та правових підстав їх застосування. Практика Верховного Суду допускає часткове скасування визначених контролюючим органом сум у разі можливості встановити правомірний їх розмір.

Іншої оцінки потребує нарахована контролюючим органом пеня в сумі 1 743, 20 грн.

Відповідно до пункту 9-22 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI на період з початку дії воєнного стану до 01 серпня 2023 року платникам єдиного внеску пеня не нараховувалася, а пеня, нарахована за цей період, підлягала списанню.

Отже, на відміну від пункту 9-21 цього розділу, який визначає період, протягом якого не застосовуються штрафні санкції за вчинені порушення, пункт 9-22 безпосередньо пов`язує звільнення саме з періодом нарахування пені. Із 01 серпня 2023 року законодавча заборона на її нарахування припинила дію.

Із рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13294 та доданого до нього розрахунку вбачається, що пеню в загальній сумі 1 743,20 грн контролюючим органом нараховано виключно за періоди після 01 серпня 2023 року.

Так, згідно з розрахунком пеня нараховувалася за період з 10 серпня 2023 року по 14 серпня 2023 року в сумах 9, 36 грн та 630, 34 грн, а також за період з 10 листопада 2023 року по 20 листопада 2023 року в сумах 130, 99 грн, 938, 26 грн, 13, 66 грн та 20, 59 грн. Загальна сума зазначених нарахувань становить 1 743, 20 грн. Самим рішенням № 13294 також визначено період нарахування пені з 10 серпня 2023 року до 20 листопада 2023 року.

Таким чином, матеріалами справи не підтверджується нарахування відповідачем пені за період з 21 по 31 липня 2023 року або за будь-який інший період до 01 серпня 2023 року, протягом якого діяла передбачена пунктом 9-22 розділу VIII Закону №2464-VI заборона.

Навпаки, контролюючий орган при здійсненні розрахунку фактично врахував установлене законом часове обмеження та розпочав нарахування пені вже після припинення дії відповідної пільги.

З огляду на це висновок суду першої інстанції про наявність підстав для скасування рішення № 13294 у частині нарахованої пені не відповідає фактичним обставинам справи та положенням пункту 9-22 розділу VIII Закону № 2464-VI.

Щодо штрафної санкції колегія суддів виходить із того, що перший обов`язок зі сплати єдиного внеску в сумі 127 939, 44 грн мав бути виконаний не пізніше 20 липня 2023 року, а порушення встановленого строку виникло з 21 липня 2023 року, тобто в період дії пункту 9-21 розділу VIII Закону № 2464-VI, яким прямо передбачено незастосування штрафних санкцій за порушення, вчинені до 01 серпня 2023 року.

Тому штраф у сумі 25 587,89 грн, що становить 20 відсотків від несвоєчасно сплаченої суми єдиного внеску 127 939, 44 грн, застосований безпідставно.

Натомість другий епізод стосується єдиного внеску в сумі 100 318, 63 грн зі строком сплати 20 жовтня 2023 року, тобто після відновлення з 01 серпня 2023 року застосування передбачених частиною одинадцятою статті 25 Закону № 2464-VI штрафних санкцій.

Розмір штрафу за цим епізодом становить 20 063, 73 грн, що відповідає 20 відсоткам несвоєчасно сплаченої суми та безпосередньо підтверджується розрахунком, доданим до рішення № 13294.

При цьому визначення правомірної та протиправної частин штрафної санкції не потребує здійснення судом нового розрахунку чи реалізації дискреційних повноважень контролюючого органу, оскільки суми кожного з двох платежів та застосована ставка штрафу визначені самим відповідачем, а відповідні складові є арифметично відокремлюваними.

Отже, рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13294 є протиправним лише в частині застосування штрафної санкції в сумі 25 587, 89 грн, що припадає на порушення зі строком сплати єдиного внеску 20 липня 2023 року.

Водночас підстав для скасування цього рішення в частині штрафної санкції в сумі 20 063, 73 грн та пені в сумі 1 743, 20 грн колегією суддів не встановлено.

Таким чином, правомірною частиною визначених рішенням № 13294 фінансових санкцій є 21 806, 93 грн, з яких 20 063, 73 грн - штраф та 1 743, 20 грн - пеня.

За таких обставин рішення суду першої інстанції про повне скасування рішення № 13294 підлягає скасуванню з подальшою відмовою в задоволенні позовних вимог в частині штрафної санкції в сумі 20 063, 73 грн та пені в сумі 1 743, 20 грн.

Податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року №13298 до ТОВ «СІВЕР ОІЛ» застосовано штрафні санкції у загальному розмірі 680 грн за неподання податкових декларацій із податку на додану вартість за вересень та жовтень 2023 року, тобто по 340 грн за кожний випадок неподання звітності.

Відповідно до пункту 49.1 статті 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.

Згідно з пунктом 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний установлений цим Кодексом звітний період, у якому виникають об`єкти оподаткування або наявні показники, що підлягають декларуванню, подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

За змістом пункту 202.1 статті 202 ПК України звітним періодом для платника податку на додану вартість є календарний місяць, а відповідно до пункту 203.1 статті 203 та підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу податкова декларація з ПДВ подається протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем відповідного звітного місяця.

Отже, граничними строками подання ТОВ «СІВЕР ОІЛ» декларацій із ПДВ за вересень та жовтень 2023 року були відповідно 20 жовтня та 20 листопада 2023 року.

Відповідальність за неподання або несвоєчасне подання податкової декларації передбачена пунктом 120.1 статті 120 ПК України, відповідно до якого таке порушення тягне за собою накладення штрафу в розмірі 340 грн за кожний випадок неподання або несвоєчасного подання відповідної звітності.

Із матеріалів справи вбачається, що за даними АІС «Податковий блок» ТОВ «СІВЕР ОІЛ» декларації з ПДВ за вересень та жовтень 2023 року у встановлені Податковим кодексом строки не подало.

З метою з`ясування причин неподання податкової звітності контролюючим органом 09 липня 2024 року направлено товариству запит про надання письмових пояснень та їх документального підтвердження щодо обставин неподання декларацій із ПДВ, у тому числі за вересень-листопад 2023 року.

Листом від 18 липня 2024 року ТОВ «СІВЕР ОІЛ» не заперечувало самого факту неподання відповідних декларацій та пояснило його труднощами у здійсненні господарської діяльності в умовах збройної агресії російської федерації проти України, переміщенням первинної документації з метою її збереження, віддаленою роботою працівників та проблемами документообігу з контрагентами.

Отже, на відміну від висновків суду першої інстанції, контролюючий орган під час перевірки з`ясовував причини неподання податкової звітності та отримав відповідні пояснення платника.

Колегія суддів при цьому враховує, що в період дії воєнного стану підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено спеціальний механізм звільнення від відповідальності платників, які не мали можливості своєчасно виконати податковий обов`язок, зокрема щодо подання податкової звітності.

Водночас звільнення від відповідальності пов`язується не із самим фактом запровадження воєнного стану чи наявністю загальних ускладнень у господарській діяльності, а з об`єктивною неможливістю виконання конкретного податкового обов`язку, підтвердженою в установленому законодавством порядку.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків відповідних обов`язків та перелік документів, якими підтверджуються такі обставини, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

У матеріалах справи відсутні докази звернення ТОВ «СІВЕР ОІЛ» у встановленому зазначеним Порядком порядку із заявою та документами про неможливість виконання саме обов`язку щодо подання декларацій із ПДВ за вересень та жовтень 2023 року, так само як відсутні відомості про прийняття контролюючим органом рішення про визнання неможливості виконання позивачем відповідних податкових обов`язків.

Наведені товариством у листі від 18 липня 2024 року посилання на переміщення документації, віддалену роботу працівників та труднощі документообігу характеризують загальні умови здійснення його діяльності у воєнний період, однак самі по собі не підтверджують об`єктивної неможливості подати конкретні декларації у жовтні та листопаді 2023 року.

При цьому матеріали справи свідчать, що господарська діяльність товариства у відповідний період не була припинена, здійснювалися господарські операції, велися бухгалтерський та податковий облік, а контролюючим органом за вересень і жовтень 2023 року на підставі даних ЄРПН та бухгалтерського обліку встановлено наявність показників, які підлягали декларуванню. Зокрема, у додаткових поясненнях ГУ ДПС зазначено про встановлене заниження податкових зобов`язань за вересень та жовтень 2023 року.

За таких обставин самі лише загальні посилання на негативний вплив воєнного стану не є достатньою підставою для звільнення товариства від відповідальності за пунктом 120.1 статті 120 ПК України.

Колегія суддів також звертає увагу, що факт неподання декларацій за вересень та жовтень 2023 року позивачем по суті не спростований, а встановлені контролюючим органом граничні строки та кількість порушень відповідають вимогам статей 49, 202 та 203 ПК України.

Відповідно, визначений податковим повідомленням-рішенням № 13298 штраф у сумі 680 грн складається з двох передбачених пунктом 120.1 статті 120 ПК України санкцій по 340 грн за кожний випадок неподання податкової декларації.

За наведених обставин колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Чернігівській області довело фактичні та правові підстави для прийняття податкового повідомлення-рішення від 29 серпня 2024 року № 13298.

Тому, висновок суду першої інстанції про протиправність та скасування податкового повідомлення-рішення № 13298 не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, у зв`язку із чим рішення суду в цій частині підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позовної вимоги щодо визнання протиправним та скасування ППР № 13298.

Отже, суд першої інстанції правильно встановив частину фактичних обставин справи та дійшов обґрунтованих висновків щодо окремих оскаржуваних рішень контролюючого органу, однак неправильно застосував норми матеріального права та не здійснив належного розмежування правомірних і протиправних складових інших податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних санкцій і пені.

Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права.

У зв`язку з цим апеляційна скарга ГУ ДПС у Чернігівській області підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції - скасуванню в частині з ухваленням нового рішення.

За приписами частин третьої та шостої статті 139 КАС України у разі часткового задоволення позову судові витрати покладаються на сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, а якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи справу на новий розгляд, змінює судове рішення або ухвалює нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Судом першої інстанції за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області стягнуто на користь ТОВ «СІВЕР ОІЛ» судовий збір у розмірі 24 224,0 0 грн.

За наслідками апеляційного перегляду позовні вимоги підлягають задоволенню частково: із загального обсягу оспорюваних майнових вимог у сумі 54 158 775, 49 грн обґрунтованими залишаються вимоги на суму 20 340 026, 46 грн, що становить 37,56 відсотка від їх загального розміру.

Отже, з урахуванням принципу пропорційності, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягає стягненню судовий збір у сумі 9 097,64 грн, у зв`язку з чим рішення суду першої інстанції в частині розподілу судових витрат підлягає зміні шляхом зменшення присудженої до стягнення суми судового збору з 24 224, 00 грн до 9 097, 64 грн.

Керуючись статтями 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2024 року у справі № 620/12375/24 скасувати щодо:

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13292/ж10/25-01-07-00 в частині визначення Товариству з обмеженою відповідальністю «СІВЕР ОІЛ» грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 30 682 309, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 3 068 231,00 грн;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13297/ж10/25-01-24-06 в частині застосування штрафної санкції у сумі 19 185, 63 грн та нарахування пені у сумі 23 017, 96 грн;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13299/ж10/25-01-24-06 в частині застосування штрафної санкції у сумі 1 606, 08 грн та нарахування пені у сумі 1 912, 44 грн;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13298/ж10/25-01-07-00 про застосування штрафних санкцій у сумі 680, 00 грн;

- визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 29 серпня 2024 року № 13294/Ж10/25-01-24-06 в частині застосування штрафної санкції у сумі 20 063, 73 грн та нарахування пені у сумі 1 743, 20 грн.

Ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні зазначених позовних вимог товариства з обмеженою відповідальністю «СІВЕР ОІЛ» відмовити.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2024 року в частині розподілу судових витрат змінити, зменшивши суму судового збору, що підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «СІВЕР ОІЛ», з 24 224, 00 грн до 9 097, 64 грн: стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СІВЕР ОІЛ» судовий збір у розмірі 9 097, 64 грн (дев`ять тисяч дев`яносто сім гривень шістдесят чотири копійки).

В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Кобаль М.І.

Тереза Ю.О.

Повний текст постанови виготовлено 02.09.2026.