Постанова № 140207545 у справі № 320/17687/24 від 24.09.2026

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 320/17687/24

адміністративне провадження № К/990/29513/26

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуюча суддя Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі

секретаря судового засідання: Бенчук О.О.,

представника Позивача: Волошина А.А.,

представника Відповідача: Вовкотруб Д.В.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОНКУЕРОР»

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2026 року (судді: Грибан І.О., Беспалов О.О., Ключкович В.Ю.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОНКУЕРОР»

до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «КОНКУЕРОР» (далі - ТОВ «КОНКУЕРОР», Товариство, Позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС, Відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №[номер приховано], №08078024025, №08077924025, №08077724025, від 20 грудня 2023 року №[номер приховано], №[номер приховано] та від 19 березня 2024 року №0[телефон приховано].

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Київський окружний адміністративний суд 8 квітня 2025 року ухвалив рішення, яким задовольнив позов: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19 грудня 2023 року №[номер приховано], №08078024025, №08077724025, №08077924025, від 20 грудня 2023 року №[номер приховано], №[номер приховано], від 19 березня 2024 року №0[телефон приховано].

Скасовуючи податкові повідомлення - рішення суд першої інстанції виходив з наступного:

- діяльність організаторів азартних ігор, яка не здійснюється в гральних закладах або спеціальних гральних зонах, а здійснюється виключно в мережі Інтернет, є діяльністю без визначеного місця надання послуг та місця проведення розрахунків;

- усі розрахунки за послуги Позивача з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет здійснювалися за допомогою фінансових компаній, які володіли ліцензіями на переказ коштів без відкриття рахунків, здійснювали переказ коштів в мережі Інтернет, тобто через сервіси переказу коштів у розумінні пункту 14 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон Про РРО), які звільняють Позивача від застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі також - РРО) РРО та/або Програмних реєстраторів розрахункових операцій ( далі також -ПРРО);

- до операцій Позивача з надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, розрахунки за які проводяться виключно в безготівковій формі за допомогою сервісів переказу коштів (у тому числі розрахунки у формі операцій з електронними грошовими замінниками), підлягали застосуванню положення пункту 14 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон Про РРО), які звільняють Позивача від застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі також - РРО) РРО та/або Програмних реєстраторів розрахункових операцій ( далі також -ПРРО);

- Закон України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (далі - Закону Про азартні ігри) розрізняє визначення «онлайн-системи організатора азартних ігор» та «каси» та лише схожість певних операцій в касі та онлайн-системі організатора азартних ігор не дає підстав для ототожнення цих визначень, при цьому обов`язковість застосування РРО/ПРРО передбачена вказаним Законом саме для закладів казино та залів гральних автоматів, в яких знаходяться каси, як певні приміщення (простори);

- електронний замінник гривні не є річчю (майном, благом) і сам по собі не задовольняє жодної потреби гравця, окрім можливості отримання послуги від організатора азартної гри. Гравець не набуває право власності на електронний замінник гривні, адже не може ним вільно розпорядитися (відчужувати), отримати від нього користі чи залишити у себе (адже має здійснити його зворотній обмін після завершення азартної гри);

- об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором є саме виграш гравця, при цьому оподаткування виграшу здійснюється при його виплаті гравцю організатором азартних ігор. Водночас оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, та, відповідно, військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом, тобто об`єктом оподаткування згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Крім того, Відповідачем не доведено на підставі яких первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, кореспондентських рахунків тощо ним визначено суму 14 214 003,67 грн, яка, на його думку, повинна оподатковуватись;

- для суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність з організації та проведення азартних ігор, ПК України передбачається подвійне оподаткування одного і того ж економічного об`єкту, через а) оподаткування прибутку, отриманого від діяльності з організації та проведення азартних ігор; б) оподаткування доходу, отриманого від діяльності з організації та проведення азартних ігор. При цьому, в силу приписів пункту 136.5 статті 136 ПК України податок на дохід організаторів азартних ігор, отриманий ними від діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор (окрім доходу, отриманого від організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів) є частиною податку на прибуток. Відтак платник податків, як організатор азартних ігор, має право зменшити дохід на суму виплачених виплат гравцю, отриманий від діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор;

- чинні правила бухгалтерського обліку допускають визначення витрат від роялті за принципом нарахування, тобто у момент виникнення обов`язку з виплати такої винагороди, який виникає на підставі підписаного сторонами акта або іншого первинного документа;

- запропонований Відповідачем підхід щодо безальтернативного відображення нарахованих, але не виплачених роялті на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» суперечить методологічним засадам бухгалтерського обліку.

- відповідно до наданих Позивачем пояснень, безповоротна фінансова допомога надавалась в березні 2022 року, тобто в активну фазу військової агресії російської федерації проти України для підтримки фінансового становища фізичних осіб для яких вона надавалась. Жодним нормативно-правових актом не заборонено надавати таку безповоротну фінансову допомогу, крім того, така фінансова допомога була оподаткована 18% ПДФО та 1,5% військового збору, що не заперечується контролюючим органом в акті;

- поняття «розумна економічна причина (ділова мета)», за логікою законодавця, потрібно застосовувати суто в контексті операцій із нерезидентами під час застосування правил трансфертного ціноутворення, передбачених статтею 39 та пунктом 140.5 статті 140 ПК України. За обставин цієї справи безповоротна фінансова допомога надавалась фізичній особі - резиденту України, а отже правило «розумною економічної причини (ділової мети)» не поширюються на такі правовідносини, тому висновки зроблені в акті перевірки є необґрунтованими та такими, що зроблені без аналізу чинного законодавства України;

- підприємства, які обліковують податкові різниці, збільшують фінансовий результат до оподаткування при наданні благодійної допомоги чи безоплатному перерахуванні (передачі) коштів, товарів (робіт, послуг) юридичним особам: неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на суму благодійної допомоги, яка перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. При цьому якщо річний дохід платника податків не перевищує сорока мільйонів гривень, то такий платник має право визначати об`єкт оподаткування без застосування різниць, які виникають відповідно до ПК України, крім від`ємного значення минулих податкових періодів;

- Позивачем було прийняте рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці відповідно до вимог абзацу восьмого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, про що він вказав у податковій декларації від 28 лютого 2023 року №[номер приховано]. Відповідно оскільки Позивач не застосовує коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, крім збитків минулих періодів, він має право не коригувати фінансовий результат на суму перерахованої благодійної допомоги на користь благодійних організацій у сумі 2 600 000 грн за 2022 рік;

- неподання повідомлення за формою № 20-ОПП вказує на порушення обов`язку повідомити про здійснення господарської діяльності за місцезнаходженням, але жодним чином не спростовує факту проводження господарської діяльності за вказаним об`єктом та його використання у такій діяльності. При цьому податковим органом не доведено та в акті не зазначено про те, що такі дії платника призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань та/або до зміни платника податку.

Шостий апеляційний адміністративний суд 10 червня 2026 року ухвалив постанову, якою задовольнив скаргу ГУ ДПС, скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення - про відмову в позові повністю.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходи з наступного:

- законодавство України встановлює однакові вимоги щодо фіскалізації як готівкових, так і безготівкових розрахунків, що здійснюються за допомогою POS-терміналів та платіжних сервісів (еквайрингу), що використовують реквізити платіжних карток продавців товарів у мережі Інтернет та проводяться суб`єктами господарювання всіх форм власності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, тому обов`язок суб`єкта господарювання застосовувати РРО та ПРРО, при отриманні оплати за товари (послуги) залежить не від форми оплати, а виникає відповідно до способу її здійснення. Для Товариства, як суб`єкта господарювання на якого поширюється дія Закону про РРО, для цілей застосування РРО та ПРРО має значення лише спосіб розрахунку, який запропоновано покупцю. Законом про азартні ігри прямо встановлено, що ігровий замінник гривні придбавається у Організатора азартних ігор в обмін на грошові кошти;

- продаж електронних грошових замінників гравцям та обмін їх на гривні (виплата виграшів) не є послугою та вимагає обов`язкового, на загальних підставах, застосування Товариством РРО або програмних РРО;

- саме Позивач мав довести, що виплати фізичним особам коштів у розмірі 14 214 003,67 грн є поверненням коштів, які у розумінні положень Закону Про РРО та Правил організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет самого ж Позивача не відповідають визначенню поняття «виграш», зокрема: дані що дають змогу ідентифікувати кожного окремого гравця (фізичну особу), який фігурує в операції з виплати/повернення коштів організатором азартних ігор за перевіряємий період; дані про дати та обсяги поповнення кожним окремим гравцем (фізичною особою) свого клієнтського рахунку; деталізовані дані про здійснені кожним окремим гравцем ставки, їх облік, реєстрацію та отримані таким гравцем результатів від здійснення ставок; дані про дати та обсяги «виведення» кожним окремим гравцем коштів з клієнтського рахунку. Водночас, доказів того, яким чином визначалося, що та чи інша сума є поверненням коштів чи іншою виплатою, що не оподатковується, а яка «Виграшем», Позивачем суду не надано;

- на порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 44.2 статті 44, підпунктів 134.1.1, 134.1.5 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 21 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15 «Дохід»), ТОВ «КОНКУЕРОР» відобразило виплати гравцям, що підтверджується деклараціями по прибутку за 2021 рік, 2022 рік та карткою по рахунку 704, де відображено також вирахування «ПДФО з виграшів», «Військовий збір з виграшів»;

- витрати по роялті визнаються витратами у тому періоді, коли був здійснений платіж. Якщо платіж не було проведено, то вказані операції потрібно відображати на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» та в подальшому розподіляти до витрат звітних періодів, коли буде здійснено платіж;

- ТОВ «КОНКУЕРОР» не було здійснено платежі по роялті на загальну суму 3 180 916 грн. та безпідставно віднесено до складу витрат нараховані роялті по взаємовідносинам з контрагентами-нерезидентами в загальному розмірі 3 180 916 грн, в т.ч. по періодам: за 2021 рік на суму 368 939 грн та за 2022 рік на суму 2 811 977 гривень., що відображені в рядку 2165 «Інші витрати» звіту про фінансові результати;

- відповідно до висновків, викладених Верховним Судом в постанові від 18 серпня 2023 року у справі № 280/2580/20: мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності, а відтак ТОВ «КОНКУЕРОР» безпідставно віднесено до витрат суму безповоротної фінансової допомоги 11 379 994 грн;

- оскільки перевіркою встановлено, що дохід ТОВ «КОНКУЕРОР», визначений за правилами бухгалтерського обліку, становить у 2022 році більше 40 000 000 грн, то Позивач мав визначати об`єкт оподаткування податком на прибуток шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу та подавати Додаток РІ до податкової декларацій з податку на прибуток підприємств за 2022 рік з відображенням показників у відповідних рядках додатку;

- за період 2021 року ТОВ «КОНКУЕРОР» задекларовано оподатковуваний прибуток у розмірі «-» 18 813 901 грн, тобто збиток, а тому сума перерахованих коштів на адресу неприбуткових організацій у загальному розмірі 2 600 000 грн у повному розмірі повинна бути віднесено до різниць, на які збільшується фінансовий результат (ряд. 3.1.9 додаток РІ);

- повідомлення за формою №20-ОПП є складовою облікових даних платника податків, оскільки стосується об`єктів оподаткування та/або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, щодо яких здійснюється податковий контроль. Разом з тим, згідно даних ІС «Податковий блок» Позивач використовував у господарській діяльності 2 офісні приміщення за період з 12 грудня 2019 року по 31 грудня 2022 року, водночас ним не було подано повідомлення ф. № 20 - ОПП.

- відповідно до сталої практики Верховного Суду, наведеної у постановах від 18 листопада 2022 року у справі № 824/1298/18-а, від 28 вересня 2022 у справі № 160/3561/20, від 04 травня 2022 року у справі № 160/12341/19, від 15 лютого 2022 року у справі № 160/2155/20, від 03 червня 2021 року у справі № 640/7244/19, від 20 травня 2021 року у справі № 560/3008/19, від 21 липня 2020 року у справі № 826/14197/17, від 10 листопада 2022 року у справі №640/23530/21 та 11 квітня 2023 року у справі №260/2584/21, сформульовано правову позицію, що встановлений факт не подання платником податків повідомлення за формою 20-ОПП є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 117.1 статті 117 ПК України.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

ТОВ «КОНКУЕРОР» є юридичною особою, яка зареєстрована 12 грудня 2019 року в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, номер запису про державну реєстрацію № 1072102[телефон приховано].

Видами діяльності ТОВ «КОНКУЕРОР» за кодами КВЕД є: 92.00 «Організування азартних ігор» (основний); 77.39 «Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у»; 93.29 «Організування інших видів відпочинку та розваг»; 47.19 «Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах».

ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «КОНКУЕРОР» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 12 грудня 2019 року по 31 грудня 2022 року, валютного законодавства за період з 12 грудня 2019 року по 31 грудня 2022 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 12 грудня 2019 року по 31 грудня 2022 року та іншого законодавства за відповідний період відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результатами якої складено акт перевірки від 13 листопада 2023 року № 73934/Ж5/26-15-07-01-06/43406013.

Перевіркою встановлено порушення:

- підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України, пунктів 5, 21 П(С)БО 15 «Дохід», пунктів 6, 7, 9.4 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, частини першої статті 9, пункту 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 951 935 грн, у тому числі за 2022 рік на суму 1 951 935 грн;

- та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього на загальну суму 36 666 741 грн, у тому числі за 2022 рік на суму 36 666 741 грн;

- підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу джерелом походження з України на загальну суму 930 грн у 2022 році;

- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого встановлено заниження зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб до бюджету у розмірі 3 178 286,53 грн;

- пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, а саме: несвоєчасне подання податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб, за 1 квартал 2022 року (фактично подано 20 липня 2022 року, термін подання до 10 травня 2022 року, у період дії воєнного стану), та не відображено суми нарахованих та виплачених виграшів фізичним особам за 4 квартал 2021 року, 1- 4 квартали 2022 року;

- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням підпунктів 1.2, 1.3, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.6 пункту 164.2 статті 164, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого встановлено заниження зобов`язання з військового збору у розмірі 264 857,21 грн;

- пункту 63.3 статті 63 ПК України, пунктів 8.1, 8.4, 8.5 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588, а саме не подано повідомлення по об`єктах за формою № 20-ОПП, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, до ДПІ у Святошинському районі ГУ ДПС;

- пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО.

ТОВ «КОНКУЕРОР», не погоджуючись із викладеними в акті перевірки висновками, подало заперечення від 29 листопада 2023 року на акт перевірки, за результатами розгляду яких листом від 13 грудня 2023 року № 46034/1/26-15-07-01-06-03 повідомлено, що висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.

На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року:

- № [номер приховано], яким за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України Про РРО застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 119 154 000,35 грн;

- № 08078024025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 330 374,55 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 264 857,21 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 65 517,34 грн;

- № 08077724025, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1 020,00 грн;

- № 08077924025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 3 964 494,61 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 3 178 286,53 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 787 208,07 грн.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ «КОНКУЕРОР» подано скаргу до Державної податкової служби України.

Державною податковою службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги від 06 березня 2024 року № 6189/6/99-00-06-01-03-06, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19 грудня 2023 року, а скаргу - без задоволення.

Також на підставі акта перевірки від 13 листопада 2023 року № 73934/Ж5/26-15-07-01-06/43406013 Відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 20 грудня 2023 року:

№ [номер приховано], яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3 060,00 грн;

№ [номер приховано], яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період 2022 року в сумі 36 666 741,00 грн;

№ [номер приховано], яким збільшено суму податку на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 439 919 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 1 951 935,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 487 984,00 грн.

Позивачем подано скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення до Державної податкової служби України.

Рішенням Державної податкової служби України від 14 березня 2024 року № 7216/6/99-00-06-01-01/06 скаргу ТОВ «КОНКУЕРОР» задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення від 20 грудня 2023 року № [номер приховано] у частині завищення витрат на амортизацію нематеріального активу (ліцензії) та у відповідній частині штрафні санкції, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 20 грудня 2023 року № [номер приховано], № [номер приховано] залишено без змін, а скаргу - частково задоволено.

На підставі рішення Державної податкової служби України від 14 березня 2024 року № 7216/6/99-00-06-01-01/06 та акта перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкове повідомлення-рішення від 19 березня 2024 року № 0[телефон приховано], яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 1 123 669,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 898 935,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 224 734,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України). Наполягає, що постанова суду апеляційної інстанції ухвалена з порушенням норм матеріального права та процесуального права. Просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Покликається на те, що судом апеляційної інстанції постанову було ухвалено без врахування правових висновків викладених судом в постановах Верховного Суду:

- в частині встановлення порушення вимог Закону Про РРО: від 11 березня 2025 року у справі №320/10602/24, від 04 серпня 2025 року у справі №320/16081/24; від 19 травня 2026 року у справі №320/11360/24;

- в частині нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору в постановах: від 4 серпня 2025 року у справі №320/16081/24; від 14 липня 2025 року у справі 320/10610/24.

- в частині віднесення до витрат на збут суму нарахованих, але не сплачених роялті нерезидентам в постановах: від 13 квітня 2023 року у справі №640/11784/20; від 17 квітня 2025 року у справі №320/10615/24.

- в частині віднесення до складу витрат суми перерахованої безповоротної фінансової допомоги в постанові від 12 листопада 2025 року у справі №380/8405/24.

Стверджує, що судом апеляційної інстанції взагалі не досліджено, як правове врегулювання питання застосування РРО/ПРРО при організації он-лайн ігор, так і специфіку організації он-лайн ігор, яка має відмінність від проведення азартних ігор в закладах казино.

Зазначає, що грошові кошти, які обліковуються на клієнтському рахунку гравця в якості електронних грошових замінників до моменту здійснення ним ставки (та у випадку, якщо гравець не повертає таку ставку), не вибувають з його права власності, та не набуваються у власність з правом користування та розпорядження Товариством. В той же час, взаємовідносини гравця та Товариства щодо умов втрати права власності гравця на вказані грошові кошти (електронні грошові замінники), обумовлені правилами організатора азартних ігор. Відтак, на думку Позивача, «електронний замінник гривні» не є річчю (майном, благом) і сам по собі не задовольняє жодної потреби гравця, окрім можливості отримання послуги від організатора азартної гри, а гравець не набуває право власності на «електронний замінник гривні», адже не може ним ані вільно розпорядитися (відчужувати), ані отримати від нього якусь користь, ані навіть залишити у себе (адже має здійснити його зворотній обмін після завершення азартної гри).

Наполягає, що Товариство юридично не може здійснити продаж «електронних грошових замінників», оскільки «електронний замінник гривні» немає належних ознак речі (майна, товару), яку можна продати (реалізувати). На думку Позивача, єдине призначення «електронного ігрового замінника гривні» - використання у грі, яку організовує саме Позивач. «Електронний ігровий замінник гривні» не може використовуватись у іншого організатора азартних ігор.

Вказує, що організатори азартних ігор надають розважальну послугу (послуги з організації та проведення азартних ігор в мережі інтернет). При цьому покликаючись на постанову Верховного Суд від 12 травня 26 року у справі №320/11360/24 зазначає, що до операцій з надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, розрахунки за які проводяться виключно в безготівковій формі за допомогою сервісів переказу коштів (у тому числі розрахунки у формі операцій з електронними грошовими замінниками), підлягають застосуванню положення пункту 14 статті 9 Закону Про РРО, які звільняють Товариство від застосування РРО та/або ПРРО.

Покликається на те, що матеріалами справи підтверджується, що Товариство особисто не приймає коштів від гравців, що відповідно виключає обов`язок для застосовувати РРО при наданні послуг з організації азартних ігор. Поповнення депозиту та виплата виграшу та/або повернення коштів («Повернення депозиту») здійснюється фінансовими компаніями, тобто грошові кошти від гравців отримуються на рахунки фінансових компаній та сплачуються з рахунків фінансових компаній. Відповідно, на думку Позивача, розрахункові операції відбуваються фактично без його участі між гравцями та фінансовими компаніями, що технічно унеможливлює застосування ним РРО.

Підсумовуючи зазначає, що судом апеляційної інстанції не досліджено факту відсутності продажу товару, не взято до уваги відсутності каси та те, що операцій Товариства з надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, розрахунки за які проводяться виключно в безготівковій формі за допомогою сервісів переказу коштів, а отже відсутній обов`язок використовувати РРО/ПРРО.

Звертає увагу суду, що ні у акті перевірки, ні в додатках до акта перевірки, ні у процесуальних документах у справі Відповідачем не надається роз`яснення, на підставі яких первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, кореспондентських рахунків тощо, ним визначено виплату виграшів в азартних іграх через мережу Інтернет фізичним особам на загальну суму 14 214 003,67 грн, та що вона є такою, що підлягає оподаткуванню ПДФО та військовим збором. При цьому відзначає, що лише в останніх додаткових поясненнях до суду апеляційної інстанції представником Відповідача було надано пояснення, що база оподаткування доходу виплаченого фізичним особам з якої здійснювався розрахунок з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, складається з різниці бухгалтерських рахунків 311, 641, 642 та становить суму 14 214 003,67 грн. Однак, розрахунки наведені у табличному вигляді у додатку до вказаного клопотання, як на те вказує Позивач, стосувалися розрахунку штрафної санкції у розмірі 25% від суми заниження податку, а не розрахунку заниження самого зобов`язання.

Зазначає, що ним до суду першої інстанції було надано Висновок експерта №249-10.2024- 1005 від 30 грудня 2024 року за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи, водночас судом апеляційної інстанції належної оцінки вказаному висновку надано не було, а лише було процитовано пояснення Позивача без надання їм оцінки. При цьому вказує на те, що в зазначеному висновку також вказано про те, на що покликається і Товариство, а саме, про не вірне визначення бази оподаткування, не повне дослідження Відповідачем первинних бухгалтерських документів, рахунків.

Наполягає, що в акті перевірки наведено документально непідтверджені висновки, які не базуються на урахуванні особливостей здійснення господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор, Правил організації та проведення азартних ігор Товариства, якими регламентуються питання проведення таких ігор, зокрема, питання визначення доходу фізичних осіб від виграшу, а відтак обсягу операцій Товариства, які підлягали оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб від виграшу та військового збору. Водночас вказаним обставинам, на думку Позивача, судом апеляційної інстанції оцінки надано не було, як і не було надано оцінки покликанням Позивача на наявність розбіжностей щодо встановлених актом перевірки обставин.

Вказує, що в межах функціонування онлайн-системи організатора азартних ігор за відповідні звітні періоди формувалися внутрішні звіти, які відображали рух коштів із їх чітким розмежуванням за економічною сутністю. При цьому відзначає, що у таких звітах окремо ідентифікувалися кошти, що не брали участі в азартних іграх, мали статус повернення та, як наслідок, не утворювали доходу і не підлягали оподаткуванню, що повністю узгоджується з вимогами податкового законодавства щодо оподаткування виключно реального доходу, а не руху коштів як такого.

Стверджує, що формування бухгалтерських документів здійснювалося безпосередньо на підставі даних онлайн-системи, яка виступає первинним джерелом фіксації всіх операцій користувачів та відображає їх реальну економічну природу. Саме на основі сформованих у цій системі звітів бухгалтерською службою підприємства здійснювалося належне ведення обліку, зокрема формувалися бухгалтерські документи. При цьому вказує, що сформовані у такий спосіб бухгалтерські документи були надані як до перевірки і до суду першої інстанції (бухгалтерські рахунки), так і передані експертам та покладені в основу висновку експерта, який підтвердив правильність методології обліку та класифікації відповідних операцій.

Зазначає, що положення ПК України не містять критерію віднесення до доходу фізичної особи (гравця) грошових коштів, отриманих в якості повернення депозиту від організатора азартних ігор в залежності від того, чи була задіяна сума коштів, що вносилась в якості ставки для подальшої участі в азартній грі, або не була задіяна така сума коштів, що вносилась в якості ставки для участі у азартній грі, безпосередньо в самій азартній грі.

Зазначає, що суд апеляційної інстанції, скасовуючи появністю рішення суду першої інстанції, водночас взагалі не надав оцінки правовим підставам прийняття податкового повідомлення-рішенні від 20 грудня 2023 року №08077724025, яким нараховано суму штрафних санкцій у розмірі 1020,00 грн. за порушення пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4. При цьому зазначає, що в акті перевірки та вказаному податковому повідомленні - рішення контролюючий орган посилається на норми податкового законодавства за порушення своєчасності подання звітності, але в податковому повідомленні-рішенні вже зазначається про порушення порядку заповнення податкової звітності.

Покликається на те, що судом апеляційної інстанції не було враховано особливості виконання податкового обов`язку в умовах воєнного стану, зокрема положення підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Вказує, що Товариство як організатор азартних ігор має право зменшити дохід, отриманий від діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор, на суму виплачених «виплат» гравцю. При цьому зазначає, що враховуючи специфічний об`єкт оподаткування податком на прибуток організаторів азартних ігор, вони мають право на вирахування з доходу сум виплачених гравцю, що й відображається на субрахунку 704 «Вирахування з доходу».

Стверджує, що платежі за роялті фіксуються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності за датою їх нарахування, незалежно від сплати грошових коштів. На підтвердження своєї позиції цитує постанову Верховного Суду від 17 квітня 2025 року у справі №320/10615/24, правовий висновок викладений в якій, на думку Позивача, не було враховано судом апеляційної інстанції.

Вважає, що він не має збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму наданої безповоротної фінансової допомоги наданої фізичним особам відповідно до положень підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК України. При цьому вказує, що відповідна безповоротна фінансова допомога надавалась в березні 2022 року, тобто в активну фазу військової агресії російської федерації проти України, а також для підтримки фінансового становища фізичних осіб для яких вона надавалась. А також звертає увагу на те, що жодним нормативно-правових актом не заборонено надавати таку безповоротну фінансову допомогу та на те, що така фінансова допомога була оподаткована 18% ПДФО та 1,5% військового збору, що не заперечується контролюючим органом в акті перевірки.

Наголошує, що контролюючий орган неодноразово у власних індивідуальних податкових консультаціях вказував, що «Кодексом з метою оподаткування податком на прибуток не передбачено застосування ознаки розумної економічної причини(ділова мета) до операцій з надання безповоротної фінансової допомоги». (індивідуальні податкові консультації №664/6/99-00-07-02-02-06/ІПК від 19 лютого 2020 року, №475/6/99-00-07-02-02-15/ІПК від 30 вересня 2019 року, № 360/ІПК/99-00-21-02-02-06 від 17 лютого 2023 року).

Покликається на те що з положень підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України прямо випливає, що підприємства, які обліковують податкові різниці, збільшують фінансовий результат до оподаткування при наданні благодійної допомоги чи безоплатному перерахуванні (передачі) коштів, товарів (робіт, послуг) юридичним особам: неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на суму благодійної допомоги, яка перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. При цьому вказує, що оскільки Товариство не застосовує коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, крім збитків минулих періодів, воно має право не коригувати фінансовий результат на суму перерахованої благодійної допомоги на користь благодійних організацій у сумі 2 600 000 грн. за 2022 рік.

Покликаюсь на постанови Верховного Суду від 09 червня 2024 року у справі №640/20736/21 та від 18 квітня 2024 року у справі №640/18630/21 стверджує, що положення статті 117 ПК України передбачають відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрацію) платника податків у відповідному контролюючому органу та містять вичерпний перелік порушень, які тягнуть за собою накладення штрафу.

3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач вважає, що постанова апеляційного суду ухвалена відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Зазначає, що за результатами проведеної перевірки встановлено, що у перевіряємому періоді ТОВ «КОНКУЕРОР» проводило розрахункові операції з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 79 435 465,57 грн, без застосування РРО/ПРРО без створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів.

Наполягає, що Законом Про азартні ігри імперативно визначено, що ігровий замінник гривні (який є електронним грошовим замінником) придбавається у Організатора азартних ігор в обмін на грошові кошти. При цьому вказує, що продаж електронних грошових замінників гравцям та обмін їх на гривні (виплата виграшів) не є послугою та вимагає обов`язкового, на загальних підставах, застосування Товариством реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій.

Покликаючись на постанову Верховного Суду від 16 квітня 2021 року у справі № 520/7835/19 вказує, що здійснення платежу з оплатою через використання електронних платіжних сервісів, яка передбачає використання для розрахунку саме банківської платіжної картки в дистанційному режимі, а положення Закону про РРО прямо визначають необхідність оформлення відповідного розрахункового документа у разі застосування банківської платіжної картки при здійсненні такого розрахунку.

Покликається на те, що організатор азартних ігор фіксує кожну операцію з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу) та здійснення виплат гравцям. В той же час, зазначеної інформації не надано ні до перевірки, ні до суду, що унеможливлює підтвердити, що задекларовані Позивачем виплати не є доходом гравців.

Вказує, що перевіркою встановлено порушення вимог пункту 49.2 статті 49, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а також пункту 1.2 розділу I, пункту 3.1 розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, а саме: несвоєчасне подання податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб, за I квартал 2022 року (фактично подано 20 липня 2022 року при граничному строку подання 10 травня 2022 року, тобто в період дії воєнного стану), а також невідображення сум нарахованих та виплачених виграшів фізичним особам за IV квартал 2021 року та I-IV квартали 2022 року.

Стверджує, що під час перевірки ТОВ «КОНКУЕРОР» не надано документів, які б підтверджували повернення коштів фізичним особам без участі у грі.

Зазначає, що перевіркою встановлено, що ТОВ «КОНКУЕРОР» за перевіряємий період віднесено до витрат на збут суму нарахованих, але несплачених роялті нерезидентам в загальному розмірі 3 180 916 грн. Водночас витрати по роялті, визнаються витратами в тому періоді, коли був здійснений платіж. Якщо платіж не було проведено, то вказані операції потрібно відображати на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» та в подальшому розподіляти до витрат звітних періодів, коли буде здійснено платіж.

Покликається на те, що за договорами про надання безповоротної фінансової допомоги фізичним особам - громадянам України, які мають типовий зміст, ТОВ «КОНКУЕРОР» перерахувало грошові кошти в розмірі 9 160 895 грн. за період 21 березня 2022 року - 22 березня 2022 року, 30 березня 2022 року в адресу фізичних осіб на загальну суму 9 160 895 грн без розумної економічної мети.

Вказує, що за період 2021 року підприємством ТОВ «КОНКУЕРОР» задекларовано оподатковуваний прибуток у розмірі «-» 18 813 901 грн., тобто збиток, а тому сума перерахованих коштів на адресу вищевказаних неприбуткових організацій у загальному розмірі 2 600 000 грн. у повному розмірі повинна бути віднесено до різниць, на які збільшується фінансовий результат.

Вказує, що в порушення пункту 63.3 статті 63 ПК України ТОВ «КОНКУЕРОР» не подано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткування або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1 Щодо податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №[номер приховано]

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон Про РРО.

Відповідно статті 2 Закону Про РРО (в редакції чинній до 31 липня 2022 року) реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

Згідно з статтею 20 Закону Про РРО (в редакції чинній станом на 1 серпня 2022 року) реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

Також статтею 2 Закону Про РРО встановлено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Підпунктами 1, 2 статті 3 закону Про РРО передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, крім іншого, проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Статтею 9 Закону Про РРО встановлено низку винятків, коли РРО не застосовується.

Так, згідно з пунктом 12 статті 9 Закону Про РРО реєстратори та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо).

Згідно з пунктом 14 статті 9 Закону Про РРО реєстратори та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовується при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.

Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор визначаються Законом Про азартні ігри.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (на момент виникнення спірних правовідносин): «У цьому Законі терміни вживаються в такому значенні:

азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця (пункт 1);

гральний заклад - гральний заклад казино, зал гральних автоматів, букмекерський пункт (пункт 20);

організатор азартних ігор - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону (пункт 37);

організатор азартних ігор в залах гральних автоматів - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор в залах гральних автоматів відповідно до цього Закону (пункт 38);

організатор азартних ігор казино в мережі Інтернет - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати діяльність з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет відповідно до цього Закону (пункт 39);

спеціальна гральна зона - територія (місце), визначена відповідно до цього Закону, для організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино, азартних ігор у залах гральних автоматів, букмекерської діяльності через букмекерські пункти (пункт 56).

Закон Про азартні ігри регулює діяльність всіх організаторів азартних ігор, які можуть здійснювати свою діяльність: безпосередньо в гральних закладах або спеціальних гральних зонах (які можуть вважатися місцем реалізації послуги і можуть бути місцем проведення розрахунку); в мережі Інтернет (тобто без визначеного місця надання послуг та/або місця проведення розрахунків).

Верховний Суд в постанові від 19 травня 2026 року у справі №320/11360/24 зазначив, що з аналізу наведених норм права слідує, що діяльність організаторів азартних ігор, яка не здійснюється в гральних закладах або спеціальних гральних зонах, а здійснюється виключно в мережі Інтернет, є діяльністю без визначеного місця надання послуг та місця проведення розрахунків.

Відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Згідно з частиною першою статті 23 Закону Про азартні ігри онлайн-система організатора азартних ігор повинна забезпечувати фіксацію кожної операції з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), здійснення виплати та інші операції, пов`язані з організацією та проведенням азартних ігор, захист даних від втрати, перекручення, підробки, знищення, копіювання, несанкціонованого доступу та будь-якого іншого стороннього (несанкціонованого) втручання в роботу онлайн-системи організатора азартних ігор.

Спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет встановлені статтею 24 Закону Про азартні ігри.

Відповідно до частини другої статтею 24 Закону Про азартні ігри організатор азартних ігор може здійснювати свою діяльність в мережі Інтернет через вебсайт, доменне ім`я якого знаходиться в доменній зоні UA, через мобільні додатки на різних операційних системах, що відповідають вимогам цього Закону. У реєстрі зазначається адреса вебсайту, через який провадиться діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор.

Частиною восьмою статтею 24 Закону Про азартні ігри встановлено, що гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.

Згідно з частиною дев`ятою статтею 24 Закону Про азартні ігри оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Відповідно до частини десятої статтею 24 Закону Про азартні ігри, внесення гравцем ставки вважається його згодою з правилами проведення азартної гри.

Серед іншого стаття 1 Закону Про азартні ігри визначає й інші поняття, зокрема:

гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі (пункт 17);

ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент (пункт 28);

каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії (пункт 31);

клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця (пункт 32);

ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу) (пункт 58).

Згідно з пунктами 6, 7, 14 частини першої статті 15 Закону Про азартні ігри, у своїй діяльності організатор азартних ігор зобов`язаний, зокрема:

- встановлювати та розробляти правила організатора азартної гри;

- фіксувати в онлайн-системі, використання якої для організатора азартних ігор є обов`язковим відповідно до цього Закону та яка пов`язана каналами зв`язку (в режимі реального часу) з Державною системою онлайн-моніторингу, кожну операцію з прийняття ставки, з повернення ставки, з виплати виграшу в кожну азартну гру, із здійснення виплати, з обміну коштів на ігрові замінники гривні та навпаки, а також інші операції, визначені порядком функціонування Державної системи онлайн-моніторингу;

- у разі використання ігрових замінників гривні провадити їх облік.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до пункту 3.1. Договору (публічної оферти) про участь в азартній грі, розміщеного на сайті https://vulkancasino.ua/, організатор надає послуги з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет через веб-сайт Організатора, пропонує Гравцеві стати учасником будь-якої з азартних ігор казино, розміщених на Веб-сайті, відповідно до Правил, затверджених Організатором, а Гравець, який зареєструвався на Веб-сайті, може брати участь у запропонованих Організатором азартних іграх шляхом внесення ставки/ставок.

Відповідно до пунктів 5.1, 5.2. Правил організатора азартних ігор ТОВ «КОНКУЕРОР», розміщених на вебсайті https://vulkancasino.ua/, всі операції на Клієнтському рахунку гравця виконуються у національній валюті України - гривні. Організатор приймає лише ті кошти (платежі), що були надіслані на банківський рахунок Організатора з рахунку відкритого в банку, що є резидентом України. При поповненні Клієнтського рахунку шляхом внесення коштів на Клієнтський рахунок, Клієнтський рахунок повинен бути поповнений протягом 60 (шістдесяти) хвилин після внесення коштів, але не раніше надходження грошових коштів на рахунок Організатора, якщо інше не передбачено чинним законодавством України.

Пунктом 6.5. вказаних правил встановлено, що організатора азартних ігор ТОВ «КОНКУЕРОР» операції поповнення і виведення (зняття), виплати та/або повернення грошових коштів з Клієнтського рахунку повинні проводитися в гривні та одним платіжнім методом. Операції з виведення (зняття), виплати та/або повернення грошових коштів з Клієнтського рахунку на користь Гравця здійснюються шляхом зарахування коштів на банківський рахунок банку, що є резидентом України.

Крім того, судом першої інстанції встановлено, що операції з обміну грошових коштів на «електронний замінник гривні», які здійснює Позивач виключно як умову та складову частину надання гравцю послуги з доступу до азартної гри

Також констатовано, що як нормами Закону Про азартні ігри, так і Правил організатора азартних ігор ТОВ «КОНКУЕРОР», розміщених на вебсайті https://vulkancasino.ua/, які відображають порядок надання Позивачем послуг та фактичні правовідносини між Товариством та споживачами послуг, не передбачено перехід права власності на «електронні грошові замінники» від Товариства до клієнта (гравця).

Враховуючи наведене суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що електронний замінник гривні не є річчю (майном, благом) і сам по собі не задовольняє жодної потреби гравця, окрім можливості отримання послуги від організатора азартної гри; гравець не набуває право власності на електронний замінник гривні, адже не може ним вільно розпорядитися (відчужувати), отримати від нього користі чи залишити у себе (адже має здійснити його зворотній обмін після завершення азартної гри).

Також судом першої інстанції встановлено, що Позивачем укладено договори з фінансовими компаніями, а саме: договір про надання послуг з переказу коштів з ТОВ «ФК «Леогеймінг Пей» №2021/08-01 від 2 серпня 2021 року; договір на розрахункове обслуговування за операціями інтернет еквайрингу з ПАТ «Укргазбанк» №18/1Е/12-21 від 14 січня 2022 року; договір про проведення розрахунків з ПАТ «Укргазбанк» №36/А2С/12-21 від 14 січня 2022 року; договір про організацію взаємодії при переказі коштів фізичним особам (для організацій, які не мають ліцензії на переказ, зокрема: страхових, кредитних організацій, тих, які забезпечують організацію здійснення переказу, тощо) з АТ АКБ «Конкорд» №95.17.000496 від 19 серпня 2021 року; договір інтернет-еквайрингу з АТ АКБ «Конкорд» №95.17.000494 від 19серпня 2021 року.

На підтвердження придбання послуг зазначених фінансових компаній Позивачем надано суду акти наданих послуг.

Судом першої інстанції констатовано, що усі юридичні особи, які залучалися Позивачем для надання послуг з переказу коштів, були у період, що перевірявся, належним чином зареєстрованими фінансовими компаніями, які володіли ліцензіями на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків, що не заперечується податковим органом.

Загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні, встановлює виключний перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності, визначає загальні засади функціонування платіжних систем в Україні, загальні засади випуску та використання в Україні електронних грошей та цифрових грошей Національного банку України, установлює права, обов`язки та відповідальність учасників платіжного ринку України, визначає загальний порядок здійснення нагляду за діяльністю надавачів платіжних послуг, надавачів обмежених платіжних послуг, порядок здійснення оверсайта платіжної інфраструктури визначає Закон України «Про платіжні послуги».

Відповідно до пункту 8 статті 1 вказаного Закону дистанційна платіжна операція - платіжна операція, що здійснюється із застосуванням засобів дистанційної комунікації.

Відповідно до пункту 53 статті 1 Закон України «Про платіжні послуги» переказ коштів без відкриття рахунку - платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача.

Платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього (пункт 57 статті 1 Закону України «Про платіжні послуги»).

Відповідно до пункту 71 статті 1 вказаного Закону послуга з ініціювання платіжної операції - нефінансова платіжна послуга, що полягає в ініціюванні платіжної інструкції надавачем послуги з ініціювання платіжної операції на запит платника з рахунку платника, відкритого в іншому надавачі платіжних послуг.

Згідно з частиною другою статті 41 Закону України «Про платіжні послуги» визначено, що ініціювання платіжної операції здійснюється: 1) надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок; 2) надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції; 3) надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою; 4) використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції; 5) надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей; 6) надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи.

Пунктом 10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 147 (далі - Положення) регламентовано, що розрахунки суб`єктів господарювання та фізичних осіб у разі їх здійснення готівкою без відкриття поточного рахунку шляхом унесення готівки до банків або небанківських фінансових установ, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку, для подальшого її переказу на рахунки інших суб`єктів господарювання або фізичних осіб для платників коштів є готівковими, а для отримувачів коштів безготівковими.

Відповідно до роз`яснення Національного банку України від 15 вересня 2020 року №57-0009/50471, оплата товарів та послуг, що здійснена шляхом переказу коштів (у тому числі, з використанням платником платіжної картки) на рахунок отримувача/суб`єкта господарювання (зокрема, із залученням небанківської фінансової установи, яка в установленому законом порядку отримала ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку) є безготівковим розрахунком для суб`єкта господарювання.

В постанові від 19 травня 2026 року у справі №320/11360/24 Верховний Суд погодився з позицією судів попередні інстанцій, яка є аналогічною з висновком викладеним судом першої інстанції і в цій справі, про те, що до операцій Позивача з надання послуг з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, розрахунки за які проводяться виключно в безготівковій формі за допомогою сервісів переказу коштів (у тому числі розрахунки у формі операцій з електронними грошовими замінниками), підлягали застосуванню положення пункту 14 статті 9 Закону Про РРО, які звільняють позивача від застосування РРО та/або ПРРО.

Також в зазначеній постанові Верховний Суд зазначив про те, що операції з внесення депозиту, а також подальшого обліку грошових коштів гравця у вигляді електронного грошового замінника не можуть вважатися послугою у розумінні наведених положень ПК України, Закону Про РРО, Закону Про азартні ігри, та як наслідок, не утворюють розрахункової операції у розумінні Закону Про РРО, оскільки не пов`язані з продажем товарів чи наданням послуг. Відповідно, у суб`єкта господарювання відсутній обов`язок щодо застосування реєстратора розрахункових операцій під час здійснення таких операцій.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Станом на час розгляду цієї справи судом апеляційної інстанції Верховним Судом вже було ухвалено постанову від 19 травня 2026 року у справі №320/11360/24, а отже висновки викладені в ній підлягали врахуванню апеляційним судом.

Відтак суд апеляційної інстанції,\ не врахувавши висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 19 травня 2026 року у справі №320/11360/24, дійшов помилкового висновку, що продаж електронних грошових замінників гравцям та обмін їх на гривні (виплата виграшів) не є послугою та вимагає обов`язкового, на загальних підставах, застосування Товариством РРО або програмних РРО, у той час, як першої інстанцій дійшов обґрунтованого висновку про те, що висновок контролюючого органу про порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону Про РРО є необґрунтованим та не підтверджується належними доказами.

З огляду на зазначене постанова суду апеляційної інстанції в частині податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №[номер приховано] підлягає скасуванню з залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

4.1.2 Щодо податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2023 року №08077924025 та №08078024025.

Як встановлено судом першої інстанції, в акті перевірки зазначено, що перевіркою повноти визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб за період 12 грудня 2019 року по 31 грудня 2022 року встановлено його заниження, а саме ТОВ «КОНКУЕРОР» здійснено виплати виграшів в азартних іграх через мережу Інтернет фізичним особам за період з 12 грудня 2019 року по 31 грудня 2022 року на загальну суму 14 214 003,67 грн.

Позиція податкового органу щодо об`єкту оподаткування коштів податком на доходи фізичних осіб та військовим збором ґрунтується на тому, що ТОВ «КОНКУЕРОР» не надало підтвердження, що повернуті кошти гравців в сумі 14 214 003,67 грн не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок.

Відповідно до підпункту 14.1.180 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому нормою статті 18 та розділом IV цього Кодексу.

За підпунктом 168.1.1. пункту 168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену статтею 167 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України особою відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Згідно з підпунктом 1.5. пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України об`єктом оподаткування ПДФО є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, що включає доходи у вигляді виграшів, призів.

Порядок оподаткування виграшів та призів встановлено пунктом 170.6 статті 170 ПК України.

Відповідно до підпункту 170.6.3. пункту 170.6 статті 170 ПК України оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Підпунктом 170.6.5 пункту 170.6 статті 170 ПК України встановлено, що доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.

Відповідно до підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, дохід у вигляді виграшу чи призу є об`єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5 відсотки.

Згідно з пунктом 5.3 статті 5 ПК України терміни, що застосовуються у ПК України і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

ПК України не містить визначення терміну «виграш», а тому для цілей оподаткування такий термін вживається в значенні, встановленому спеціальним законом.

Згідно з пунктами 8, 47 частини першої статті 1 Закону Про азартні ігри

- виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри;

- правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

Відповідно до частини п`ятої статті 30 Закону Про азартні ігри оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, та виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі з урахуванням положень цього Закону.

В постанові від 14 липня 2025 року у справі № 320/10610/24 Верховний Суд вказав, що з аналізу викладених положень законодавства України вбачається, що об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором є саме виграш гравця, при цьому, оподаткування виграшу здійснюється при його виплаті гравцю організатором азартних ігор. Крім цього, порядок виплати виграшу та, безпосередньо, що є виграшом для гравця (кошти, майнові права або майно) у тій чи іншій азартній грі, встановлюється у відповідних правилах азартної гри, затверджених організатором азартних ігор.

Судом першої інстанції встановлено, що Порядок виплати виграшу та, безпосередньо, що є виграшом для гравця (кошти, майнові права або майно) у тій чи іншій азартній грі, встановлюється у відповідних правилах азартної гри, затверджених організатором азартних ігор.

Відповідно до Правил проведення азартних ігор, затверджених ТОВ «КОНКУЕРОР», виграш (приз) - грошові кошти, що підлягають виплаті (видачі) Гравцеві, що складають позитивну різницю між загальною сумою Виплат та сумою витрат Гравця на поповнення Клієнтського рахунку та включає в себе витрати на суму податків та зборів, що утримуються відповідно до чинного законодавства та цих Правил.

Згідно з Правилами проведення азартних ігор ставка грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем Організатору, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).

Це визначення відповідає поняттю «ставка», викладеному у пункті 58 частини першої статті 1 Закону Про азартні ігри.

Також судом першої інстанції встановлено, що відповідно до Правил проведення азартних ігор «Клієнтський рахунок» - рахунок, який відкривається гравцеві для участі в азартних іграх на Веб-сайті та є частиною онлайн-системи організатора, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з Організатором, баланс грошових коштів гравця або баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця.

Як визначено у пункті 6.2 розділу 6 Правил проведення азартних ігор гравець має право подати запит на суму виплати (виграш, повернення депозиту, інші виплати) в межах балансу свого Клієнтського рахунку.

Під поняттям «Виплата» у Правилах організатора азартних ігор розуміється безготівкова фінансова операція з будь-якої виплати (повернення внесених гравцем на Клієнтський рахунок коштів (Депозиту), виплата виграшу, інші платежі) грошових коштів гравця з його клієнтського (ігрового) рахунку на його особистий рахунок або у будь-який інший спосіб, передбачений Правилами організатора азартних ігор.

Враховуючи наведене суд першої інстанції дійшов висновку, що з аналізу Правил організатора азартних ігор, вбачається, що гравцем можуть бути отримані від Позивача кошти, зокрема, таких видів: вкладених гравцем на свій клієнтський рахунок та виграшу.

Тобто, в розумінні Правил організатора азартних ігор, поняття «виплата» є загальною категорією, яка включає у себе інші платежі, які не є виграшом, а тому не будь-яка виплата коштів на користь гравця є виплатою виграшу, який розглядається ПК України як оподатковуваний дохід.

Також судом першої інстанції констатовано, що з аналізу Правил організатора азартних ігор висновується, що потенційний гравець має створити та поповнити свій клієнтський рахунок, на якому здійснюється облік грошових коштів гравця в еквіваленті ігрового грошового замінника. Такі кошти залишаються у власності гравця до моменту здійснення ставки, суму якої гравець визначає самостійно, виходячи з наявної суми поповнення рахунку. У разі, якщо гравець не має наміру скористатися цими коштами (ігровими грошовими замінниками) для здійснення ставки, такі можуть бути повернуті ТОВ «КОНКУЕРОР» за вимогою гравця, та не вважаються виграшом.

З огляду на зазначене суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що доводи Відповідача про те, що повернуті кошти гравців мали бути оподатковані податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, оскільки перевіркою не встановлено, що вони не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок, не узгоджується ні з Законом Про азартні ігри, ні з Правилами організатора азартних ігор, затвердженими Позивачем.

Крім того, Верховний Суд в постанові від 4 серпня 2025 року у справі № 320/16081/24, на неврахування якого судом апеляційної інстанції покликається Позивач, вказав, що норми ПК України не містять критерію віднесення до доходу фізичної особи (гравця) грошових коштів, отриманих в якості повернення депозиту від організатора азартних ігор в залежності від того, чи була задіяна сума коштів, що вносилась в якості ставки для подальшої участі в азартній грі, або не була задіяна така сума коштів, що вносилась в якості ставки для участі у азартній грі, безпосередньо в самій азартній грі.

Також в зазначеній постанові Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій про те, що «Повернення депозиту» та «Повернення Ставки» не є доходом гравця, оскільки не призводить до приросту показників фінансового або майнового стану гравця, чи до збільшення його активів, або зменшення зобов`язань гравця, та здійснюється в межах сплаченого та не повернутого раніше «депозиту», а тому така їх сума не включається до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. Відповідно, сума «Повернення депозиту» та «Повернення Ставки» («повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет») не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Аналогічний правовий підхід продемонстровано Верховним Судом і в постанові від 14 липня 2025 року у справі № 320/10610/24.

Крім того, в зазначеній постанові Верховний Суд вказав, що оподаткуванню ПДФО, та, відповідно, військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом - об`єктом оподаткування згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Також відповідно до правової позиції Верховного Суду, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку (постанови від 11 липня 2024 року у справі №826/12628/18, від 5 квітня 2023 року у справі № 826/3035/17). Отже, дохід у платника податку виникає за наявності майнового приросту, тобто, за даних обставин - лише у разі виграшу.

Крім того, суд першої інстанції встановив, що Відповідачем не доведено на підставі яких первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, кореспондентських рахунків тощо ним визначено суму 14 214 003,67 грн, яка, на його думку, повинна оподатковуватись.

Суд же апеляційної інстанції, не погоджуючись з вказаним висновком суду першої інстанції, зазначив, що доказів того, яким чином визначалося, що та чи інша сума є поверненням коштів чи іншою виплатою, що не оподатковується, а яка «Виграшем», Позивачем суду не надано. При цьому суд апеляційної інстанції зазначив, що саме Позивач мав довести, що виплати фізичним особам коштів у розмірі 14 214 003,67 грн є поверненням коштів, які у розумінні положень Закону Про азартні ігри та Правил організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет самого ж Позивача не відповідають визначенню поняття «виграш», зокрема: дані що дають змогу ідентифікувати кожного окремого гравця (фізичну особу), який фігурує в операції з виплати/повернення коштів організатором азартних ігор за перевіряємий період; дані про дати та обсяги поповнення кожним окремим гравцем (фізичною особою) свого клієнтського рахунку; деталізовані дані про здійснені кожним окремим гравцем ставки, їх облік, реєстрацію та отримані таким гравцем результатів від здійснення ставок; дані про дати та обсяги «виведення» кожним окремим гравцем коштів з клієнтського рахунку.

Суд вважає необґрунтованими вказані висновки суду апеляційної інстації з огляду на наступне.

Позивачем до суду першої інстанції було подано висновок експерта № 249/10.2024-1005 за результатами проведення комісійної судової економічної експертизи з питань поставлених на вирішення та зазначених у зверненні адвоката Волошина Андрія Анатолійовича, який діє в інтересах ТОВ «КОНКУЕРОР» від 30 грудня 2024 року (т.1, стр.159-233), відповідно до якого за результатами співставлення даних, наведених у акті перевірки, з даними, що містяться у наданих на дослідження документах та матеріалах, свідчать про не підтвердження документально даних стосовно бази оподаткування, сум податку на доводи фізичних осіб та військового збору, наведених перевіряючими в акті.

Як зазначає Позивач у додаткових поясненнях наданих до суду першої інстанції 21 квітня 2026 року, так і у касаційній скарзі для проведення комісійної судової економічної експертизи було надано, в тому числі, регістри аналітичного та синтетичного бухгалтерського обліку по рахункам, витяг з онлайн системи організації та проведення азартних ігор (онлайн-система) організатора азартних ігор - ТОВ «КОНКУЕРОР» за період з 12 грудня 2019 року по 31 грудня 2022 року. При проведені зазначеної експертизи були використані дані з системи бухгалтерського обліку Організатора азартних ігор ТОВ «КОНКУЕРОР». На сторінці 122 та 124 Висновку експерта в таблицях №1 та №2 відображено суми повернення коштів фізичним особам/гравцям.

Також в касаційній скарзі, як і в зазначених письмових поясненнях Позивач покликається на те, що в межах функціонування онлайн-системи організатора азартних ігор за відповідні звітні періоди формувалися внутрішні звіти, які відображали рух коштів із їх чітким розмежуванням за економічною сутністю

Додатково Позивач зазначив, що в межах функціонування онлайн-системи організатора азартних ігор за відповідні звітні періоди формувалися внутрішні звіти, які відображали рух коштів із їх чітким розмежуванням за економічною сутністю. Формування бухгалтерських документів здійснювалося безпосередньо на підставі даних онлайн-системи, яка виступає первинним джерелом фіксації всіх операцій користувачів та відображає їх реальну економічну природу. Саме на основі сформованих у цій системі звітів бухгалтерською службою підприємства здійснювалося належне ведення обліку, зокрема формувалися бухгалтерські документи.

Водночас Позивач вказував, що у таких звітах окремо ідентифікувалися кошти, що не брали участі в азартних іграх, мали статус повернення та, як наслідок, не утворювали доходу і не підлягали оподаткуванню, що повністю узгоджується з вимогами податкового законодавства щодо оподаткування виключно реального доходу, а не руху коштів як такого.

При цьому наполягав, що сформовані у такий спосіб бухгалтерські документи були надані як до перевірки і до суду першої інстанції (бухгалтерські рахунки), так і передані експертам та покладені в основу висновку експерта, який підтвердив правильність методології обліку та класифікації відповідних операцій.

Судом апеляційної інстанції не лише не надано належної оцінки наведеним доводам Позивача, а й, як убачається зі сформульованого ним висновку, в основу постанови покладено твердження, які спростовуються не тільки доводами Позивача, а й наявними в матеріалах справи доказами, зокрема висновком експерта № 249/10.2024-1005 від 30 грудня 2024 року. При цьому, хоча суд апеляційної інстанції послався на зазначений висновок експерта у своїй постанові, оцінки йому не надав.

При цьому Суд звертає увагу на те, що судом апеляційної інстанції також не було враховано наведені вже вище положення пункту 7 частини першої статті 15 Закону Про азартні ігри, яким чітко встановлено, що у своїй діяльності організатор азартних ігор зобов`язаний фіксувати в онлайн-системі, використання якої для організатора азартних ігор є обов`язковим відповідно до цього Закону та яка пов`язана каналами зв`язку (в режимі реального часу) з Державною системою онлайн-моніторингу, кожну операцію з прийняття ставки, з повернення ставки, з виплати виграшу в кожну азартну гру, із здійснення виплати, з обміну коштів на ігрові замінники гривні та навпаки, а також інші операції, визначені порядком функціонування Державної системи онлайн-моніторингу.

Крім того в частині висновків суду апеляційної інстанції щодо ненадання Позивачем доказів того, яким чином визначалося, що та чи інша сума є поверненням коштів чи іншою виплатою, що не оподатковується, а яка «Виграшем» Суд звертає увагу на наступне.

Функції, повноваження, порядок та алгоритм дій податкового органу під час проведення документальних планових виїзних перевірок чітко регламентовані статтями 19-1, 20, 42, 44, 77, 85, 86 ПК України.

В постанові від 23 жовтня 2025 року у справі № 260/4525/24 Верховний Суд вказав, що праву контролюючих органів надсилати платникам податків запити про витребування документів та інформації, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - кореспондує обов`язок платників податків зберігати на надавати такі документи на вимогу податкового органу.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

В акті перевірки Відповідачем не зазначено про складення під час перевірки Позивача акта про ненадання до перевірки оригіналів первинних документів, складеного у порядку пункту 85.6 статті 85 ПК України.

В акті перевірки Відповідачем зазначено про запит від 6 листопада 2023 року № б/н щодо надання пояснень, стосовно виявлених при проведенні перевірки порушень податкового законодавства, який не можливо було вручити в зв`язку з відмовою, про що складено акт №6420/Ж6/26-15-07-01-06 від 6 листопада 2023.

Водночас як про те стверджує Позивач та не було спростовано Відповідачем жодного запиту щодо надання пояснень по суті встановлених порушень ним не було отримано, перевіряючі також не вручали його посадовим особам чи представникам Товариства.

Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Перевірка Позивача проводилась в період з 17 жовтня 2023 року по 6 листопада 2023 року.

Відтак запит від 6 листопада 2023 року № б/н було направлено Позивачу з порушенням вимог пункту 85.4 статті 85 ПК України.

З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що Відповідачем зроблено помилкові висновки щодо обсягу операцій Позивача, які підлягали оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військового збору, які не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, у той час, як суд апеляційної інстанції не навівши жодних доводів на спростування відповідних висновків ґрунтував своє рішення виключено на позиції, яка не відповідає документам наявним в матеріалах справи.

Враховуючи наведене постанова суду апеляційної інстанції в частині податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2023 року №08077924025 та №08078024025, підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.

4.1.3. Щодо податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №08077724025

Суд першої інстанції встановив, що Відповідач, посилаючись на положення пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а також на положення Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, в акті перевірки зазначив про несвоєчасне подання Позивачем податкової звітності щодо сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб, за перший квартал 2022 року. Крім того, Відповідач вказав на невідображення у податковій звітності сум нарахованих та виплачених фізичним особам виграшів за четвертий квартал 2021 року, а також за перший, другий, третій та четвертий квартали 2022 року.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №08077724025 та накладення штрафу на підставі пункту 119.1 статті 119 ПК України є порушення порядку заповнення податкової звітності про уми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків.

Пунктом 119.1 статті 119 ПК України, на підставі якого накладено штраф, зазначено, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №08077724025 суд першої інстанції виходив з попередніх висновків щодо безпідставності висновку Відповідача про заниження Позивачем виплати виграшів в азартних іграх через мережу Інтернет фізичним особам на загальну суму 14 214 003,67 грн.

Відтак судом першої інстанції було правильно встановлено, що податковим повідомленням-рішенням на Позивача накладено штрафні санкції саме за невідображення сум нарахованих та виплачених виграшів фізичним особам за четвертий квартал 2021 року, перший, другий, третій та четвертий квартали 2022 року та виходячи з необґрунтованості висновку Відповідача щодо виникнення у Позивача обов`язку щодо їх нарахування та виплати відповідно й декларування дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №08077724025.

Суд апеляційної інстанції оцінки податковому повідомленню-рішенню від 19 грудня 2023 року №08077724025 не надав та відповідно висновків суду першої інстанції не спростував.

З огляду на зазначене в частині податкового повідомлення - рішення від 19 грудня 2023 року №08077724025 постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню з залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

4.1.4 Щодо податкових повідомлень-рішень від 20 лютого 2023 року №[номер приховано] та від 19 березня 2024 року №0[телефон приховано].

Судами попередніх інстанцій констатовано, що за результатами перевірки Відповідачем встановлено порушення пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, пункту 44.2, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5, пункту 21 П(С)БО 15 «Дохід», внаслідок чого занижено показники в рядку 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» декларації з податку на прибуток на загальну суму 24 499 915 грн.

В акті перевірки, як встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом зазначено, що платником податків за період з 12 грудня 2019 року по 31 грудня 2022 року згідно з ОСВ, карткою рахунком 70, проведено за дебетом 704 - кредит 79 вирахування з доходу на загальну суму 24 499 915 грн, у тому числі за 2021 рік у сумі 488 469 грн, за 2022 рік у сумі 24 011 446 грн. Фактично по рахунку 704 ТОВ «КОНКУЕРОР» відобразило виплати гравцям, що підтверджується деклараціями по прибутку за 2021 рік, 2022 рік та карткою по рахунку 704, де відображено також вирахування «ПДФО з виграшів», «Військовий збір з виграшів».

Відповідно до пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції чинній на момент здійснення операцій) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

За підпунктом 134.1.5 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.

Пунктом 141.5 статті 141 ПК України встановлено, що суб`єкти, що здійснюють букмекерську діяльність, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно з податком на прибуток за ставкою, визначеною у пункті 136.1 статті 136 цього Кодексу, сплачують податок на дохід за ставками, визначеними у підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу.

Нарахований суб`єктом, що здійснює букмекерську діяльність, організацію та проведення азартних ігор (у тому числі казино), податок на дохід за ставками, визначеними в підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб`єкта.

За приписами підпунктів 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 ПК України під час провадження букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставка податку на дохід встановлюється у розмірі:

- 10 відсотків від доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів;

- 18 відсотків від доходу, отриманого від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю.

Згідно з пунктом 136.5 статті 136 ПК України податок на дохід, визначений як об`єкт оподаткування у підпунктах 134.1.2, 134.1.4, 134.1.5 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу, та на операції резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах, визначені як об`єкт оподаткування у підпункті 134.1.8 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу, є частиною податку на прибуток.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Пунктом 21 П(С)БО 15 «Дохід» визначено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186, за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - належна сума непрямих податків (акцизного податку, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством); результат операцій перестрахування (у кореспонденції з субрахунком 705 «Перестрахування»); результат зміни резервів незароблених премій (у страхових організаціях); та списання у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати». На субрахунку 704 «Вирахування з доходу» за дебетом відображаються суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими аналогічними договорами на користь комітентів, принципалів; сума наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернених покупцем продукції та товарів. За кредитом субрахунку 704 відображається списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати»

Судом першої інстанції встановлено, що фактично по рахунку 704 ТОВ «КОНКУЕРОР» відобразило виплати гравцям, що підтверджується деклараціями по прибутку за 2021 рік, 2022 рік та карткою по рахунку 704, де відображено також вирахування «ПДФО з виграшів», «Військовий збір з виграшів».

Враховуючи наведе суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що платник податків, як організатор азартних ігор, має право зменшити дохід, отриманий від діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор, на суму виплачених виплат гравцю.

Аналогічний правовий підхід продемонстровано Верховним Судом в постанові від 13 листопада 2025 року у справі № 380/21367/24.

Суд апеляційної інстанції, підтримавши висновок контролюючого органу, навів лише положення ПК України, Закону Про азартні ігри, П(С)БО 15 «Дохід» та Плану рахунків, водночас не навів, як жодного мотивування на спростування висновку суду першої інстанції, так і на обґрунтування підстав, з яких він погодився з висновком Відповідача.

В частині доводів Відповідача про те, що Позивачем під час перевірки ТОВ «КОНКУЕРОР» не надано документів, які підтверджували б повернення коштів фізичним особам без участі у грі Суд звертає увагу на те, мотивування щодо необґрунтованості відповідних доводів Відповідача наведене в пункті 4.1.2 цієї постанови.

Також судом першої інстанції констатовано, що перевіркою встановлено, що ТОВ «КОНКУЕРОР» за період, що перевірявся, віднесено до витрат на збут суму нарахованих, але несплачених роялті нерезидентам.

Відповідно до пункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України роялті - будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об`єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Відповідно до абзацу третього пункту 4 П(С)БО 15 «Дохід» роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Позиція Відповідача ґрунтується на вказаних визначеннях поняття роялті як платежу, що, на його думку, свідчить про те, що відображення роялті у бухгалтерському обліку має здійснюватися у період здійснення відповідного платежу.

Однак, колегія суддів звертає увагу, що вказані законодавчі визначення поняття «роялті» стосуються доходів, а не витрат. В обох визначення мова йде про платежі, що отримуються, а не платежі, що сплачуються, тобто саме про «роялті-дохід», а не «роялті-витрати».

Пунктом 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема на принципі нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Відповідно до частини першої статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 6 Розділу III національного П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 № 73 (далі - П(С)БО 1), бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, нарахування, згідно якого доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Відповідно до пункту 20 П(С)БО 15 «Дохід» роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди.

Пунктами 5-8 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 встановлено, що Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Аналіз викладеного законодавства дає підстави для висновку, що правила бухгалтерського обліку допускають визначення витрат від роялті за принципом нарахування, тобто у момент виникнення зобов`язання з виплати такої винагороди, яке виникає на підставі підписаного сторонами акта або іншого первинного документа.

Зазначене узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 13 квітня 2023 року у справі № 640/11784/20, від 17 квітня 2025 року у справі № 320/10615/24

Судом першої інстанції встановлено, що в акті перевірки зазначено та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «КОНКУЕРОР» укладено з компаніями-нерезидентами наступні ліцензійні договори на право використання ТМ та програмного забезпечення:

1) між ТОВ «КОНКУЕРОР» (Ліцензіат) та нерезидентом компанією DAREOS LTD (Республіка Кіпр, Ліцензіар) укладено Ліцензійний договір № 1 від 12 червня 2020 року про надання ТОВ «КОНКУЕРОР» права на використання ТМ (знаку для товарів та послуг «ВУЛКАН») на всій території України будь-яким законним способом;

2) між ТОВ «КОНКУЕРОР» (Ліцензіат) та нерезидентом компанією DAREOS LTD (Республіка Кіпр, Ліцензіар) укладено Ліцензійний договір № 2 від 23 жовтня 2020 року про надання ТОВ «КОНКУЕРОР» права на використання ТМ (знаки для товарів та послуг «VULKANBET», «VULKANLOTO», «VULKANSLOTS», «VULKANCASINO») на всій території України будь-яким законним способом;

3) між ТОВ «КОНКУЕРОР» (Ліцензіат) та нерезидентом компанією DAREOS LTD (Республіка Кіпр, Ліцензіар) укладено Ліцензійний договір № 3 від 12 листопада 2021 року про надання ТОВ «КОНКУЕРОР» права на використання ТМ (знаку для товарів та послуг) на всій території України будь-яким законним способом.

Згідно з карткою рахунку 93 до витрат на збут ТОВ «КОНКУЕРОР» включено суму неоплаченого роялті по взаємовідносинам з компанією DAREOS LTD в загальному розмірі 939 875 грн, в т.ч. по періодам: за 2021 рік у сумі 355 610 грн та за 2022 рік у сумі 584 265 грн.

Згідно з рахунком 632 обліковується кредиторська заборгованість по взаємовідносинам з компанією DAREOS LTD у сумі 1 032 201,50 грн.

4) між ТОВ «КОНКУЕРОР» (Ліцензіат) та нерезидентом компанією ENDORPHINA LIMITED (Мальта, Ліцензіар) укладено Ліцензійну угоду про використання грального програмного забезпечення № б/н від 25 листопада 2021 року про надання ТОВ «КОНКУЕРОР» права на використання ліцензійного програмного забезпечення (усі ігри зазначені на сайті www.endorphina.com в розділі Games).

Згідно з карткою рахунку 93 до витрат на збут ТОВ «КОНКУЕРОР» включено суму не оплаченого роялті по взаємовідносинам з компанією ENDORPHINA LIMITED (Мальта) в загальному розмірі 168 338 грн, в т.ч. по періодам: за 2021 рік у сумі 5 599 грн та за 2022 рік у сумі 162 739 грн.

Згідно з рахунком 632 обліковується кредиторська заборгованість по взаємовідносинам з компанією ENDORPHINA LIMITED (Мальта) у сумі 203 514,3 грн.

5) між ТОВ «КОНКУЕРОР» (Ліцензіат) та нерезидентом компанією MITRARECH CURACAO B.V (Кюрасао, Віллемстад, Ліцензіар) укладено Ліцензійну угоду про використання грального програмного забезпечення № б/н від 23 вересня 2021 року про надання ТОВ «КОНКУЕРОР» права на використання ліцензійного програмного забезпечення (ігри).

Згідно з карткою рахунку 93 до витрат на збут ТОВ «КОНКУЕРОР» включено суму не оплаченого роялті по взаємовідносинам з компанією MITRARECH CURACAO B.V (Кюрасао, Віллемстад) в загальному розмірі 392 888 грн, в т.ч. по періодам: за 2022 рік у - сумі 392 888 грн.

Згідно з рахунком 632 обліковується кредиторська заборгованість по взаємовідносинам з компанією MITRARECH CURACAO B.V (Кюрасао, Віллемстад) у сумі 438 951,67 грн.

6) між ТОВ «КОНКУЕРОР» (Ліцензіат) та нерезидентами-компаніями: DIGITUS LTD (Кіпр, Розробник), DIGITAL SOFTWARE LIMITED (Мальта, Ліцензіар) укладено Субліцензійну угоду про використання програмного забезпечення та послуги № б/н від 05 січня 2022 року про надання ТОВ «КОНКУЕРОР» права на використання ліцензійного програмного забезпечення (ігри).

Згідно з карткою рахунку 93 до витрат на збут ТОВ «КОНКУЕРОР» включено суму не оплаченого роялті по взаємовідносинам з компанією DIGITAL SOFTWARE LIMITED (Мальта, Ліцензіар) в загальному розмірі 693 502 грн, в т.ч. по періодам: за 2022 рік у сумі 693 502 грн.

Згідно з рахунком 632 обліковується кредиторська заборгованість по взаємовідносинам з компанією DIGITAL SOFTWARE LIMITED (Мальта, Ліцензіар) у сумі 775 939,37 грн.

7) між ТОВ «КОНКУЕРОР» (Ліцензіат) та нерезидентом компанією INTUITION SOFTWARE SOLUTIONS LIMITED (Острів Мен, Ліцензіар) укладено Угоду про ліцензування програмного забезпечення № б/н від 24 листопада 2021 року про надання ТОВ «КОНКУЕРОР» права на використання ліцензійного програмного забезпечення (ігри та ігрові сервіси).

Згідно з карткою рахунку 93 до витрат на збут ТОВ «КОНКУЕРОР» включено суму не оплаченого роялті по взаємовідносинам з компанією INTUITION SOFTWARE SOLUTIONS LIMITED (Острів Мен) в загальному розмірі 748 056 грн, в т.ч. по періодам: за 2022 рік у сумі 748 056 грн.

ТОВ «КОНКУЕРОР» сплачено грошові кошти згідно договору № б/н від 24.11.2021 в загальному розмірі 22 765,04 грн згідно банківських виписок від 18 січня 2022 року на суму 6 594,27 грн та від 16 лютого 2022 року на суму 16170,77 грн.

Згідно з рахунком 632 обліковується кредиторська заборгованість по взаємовідносинам з компанією INTUITION SOFTWARE SOLUTIONS LIMITED (Острів Мен) у сумі 809 666,65 грн (враховується сума витрат від операційної курсової різниці).

8) між ТОВ «КОНКУЕРОР» (Ліцензіат) та нерезидентом компанією SPIN TECH SOLUTION B.V (Кюрасао, Ліцензіар) укладено Ліцензійну угоду на використання програмного забезпечення (Поставка Ігор для Казино) № б/н від 06 вересня 2021 року про надання ТОВ «КОНКУЕРОР» права на використання ліцензійного програмного забезпечення (ігровий контент).

Згідно з карткою рахунку 93 до витрат на збут ТОВ «КОНКУЕРОР» включено суму не оплаченого роялті по взаємовідносинам з компанією SPIN TECH SOLUTION B.V (Кюрасао) в загальному розмірі 193 731 грн, в т.ч. по періодам: за 2022 рік у сумі 193 731 грн.

Згідно з рахунком 632 обліковується кредиторська заборгованість по взаємовідносинам з компанією SPIN TECH SOLUTION B.V (Кюрасао) у сумі 221 682,22 грн.

9) між ТОВ «КОНКУЕРОР» (Ліцензіат) та нерезидентом компанією YAMAKO LIMITED (Республіка Кіпр, Ліцензіар) укладено Ліцензійний договір № 1 від 12 лютого 2021 року про надання «КОНКУЕРОР» права на використання ліцензійного програмного забезпечення.

Згідно з карткою рахунку 93 до витрат на збут ТОВ «КОНКУЕРОР» включено суму не оплаченого роялті по взаємовідносинам з компанією YAMAKO LIMITED в загальному розмірі 46 682 грн, в т.ч. по періодам: за 2021 рік у сумі 7731 грн та за 2022 рік у сумі 38 951 грн.

Згідно з рахунком 632 обліковується кредиторська заборгованість по взаємовідносинам з компанією YAMAKO LIMITED у сумі 48 688,75 грн. (враховується сума витрат від операційної курсової різниці).

10) між ТОВ «КОНКУЕРОР» (Ліцензіат) та нерезидентом компанією MIRAGE CORPORATION N.V (Кюрасао, Ліцензіар) укладено Ліцензійну угоду про використання програмного забезпечення та послуги № б/н від 01 листопада 2022 року про надання ТОВ «КОНКУЕРОР» права на використання ліцензійного програмного забезпечення (ігри).

Згідно з карткою рахунку 93 до витрат на збут ТОВ «КОНКУЕРОР» включено суму не оплаченого роялті по взаємовідносинам з компанією MIRAGE CORPORATION N.V в загальному розмірі 20 609 грн, в т.ч. по періодам: за 2022 рік у сумі 20 609 грн.

Згідно з рахунком 632 обліковується кредиторська заборгованість по взаємовідносинам з компанією MIRAGE CORPORATION N.V у сумі 20 608,97 грн.

Судом першої інстанції констатовано, що як вбачається з матеріалів справи, Позивач є організатором азартних ігор в Україні та як Ліцензіат за вказаними вище ліцензійними договорами здійснював придбання у Ліцензіара прав на використання ліцензованого програмного забезпечення з метою його подальшого відтворення гравцям в азарті ігри.

Згідно з умовами ліцензійних договорів, за надане право використання Ліцензійного ПЗ Позивач як Ліцензіат щомісячно сплачує Ліцензіару винагороду (роялті), яка узгоджується Сторонами у відповідних Додатках до Договору. Винагорода (роялті) сплачуються Позивачем як Ліцензіатом на підставі рахунків, виставлених Ліцензіаром. В подальшому, Сторонами підписуються звіти про використання Ліцензійного ПЗ.

До матеріалів справи долучено копії договорів, карток рахунків, звітів про використання Ліцензійного ПЗ, платіжних інструкцій.

Враховуючи наведене суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що у спірних правовідносинах Позивач, керуючись саме принципом нарахування, правомірно відобразив витрати від нарахування роялті на дату підписання відповідних рахунків.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що запропонований Відповідачем підхід щодо безальтернативного відображення нарахованих, але не виплачених роялті на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» та подальшого розподілу до витрат звітних періодів, коли буде здійснено платіж суперечить методологічним засадам бухгалтерського обліку.

Відтак, Суд апеляційної інстанції помилкового підтримав позицію Відповідача та дійшов помилкового висновку, що Позивач безпідставно відніс до складу витрат нараховані роялті по взаємовідносинам з вищевказаними контрагентами-нерезидентами в загальному розмірі 3 180 916 грн,

Також, перевіркою встановлено безпідставне віднесення до складу витрат суми перерахованої безповоротної фінансової послуги в загальному розмірі 11 379 994 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до договорів про надання безповоротної фінансової допомоги фізичним особам громадянам України ТОВ «КОНКУЕРОР» перерахувало грошові кошти в розмірі 9 160 895 грн. за період 21 березня 2022 року - 22 березня 2022 року, 30 березня 2022 року на користь фізичних осіб на загальну суму 9 160 895 грн.

Перерахунок здійснювався на підставі Типових договорів, за якими: «ТОВ «КОНКУЕРОР», в особі ОСОБА_1 , який діє на підставі Статуту (далі - Сторона 1), з одного боку, та Фізична особа - громадянин (-ка) України (далі - Сторона 2), з іншого боку, в зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, введенням воєнного стану на підставі Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022 та погіршенням фінансового становища, погіршенням економічної ситуації в Державі, уклали цей Договір про надання безповоротної фінансової допомоги про наступне: Сторона - 1, передає (перераховує) у власність Стороні-2 грошові кошти (фінансова допомога) у розмірі, визначеному цим Договором у безготівковій формі. Фінансова допомога надається Стороні - 2 на безповоротній основі та не передбачає надання Стороні - 1 будь - яких видів компенсації. Сторона -1 перераховує грошові кошти в розмірі, визначеному цим Договором на розрахунковий рахунок Сторони-2 протягом 25 днів після підписання Сторонами цього Договору».

Безповоротна фінансова допомога, як констатовано судами попередні інстанцій, була надана у безготівковій формі шляхом перерахування ТОВ «КОНКУЕРОР» з поточного рахунку в період 21 березня 2022 року - 22 березня 2022 року, 30 березня 2022 року в адресу фізичних осіб за реквізитами на загальну суму 9 160 895 грн. (згідно Додатку 12 до акта перевірки).

Операції з надання безповоротної фінансової допомоги фізичним особам в бухгалтерському обліку ТОВ «КОНКУЕРОР» обліковуються на субрахунку 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами (в національній валюті). Станом на 31 грудня 2022 року заборгованість по операціям відсутня. В бухгалтерському обліку вказана операція відображена наступним чином: Дт 6851 Кт 311 - 9 160 895 грн. - перерахована сума безповоротної фінансової допомоги; Дт 6851 Кт 6411 - 2 048 398,84 грн. - утримано ПДФО з доходів фізичних осіб; Дт 6851 Кт 642 - 170 699,85 грн - утримано військовий збір з доходів фізичних осіб; Дт 949 Кт 6851 - 11 379 994 грн. - віднесено до витрат суму безповоротної фінансової допомоги, ПДФО з доходів фізичних осіб та військового збору за 2022 рік.

Висновок Відповідача щодо безпідставного віднесення Позивачем до витрат суми безповоротної фінансової допомоги у розмірі 11 379 994 грн та відповідно заниження Товариством відображеного показника в рядках 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) та 04 «Об`єкт оподаткування» декларації з податку на прибуток грунтується на тому, що неможливо зробити висновки яким чином дані витрати пов`язані із наміром Товариства отримати економічний ефект та не дає можливості підтвердити зв`язок вказаних витрат з господарською діяльністю, для отримання якого вони здійснені.

Відповідно підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, безповоротна фінансова допомога це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладання таких договорів. Згідно з підпунктокм 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Пунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є:

прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Підпунктом 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК України встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов`язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від`ємне значення об`єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту.

Таким чином положеннями ПК України чітко встановлено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку) підлягає коригуванню на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу. При цьому хоча положеннями підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК України і передбачено фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку, водночас при цьому чітко передбачено виняток з зазначеного правила - надання відповідної допомоги фізичним особам, які є платниками податку на доходи фізичних осіб.

Водночас положення підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК України в частині виключення встановленого щодо фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб, не передбачено жодного обумовлення відповідного виключення наявністю/відсутністю «розумної економічної причини (ділової мети).

Як встановлено судом першої інстанції, Позивач пояснив, що ним безповоротна фінансова допомога надавалась в березні 2022 року, тобто в активну фазу військової агресії російської федерації проти України, а також для підтримки фінансового становища фізичних осіб для яких вона надавалась. Жодним нормативно-правових актом не заборонено надавати таку безповоротну фінансову допомогу, крім того, така фінансова допомога була оподаткована 18% ПДФО та 1,5% військового збору, що не заперечується контролюючим органом в акті.

Відтак, суд першої інстанції правильно визнав необґрунтованими та такими, що зроблені без аналізу чинного законодавства України, висновки Відповідача про те, що Позивачем до складу витрат суми перерахованої безповоротної фінансової послуги в загальному розмірі 11 379 994 грн віднесено за відсутності на те правових підстав.

Апеляційний суд, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, не навів доводів на спростування висновків суду першої інстанції, а лише покликався на те, що ТОВ «КОНКУЕРОР» безпідставно віднесено до витрат суму безповоротної фінансової допомоги 11 379 994 грн, оскільки її надання не мало розумної економічної причини. Водночас при цьому судом апеляційної інстанції не було наведено жодної норми ПК України, яка б передбачала коригування фінансово результату до оподаткування на суму безповоротної фінансової допомоги наданої фізичним особам, які є платниками податку на доходи фізичних осіб.

Також за результатами перевірки Відповідачем встановлено заниження Позивачем податку на прибуток внаслідок перерахування ТОВ «КОНКУЕРОР» на адресу неприбуткових організацій (благодійних організацій) суми коштів у розмірі 2 600 000 грн.

Судом першої інстанції, було встановлено, що Позивачем було прийняте рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці відповідно до вимог абзацу восьмого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, про що він вказав у податковій декларації від 28 лютого 2023 року №[номер приховано]. Відповідно, суд першої інстанції виснував, що оскільки Позивач не застосовує коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, крім збитків минулих періодів, він має право не коригувати фінансовий результат на суму перерахованої благодійної допомоги на користь благодійних організацій у сумі 2 600 000 грн за 2022 рік.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення суду першої інстанції в частині, вказаних доводів, вказав про те, що перевіркою встановлено, що дохід ТОВ «КОНКУЕРОР», визначений за правилами бухгалтерського обліку, становить у 2022 році більше 40 000 000 грн, відповідно він не мав визначати об`єкт оподаткування податком на прибуток шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу та подавати Додаток РІ до податкової декларацій з податку на прибуток підприємств за 2022 рік з відображенням показників у відповідних рядках додатку.

Відповідно до абзаців восьмого, дев`ятого та десятого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Відповідно до підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення підпункту 140.5.14 цього пункту), у розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Суд апеляційної інстанції, вказуючи про наявність у Позивача обов`язку визначати об`єкт оподаткування шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень ПК України, хоча ним прийнято рішення про незастосування коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці виходи з того, що дохід ТОВ «КОНКУЕРОР», визначений за правилами бухгалтерського обліку, становить у 2022 році більше 40 000 000 грн, водночас при цьому судом апеляційної інстанції не було враховано, що наявність відповідного обов`язку підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України пов`язує не з розміром доходу, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, а з розміром річного доходу (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку

Суд апеляційної інстанції хоча й досліджував Висновок експерта №249-10.2024- 1005 від 30 грудня 2024 року, водночас не врахував, що в декларації від 26 лютого 2023 року (документ J0100123, Податкова декларації на прибуток підприємств, звітна, Рік 2022, ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСЬ «КОНКУЕРОР»), прийнятій ГУ ДПС 28 лютого 2023 року реєстраційний номер №[номер приховано], вказано наступну інформацію:

- дохід від будь-якої діяльності ( за вирахуванням непрямих податків) визначений за правилами бухгалтерського обліку, код рядка, сума: 30 879 202,00 грн;

- наявність рішення: прийнято рішення про незастосування коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці.

Відтак, суд апеляційної інстанції не врахувавши те, що дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2022 років Позивача становив 30 879 202,00 грн помилково дійшов висновку, що Позивач мав визначати об`єкт оподаткування шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень ПК України.

З урахування наведеного у сукупності постанова суду апеляційної інстанції в частині податкових повідомлень-рішень від 20 лютого 2023 року №[номер приховано] та від 19 березня 2024 року №0[телефон приховано] підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі

4.1.4 Щодо податкового повідомлення-рішення №[номер приховано] від 20 грудня 2023 року.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в акті перевірки контролюючим органом зазначено, що Позивачем порушено пункт 63.3 статті 63 ПК України, пункті 8.1, 8.4, 8.5 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09 грудня 2011 року № 1588 із змінами та доповненнями (Порядок № 1588), а саме: не подано повідомлення ф. №20-ОПП.

Підставою для відповідного висновку контролюючого органу як констатовано судами попередніх інстанцій, слугувало встановлення під час перевірки того, що згідно з даними ІС «Податковий блок» ТОВ «КОНКУЕРОР» використовувало у господарській діяльності офісні приміщення за період з 12 грудня 2019 року по 31грудня 2022 року за адресами:

1) 03142, м. Київ, пр. Академіка Палладіна, 44-Б на підставі Договору б/н від 12 грудня 2019 року суборенди нежитлового приміщення загальною площею 5 м2 з Адвокатським бюро «Віктора ДАСЮКА» (код 42441476, Орендар). Продовжено суборенду згідно договору б/н від 12 грудня 2020 року;

2) 03134, м. Київ, вул. Миколи Трублаїні, 2А на підставі Договору оренди №2 від 5 лютого 2021 року нежитлового приміщення загальною площею 17,7 м2 з ТОВ «ПЕКОТОФ».

Штрафні санкції податковим повідомлення-рішенням №[номер приховано] від 20 грудня 2023 року застосовані до Позивача на підставі пункту 117.1 статті 117 ПК України.

Згідно з пунктом 63.3 статті 63 ПК України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.

Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Пунктом 8.1 Порядку № 1588 встановлено, що платник податків зобов`язаний повідомляти про об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням до контролюючих органів за основним місцем обліку.

Згідно з пунктом 8.4 Порядку № 1588 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. У повідомленні за формою № 20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.

Відповідно до пункту 8.5 Порядку № 1588 у разі зміни відомостей про об`єкт оподаткування, а саме: зміна типу, найменування, місцезнаходження, виду права або стану об`єкта оподаткування, платник податків надає до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлення за формою № 20-ОПП з оновленою інформацією про об`єкт оподаткування, щодо якого відбулися зміни, в такому самому порядку та строки, як і при реєстрації, створенні чи відкритті об`єкта оподаткування.

В постанові від 13 серпня 2026 року у справі № 280/12557/21 Верховний Суд зазначив, що повідомлення за формою № 20-ОПП стосується об`єктів оподаткування та/або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, щодо яких здійснюється податковий контроль.

Згідно з пунктом 117.1 статті 117 ПК України неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.

Верховний Суд в постановах від 18 квітня 2024 року у справі № 640/18630/21 та від 13 листопада 2024 року у справі № 640/20905/21, на неврахування правових висновків викладених в яких покликається Позивач у касаційній скарзі, надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню якими до платника було застосовані штрафні (фінансові) санкції за неподання інформації стосовно наявних приміщень відповідно до форми 20-ОПП, погодився з висновками судів попередні інстанцій про те, що положення статті 117 ПК України передбачають відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрацію) платника податків у відповідному контролюючому органу та містять вичерпний перелік порушень, які тягнуть за собою накладення штрафу. Тобто, дана стаття передбачає відповідальність за порушення, пов`язані лише зі взяттям на облік платника податків та своєчасною зміною облікових даних платника. Диспозиція статті 117 ПК України не передбачає відповідальність за неподання звітів чи повідомлення щодо об`єкта оподаткування.

Враховуючи наведе апеляційний суд дійшов помилкового висновку, що встановлення факту не подання платником податків повідомлення за формою 20-ОПП є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 117.1 статті 117 ПК України, у той час, як суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення №[номер приховано] від 20 грудня 2023 року.

Відтак постанова суду апеляційної інстанції в частині податкового повідомлення-рішення №[номер приховано] від 20 грудня 2023 року підлягає скасуванню з залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

4.4 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).

Переглянувши рішення судів попередні інстанцій в межах доводів касаційної скарги Позивача Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги Позивача та необхідність скасування постанови суду апеляційної інстанції із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 195, 344, 349, 352, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КОНКУЕРОР» задовольнити.

Скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 червня 2026 року та залишити в силі рішення Київського окружного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді: О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх