ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 вересня 2026 року
м. Київ
справа № 160/32411/25
адміністративне провадження № К/990/32692/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАНДМАНН» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2026 року (судді: Добродняк І.Ю. (головуючий), Семененко Я.В., Суховаров А.В.) у справі № 160/32411/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАНДМАНН» до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛАНДМАНН» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «ЛАНДМАНН») звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Дніпропетровській області) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № [номер приховано] від 04.08.2025.
2. Позовні вимоги обґрунтовані порушенням поряду призначення та проведення перевірки. Зокрема, наказ на проведення перевірки не містить інформації про фактичні підстави для проведення перевірки. В наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, що зумовили необхідність проведення перевірки, натомість, контролюючий орган обмежився лише формальним посиланням на норми, що регулюють питання призначення перевірки, що, на думку представника позивача, ставить під сумнів правомірність призначення та проведення самої фактичної перевірки та, як наслідок, прийняття відповідачем за її результатами спірного податкового повідомлення-рішення. Також, позивач вказує на безпідставність висновків контролюючого органу про порушення вимог пунктів 1, 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Позивач зазначає, шо він отримує оплату за товар згодом від ТОВ «НоваПей» на свій банківський рахунок (тобто у безготівковій формі) у рамках Договору про надання платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку (для суб`єктів господарювання), а така операція між Позивачем та ТОВ «НоваПей» не є розрахунковою операцією, оскільки має місце безготівковий розрахунок «з банківського рахунку на банківський рахунок». Тобто ні позивач, ні платіжна установа ТОВ «НоваПей» не приховують ніяких платежів. Розрахункова операція відбувається у місці видачі товару покупцю (місце реалізації товару), де ТОВ «НоваПей» приймає від покупця кошти, картки тощо, та на підтвердження цього видає покупцю розрахунковий документ (фіскальний чек), який й підтверджує факт оплати товару покупцем.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2026 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № [номер приховано] від 04.08.2025. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що дії позивача щодо продажу товарів через інтернет-магазин, на умовах післяплати, не містять ознак розрахункової операції, оскільки момент придбання товару та відповідно розрахунок за нього відбувається у відділенні доставки. Реєстратор розрахункових операції в даному випадку використовує служба доставки безпосередньо в момент передачі товару покупцю та отримання товару від нього. Крім того, судом встановлено протиправність призначення податкової перевірки, оскільки лист ДПС, на якій посилається відповідач, не містить в собі інформації щодо порушень податкового законодавства допущеного ТОВ «ЛАНДМАНН».
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, контролюючий орган подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просив скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2026 року у справі № 160/32411/25 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ЛАНДМАНН» у повному обсязі.
5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2026 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Дніпропетровській області задоволено. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2026 року у справі № 160/32411/25 скасовано та ухвалено нове рішення, яким у позові відмовлено. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що оскільки суб`єктами (учасниками) безпосередньо операції купівлі-продажу товару є лише ТОВ «ЛАНДМАНН» (продавець), який здійснює продаж товарів, і споживач (покупець), як отримувач такого товару, саме тому ТОВ «ЛАНДМАНН» відповідно вимог чинного законодавства зобов`язано видати відповідний розрахунковий документ, що підтверджує право власності на товари покупцю. Тоді як у відділенні ТОВ «Нова Пошта» не відбувається приймання післяплати за поштове відправлення, а ТОВ «НОВАПЕЙ» виконує технічну операцію з отримання готівкових та безготівкових коштів від фізичної особи-платника для подальшого переказу, незалежно від того є він покупцем товару чи ні.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішеннями суду апеляційної інстанції ТОВ «ЛАНДМАНН» подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2026 року у справі № 160/32411/25 та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2026 року у цій справі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «ЛАНДМАНН» (код ЄДРПОУ 43441896) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, дата запису: 09.01.2020, номер запису: 1224102[телефон приховано], перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС Дніпропетровській області. Основним видом діяльності за КВЕД є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області, на підставі наказу від 25.06.2025 за № 4109-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЛАНДМАНН» (код ЄДРПОУ 43441896) за адресою: м. Дніпро проспект Дмитра Яворницького, буд. 27/А» проведено фактичну перевірку господарської одиниці офіс, що розташована за адресою: м. Дніпро, проспект Дмитра Яворницького, буд. 27А, суб`єкта господарської діяльності - ТОВ «ЛАНДМАНН», ідентифікаційний код юридичної особи 43441896 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманих особами). 30.06.2025 за результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки №2905/04/36/07/08/РРО/43441896.
Перевіркою встановленні такі порушення ТОВ «ЛАНДМАНН»: проведення розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО на загальну суму 7 154 158,00 грн, що отримані на розрахунковий рахунок через платіжну систему ТОВ «Новапей» (грошові перекази). Перший випадок 7 154,62 грн. дата події 02.10.2024. Згідно наявної інформації інформаційних систем ДПС України СОД РРО в період з 02.10.2024 по 24.06.2025 фіскалізовано розрахункових операцій в безготівковій формі на загальну суму 65 872,00 грн (витяг з баз ДПС додаток до акту). Враховуючи вище наведене встановлено порушення на загальну суму 7 088 286,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки №2905/04/36/07/08/РРО/43441896 від 30.06.2025 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №[номер приховано] від 04.08.2025, яким до позивача застосовано штрафну санкцію на підставі п. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 10 628 851,69 грн.
Судами також встановлено, що відповідачем вказано про наявність конкретні підстави проведення перевірки, які визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України, а саме - лист ДПС від 22.04.2025 за №11066/7/99-00-07-03-04-07 «Щодо проведення розрахункових операцій через ТОВ «НОВАПЕЙ».
Зі змісту вказаного листа вбачається, що із метою контролю вимог законодавства з питань порядку здійснення платниками податків розрахунків вибірково проаналізовано дані Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій у частині операцій із приймання коштів для їх переказу надалі на адреси платників податків, що створювалися ТОВ «НОВАПЕЙ» в період з 01.03.2025 по 24.03.2025 (включно), та мають бути фіскалізованими. Проведеним аналізом зазначеної інформації встановлено: 53 суб`єктів господарювання (далі - СГ), наведених у додатку 1, які у зазначеному періоді отримали грошові перекази, здійснені ТОВ «НОВАПЕЙ», сума яких перевищує загальний обсяг проведених розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій / програмні ресторатори розрахункових операцій (далі - РРО / ПРРО) більш ніж на 10 тис. грн, що може свідчити про здійснення розрахунків, які не були проведені через РРО / ПРРО; 51 СГ, наведений у додатку 2, що у зазначеному періоді отримав грошові перекази, здійснені ТОВ «НОВАПЕЙ», має зареєстровані РРО / ПРРО, однак розрахунок через РРО / ПРРО на відповідні суми відсутній; 737 СГ, наведених у додатку 3, які у зазначеному періоді отримали грошові перекази, здійснені ТОВ «НОВАПЕЙ», та які не мають зареєстрованих РРО / РССП.
Судом першої інстанції зі змісту листа ДПС від 22.04.2025 за №11066/7/99-00-07-03-04-07 встановлено, що такий не містить та не вказує на наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення ТОВ «ЛАНДАМНН» податкового законодавства. Вказаний лист містить інформацію про ймовірність здійснення розрахунків, які не були проведені через РРО / ПРРО невизначеними суб`єктами господарювання та за участі ТОВ «НОВАПЕЙ» в період з 01.03.2025 по 24.03.2025 (включно). Тобто, зміст листа ДПС від 22.04.2025 за №11066/7/99-00-07-03-04-07 не вказує про наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення ТОВ «ЛАНДАМНН» податкового законодавства.
Крім того, судами встановлено, що ТОВ «ЛАНДМАНН» здійснює продаж товарів для сільського господарства, основний обсяг яких складають шини для сільськогосподарської та індустріальної техніки, решта камери, диски, системи підкачування шин, запасні частини, технічні рідини тощо. Для продажу відповідних товарів ТОВ «ЛАНДМАНН» приєднався до УГОДИ КОРИСТУВАЧА MARKETPLACE ADAM.
Згідно угоди УГОДИ КОРИСТУВАЧА MARKETPLACE ADAM, Marketplace ADAM програмний продукт (комп`ютерна програма) у вигляді онлайн-платформи Marketplace ADAM, що розміщений в мережі Інтернет на веб-сайті під доменним ім`ям adam.ua, у тому числі у його версії у вигляді мобільного застосунку, і належить ТОВАРИСТВУ З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «АДАМ УА» (ідентифікаційний код юридичної особи 44595965), який призначений для інформування про товари та/або послуги суб`єктів господарювання та/або надання можливості дистанційним способом вчиняти електронні правочини щодо їх придбання (укладання договорів купівлі-продажу) з використанням Marketplace ADAM відповідно до цієї Угоди користувача Marketplace ADAM (далі Угода).
Відповідно до п. 7.1.3 Угоди, під час оформлення Замовлення Відвідувач Сайту може обрати спосіб оплати Товару з тих, що пропонуються Продавцем на Marketplace ADAM, якими можуть бути, зокрема: оплата під час отримання Товару (післяплата) від особи, що здійснює доставку Товару (експедитора, оператора поштового зв`язку, іншого перевізника) у їх відділенні чи кур`єра шляхом переказу грошових коштів у розмірі вартості Товару на користь особи, яка за дорученням Продавця має право отримати оплату за Товар (ТОВ «НоваПей», АТ «Укрпошта», ТОВ «ТК «САТ» або інша особа), з оплатою за такий переказ (комісії) за рахунок Платника.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що не заперечується контролюючим органом, що для ведення господарської діяльності ТОВ «ЛАНДМАНН» було укладено Договір про надання послуг з організації перевезення відправлень та Договір про надання послуг поштового зв`язку та організації перевезення великогабаритних відправлень, зокрема, з ТОВ «Нова пошта», а також Договір про надання платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунків з ТОВ «НоваПей».
Згідно з п. 3.1. Договору про надання послуг з організації перевезення відправлень, ТОВ «Нова пошта» як Експедитор зобов`язується за плату та за рахунок Замовника (ТОВ «ЛАНДМАНН») організувати перевезення відправлення й надання комплексу інших послуг, пов`язаних із організацією перевезення відправлення, а Замовник зобов`язується їх прийняти й оплатити на умовах, визначених Договором.
Згідно з п. 3.1. Договору про надання послуг поштового зв`язку та організації перевезення великогабаритних відправлень, на умовах передбачених цим Договором та Правилами ТОВ «Нова пошта», як Оператор зобов`язується за плату надати Користувачу (ТОВ «ЛАНДМАНН») послуги поштового зв`язку, послуги з організації перевезень великогабаритних відправлень, а також інші додаткові послуги та сервіси, що пов`язані з наданням послуг поштового зв`язку та з організації перевезень великогабаритних відправлень, а Клієнт (Користувач) зобов`язується їх прийняти та оплатити.
Згідно з п. 1.1. Договору про надання платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку (для суб`єктів господарювання) ТОВ «НоваПей», як Платіжна установа, бере на себе обов`язки щодо надання Отримувачу (ТОВ «ЛАНДМАНН») платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку, в тому числі приймання Платежів на користь Отримувача, а Отримувач зобов`язується сплатити винагороду за надані Платіжною установою платіжні послуги відповідного до умов Договору. Умови та порядок надання ТОВ «НоваПей» фінансових платіжних послуг визначаються Правилами надання платіжних послуг у ТОВ «НоваПей», що розміщені на сайті ТОВ «НоваПей» https://novapay.ua/.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, позивач у касаційній скарзі зазначає, що судом апеляційної інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення не було враховано правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 03.06.2026 у справі № 520/27700/25 та від 30.06.2026 у справі № 340/5132/25, до спірних правовідносин.
Товариство звертає увагу, що у вказаних постановах Верховний Суд сформував наступні висновки: якщо споживач (клієнт) замовив товар через мережу Інтернет, зокрема, на веб-сайті продавця (в інтернет-магазині, торговельні інтернет-майданчики тощо) на умовах післясплати (під час отримання товару) з використанням послуг небанківських установ, які здійснюють зарахування коштів на розрахунковий рахунок продавця, і не здійснював передоплату за нього, а доставку товару здійснила служба доставки на підставі договору про передачу такій службі товару для доставки покупцю, то дії продавця щодо отримання від небанківських установ коштів не відповідають ознакам поняття «розрахункова операція», визначеного в статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; отримавши замовлення в інтернет-магазині без здійснення покупцем передоплати, на стадії передачі товару службі доставки продавець не може беззаперечно знати, що покупець гарантовано придбає товар та відповідно здійснить переказ коштів. Тобто, на стадії відправки товару продавцем господарська операція фактично не є завершеною і він не може контролювати ані саму подію завершення, ані момент здійснення такої операції».
Також, позивач зазначає, що у постанові від 30.06.2026 у справі № 340/5132/25 Верховний Суд зазначив, що реалізація товару через мережу Інтернет не передбачає в собі чітко визначеного місця реалізації товару (послуги), а за місцем проведення розрахунку за товар позивач (платник податків) не отримує коштів. Такі грошові кошти надходять позивачу в безготівковій формі від фінансових установ. В свою чергу, розрахунки у готівковій формі щодо грошових коштів, відносно яких встановлено порушення, безпосередньо з позивачем не здійснювались, всі розрахунки проводились із залученням фінансових компаній та виключно в безготівковій формі з отриманням грошових коштів на розрахунковий рахунок»; операції з перерахування ТОВ «НоваПей» на рахунок позивача коштів, отриманих від покупців товарів, реалізованих через мережу Інтернет на умовах післяплати, не є розрахунковими операціями у розумінні статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, у позивача не виникав обов`язок щодо проведення таких операцій через РРО/ПРРО на підставі пункту 1 статті 3 зазначеного Закону»; сама по собі обставина отримання позивачем грошових коштів від небанківської платіжної установи, яка здійснює переказ коштів, сплачених покупцями за товари на умовах післяплати, не свідчить про здійснення позивачем розрахункових операцій у розумінні статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». За відсутності прямого нормативного регулювання, яке б однозначно відносило такі операції до розрахункових, висновок контролюючого органу про наявність у позивача обов`язку застосовувати РРО/ПРРО ґрунтується на розширювальному тлумаченні норм Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що є неприпустимим при вирішенні питання про притягнення особи до фінансової відповідальності».
Позивач вказує, що правовідносини, що були предметом розгляду у справах № 520/27700/25 та № 340/5132/25 є повністю подібними правовідносинам тим, які розглядаються у цій справі (здійснення реалізації товарів дистанційним способом через мережу Інтернет з використанням послуг доставки ТОВ «Нова Пошта» на умовах післясплати повної їх вартості при їх отриманні через ТОВ «НоваПей» та находженні сплачених покупцем коштів безпосередньо на розрахунковий рахунок позивача), водночас суд апеляційної інстанції не тільки не врахував викладені у вищезазначених постановах висновки Верховного Суду, а зазначив, що висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 03.06.2026 у справі № 520/27700/25 є спрощеним тлумаченням суті розрахункових операцій.
Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції не було надано належної оцінки вказаним доводам Товариства, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права.
9. Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
13. У справі, що розглядається суд апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги, дійшов висновку про відсутність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що оскільки суб`єктами (учасниками) безпосередньо операції купівлі-продажу товару є лише ТОВ «ЛАНДМАНН» (продавець), який здійснює продаж товарів, і споживач (покупець), як отримувач такого товару, саме тому ТОВ «ЛАНДМАНН» відповідно вимог чинного законодавства зобов`язано видати відповідний розрахунковий документ, що підтверджує право власності на товари покупцю. Тоді як у відділенні ТОВ «Нова Пошта» не відбувається приймання післяплати за поштове відправлення, а ТОВ «НОВАПЕЙ» виконує технічну операцію з отримання готівкових та безготівкових коштів від фізичної особи-платника для подальшого переказу, незалежно від того є він покупцем товару чи ні.
14. Суд зазначає про помилковість таких висновків суду апеляційної інстанції.
15. Так, згідно з положеннями пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.
За усталеною практикою Верховного Суду (викладеною, зокрема, в постановах від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23, від 12 серпня 2025 року у справі № 500/5316/21, від 11 вересня 2025 року у справі № 580/7450/24 від 18 грудня 2025 року у справі № 380/10913/24) пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 цього Закону.
Таким чином, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Верховний Суд у постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21 вказав, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивача у цій справі притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суть якого полягає в проведенні розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО на загальну суму - 7 154 158,00 грн, що отримані на розрахунковий рахунок через платіжну систему ТОВ «НоваПей» (грошові перекази). Перший випадок 7 154,62 грн дата події 02.10.2024. Згідно наявної інформації інформаційних систем ДПС України СОД РРО в період з 02.10.2024 по 24.06.2025 фіскалізовано розрахункових операцій в безготівковій формі на загальну суму 65 872,00 грн (витяг з баз ДПС додаток до акту). Враховуючи наведене встановлено порушення на загальну суму - 7 088 286,00 грн. На підставі акта перевірки №2905/04/36/07/08/РРО/43441896 від 30.06.2025 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № [номер приховано] від 04.08.2025, яким до позивача застосовано штрафну санкцію на підставі п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР в розмірі 10 628 851,69 грн.
Згідно з положеннями статті 2 Закону № 265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;
місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено (що не заперечується та не спростовується сторонами), що для ведення господарської діяльності позивачем були укладені відповідні договори про надання послуг з організації перевезення відправлень та договори про надання платіжних послуг з переказу коштів із суб`єктами господарювання, які надають такі послуги.
Так, ТОВ «ЛАНДМАНН» було укладено Договір про надання послуг з організації перевезення відправлень та Договір про надання послуг поштового зв`язку та організації перевезення великогабаритних відправлень, зокрема, з ТОВ «Нова пошта», а також Договір про надання платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунків з ТОВ «НоваПей».
Згідно з п. 3.1. Договору про надання послуг з організації перевезення відправлень, ТОВ «Нова пошта» як Експедитор зобов`язується за плату та за рахунок Замовника (ТОВ «ЛАНДМАНН») організувати перевезення відправлення й надання комплексу інших послуг, пов`язаних із організацією перевезення відправлення, а Замовник зобов`язується їх прийняти й оплатити на умовах, визначених Договором.
Згідно з п. 3.1. Договору про надання послуг поштового зв`язку та організації перевезення великогабаритних відправлень, на умовах передбачених цим Договором та Правилами ТОВ «Нова пошта», як Оператор зобов`язується за плату надати Користувачу (ТОВ «ЛАНДМАНН») послуги поштового зв`язку, послуги з організації перевезень великогабаритних відправлень, а також інші додаткові послуги та сервіси, що пов`язані з наданням послуг поштового зв`язку та з організації перевезень великогабаритних відправлень, а Клієнт (Користувач) зобов`язується їх прийняти та оплатити.
Згідно з п. 1.1. Договору про надання платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку (для суб`єктів господарювання) ТОВ «НоваПей», як Платіжна установа, бере на себе обов`язки щодо надання Отримувачу (ТОВ «ЛАНДМАНН») платіжних послуг з переказу коштів без відкриття рахунку, в тому числі приймання Платежів на користь Отримувача, а Отримувач зобов`язується сплатити винагороду за надані Платіжною установою платіжні послуги відповідного до умов Договору. Умови та порядок надання ТОВ «НоваПей» фінансових платіжних послуг визначаються Правилами надання платіжних послуг у ТОВ «НоваПей», що розміщені на сайті ТОВ «НоваПей» https://novapay.ua/.
Тобто, при реалізації товарів ТОВ «ЛАНДМАНН» не отримує безпосередньо коштів від споживача, а отримує такі кошти від фінансової компанії, розрахунки з якою для ТОВ «ЛАНДМАНН» є безготівковими. При цьому, реалізація товару через мережу Інтернет не передбачає в собі чітко визначеного місця реалізації товару (послуги), а за місцем проведення розрахунку за товар позивач не отримує коштів. Такі грошові кошти надходять ТОВ «ЛАНДМАНН» в безготівковій формі. В свою чергу, розрахунки у готівковій формі безпосередньо з ТОВ «ЛАНДМАНН» не здійснюються, всі розрахунки проводяться із залученням фінансових компанії.
Суд звертає увагу, що реалізація товару через мережу Інтернет не передбачає в собі чітко визначеного місця реалізації товару (послуги), а за місцем проведення розрахунку за товар позивач не отримує коштів. Такі грошові кошти надходять позивачу в безготівковій формі від фінансових установ.
01 серпня 2021 року набрав чинності Закон України «Про платіжні послуги». Відповідно до пояснювальної записки до вказаного Закону його було прийнято з огляду на те, що ринок платіжних послуг як в Україні, так й у всьому світі зазнає значних технічних інновацій, що супроводжуються появою нових видів послуг на ринку. Значна частина таких інноваційних платіжних послуг повністю або в значній мірі знаходяться поза межами регулювання Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні». Визначені Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» підходи до регулювання переказу коштів є застарілими, вони не відповідають світовим тенденціям та кращим міжнародним практикам щодо надання платіжних послуг, а отже, потребують комплексного перегляду та оновлення. Без удосконалення правового регулювання у цій сфері вирішення проблем, що назріли на платіжному ринку України, вбачається неможливим.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 1 Закону України «Про платіжні послуги». безготівкові розрахунки - перерахування коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів, а також перерахування надавачами платіжних послуг коштів, внесених платниками готівкою, на рахунки отримувачів.
Пунктами 53, 56, 57 частини першої зазначеної статті встановлено, що переказ коштів без відкриття рахунку - платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача; платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього; платіжна послуга - передбачена цим Законом діяльність надавача платіжних послуг з виконання та/або супроводження платіжних операцій.
Частиною другою статті 41 Закону України «Про платіжні послуги» встановлено, що ініціювання платіжної операції здійснюється шляхом: 1) надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок; 2) надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції; 3) надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою; 4) використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції; 5) надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей; 6) надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи.
Підпунктом 5 пункту 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (далі - Положення № 148) встановлено, що готівкові розрахунки/розрахунки готівкою - платежі готівкою суб`єктів господарювання і фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.
Пунктом 10 Положення № 148 розрахунки суб`єктів господарювання та фізичних осіб у разі їх здійснення готівкою без відкриття рахунку шляхом унесення готівки до кас надавачів платіжних послуг для подальшого її переказу на рахунки інших суб`єктів господарювання або фізичних осіб для платників коштів є готівковими, а для отримувачів коштів безготівковими.
З урахуванням наведеного у сукупності якщо споживач (клієнт) замовив товар через мережу Інтернет, зокрема, на вебсайті продавця (зокрема, в інтернет-магазині) на умовах післясплати (під час отримання товару) з використанням послуг небанківських установ, які здійснюють зарахування коштів на розрахунковий рахунок продавця, і не здійснював передоплату за нього, а доставку товару здійснила служба доставки на підставі договору про передачу такій службі товару для доставки покупцю, то дії продавця щодо отримання від небанківських установ коштів не відповідають ознакам поняття «розрахункова операція», визначеного в статті 2 Закону № 265/95-ВР.
Суд враховує те, що надаючи дефініцію поняттю «розрахункова операція» неможливо чітко визначити вичерпний перелік дій, які ним могли б охоплюватись. Водночас, оскільки, реалізація товарів дистанційним способом, зокрема за допомогою мережі Інтернет зі здійсненням їх поставки ТОВ «Нова Пошта» на умовах післясплати за рахунок використання послуг фінансових установ останні роки набуває все більшого поширення та на даний момент є досить розповсюдженим способом ведення підприємницької діяльності у випадку, якщо законодавець вважає, що отримання коштів продавцем товару від покупців за результатами відповідних операцій є «розрахунковою операцією» мав чітко це передбачити, а не виходити з можливості віднесення відповідних операцій до поняття «тощо».
Отже, з урахуванням встановлених у цій справі обставин, колегія суддів дійшла висновку, що операції з перерахування ТОВ «НоваПей» на рахунок ТОВ «ЛАНДМАНН» коштів, отриманих від покупців товарів, реалізованих через мережу Інтернет на умовах післяплати, не є розрахунковими операціями у розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, у позивача не виникав обов`язок щодо проведення таких операцій через РРО/ПРРО на підставі положень статті 3 зазначеного Закону.
Натомість контролюючий орган, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, фактично ототожнив отримання суб`єктом господарювання безготівкового переказу від небанківського надавача платіжних послуг із здійсненням розрахункової операції, хоча чинне законодавство такого правового регулювання не містить. За відсутності прямої законодавчої норми, яка б відносила спірні операції до розрахункових, застосування до позивача фінансових санкцій за пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР є неправомірним.
Суд апеляційної інстанції, погодившись із висновками контролюючого органу, неправильно застосував положення статей 2, 3 та 17 Закону № 265/95-ВР, не врахував характер спірних правовідносин та дійшов помилкового висновку про наявність у позивача обов`язку застосовувати РРО/ПРРО при отриманні коштів від ТОВ «НоваПей».
Таким чином, сама по собі обставина отримання позивачем грошових коштів від небанківської платіжної установи, яка здійснює переказ коштів, сплачених покупцями за товари на умовах післясплати, не свідчить про здійснення позивачем розрахункових операцій у розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР. За відсутності прямого нормативного регулювання, яке б однозначно відносило такі операції до розрахункових, висновок контролюючого органу про наявність у позивача обов`язку застосовувати РРО/ПРРО ґрунтується на розширювальному тлумаченні норм Закону № 265/95-ВР, що є неприпустимим при вирішенні питання про притягнення особи до фінансової відповідальності.
Зазначене узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладеною у постанові від 30 червня 2026 року у справі № 340/5132/25.
Також, Суд звертає увагу на те, що Комітет з питань фінансів, податкової та митної політики Верховної Ради України в листі «Щодо застосування РРО/ПРРО з 1 січня 2022 року» від 30 грудня 2021 року № 04-32/10-2021/409504, який був складений у зв`язку з надходженям численних звернень від фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку, щодо проблемних питань застосування РРО/ПРРО з 1 січня 2022 року та відсутності однозначної позиції державних органів з цих питань та адресований Міністерству фінансів України, Національному банку України, Державній податковій службі України та фізичним особам - підприємцям, які є платниками єдиного податку надаючи відповідь на питання «Як проводити розрахункову операцію у разі продажу товарів з доставкою товарів через служби доставки?» зазначив наступне: «У разі оформлення продажу товарів з післяплатою (накладний платіж) необхідність застосування РРО/ПРРО залежить від умов договору між продавцем та перевізником. Обов`язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним в момент здачі товару перевізникові або організації зв`язку для доставки покупцеві (частина 2 статті 664 Цивільного кодексу України). Продавець у такому випадку вкладає в поштове відправлення документи на товар (товарний чек, накладна тощо).
У цьому випадку розрахунки здійснюються в місці отримання товару між покупцем і перевізником, який повинен видати фіскальний чек на приймання готівки чи платіжної картки. В подальшому розрахунки за товар здійснюються між перевізником та продавцем згідно договору між продавцем та перевізником. Якщо перевізник перераховує кошти продавцю на поточний рахунок, РРО/ПРРО не застосовується, в іншому випадку продавець зобов`язаний видати фіскальний чек на товар покупцю шляхом надіслання на електронну пошту, мобільний телефон тощо.».
Відтак, ще в кінці 2021 року законодавчий орган був обізнаний про те, що питання проведення розрахункової операцій у разі оформлення продажу товарів через службу доставки з післяплатою є проблемним питанням для багатьох суб`єктів господарювання, яке не має чіткого законодавчого врегулювання, водночас навіть на час розгляду справи в суді касаційної інстанції дане питання належним чином на законодавчому рівні не врегульовано.
Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Частинами першою та другою статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до пунктів 70 та 71 Рішення ЄСПЛ у справі «Рисовський проти України» «суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» «Онер`їлдіз проти Туреччини» «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» та «Москаль проти Польщі»). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» та «Беєлер проти Італії»).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі»). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки»). Тобто, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії»). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися саме на державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки», у справі «Ґаші проти Хорватії», та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia).
Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку ("in dubio pro tributario").
Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи «Сєрков проти України», «Щокін проти України», «Довбишев проти України,).
Окрім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах «Вєренцов проти України», «Кантоні проти Франції» відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.
Таким чином, враховуючи відсутність чіткого законодавчого віднесення операцій з зарахування коштів на розрахунковий рахунок суб`єкта господарювання за товар, поставку якого було здійснено за відсутності будь-якої попередньої оплати та на умовах післясплати з використанням послуг небанківських установ до розрахункових у Суду відсутні підстави вважати, що у позивача виникав обов`язок щодо використання РРО при здійснення поставки товару на умовах його післясплати з отриманням оплати за нього через небанківськи установи ТОВ «НоваПей» на його розрахунковий рахунок.
Суд зазначає, що отримавши замовлення в інтернет-магазині без здійснення покупцем передоплати, на стадії передачі товару службі доставки продавець не може беззаперечно знати, що покупець гарантовано придбає товар та відповідно здійснить переказ коштів. Тобто, на стадії відправки товару продавцем господарська операція фактично не є завершеною і він не може контролювати ані саму подію завершення, ані момент здійснення такої операції.
Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари;
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Договір є одностороннім, якщо одна сторона бере на себе обов`язок перед другою стороною вчинити певні дії або утриматися від них, а друга сторона наділяється лише правом вимоги, без виникнення зустрічного обов`язку щодо першої сторони. Договір є двостороннім, якщо правами та обов`язками наділені обидві сторони договору.
Частиною першою статті 655 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Статтею 663 Цивільного кодексу України визначено, що продавець зобов`язаний передати товар покупцеві у строк, встановлений договором купівлі-продажу, а якщо зміст договору не дає змоги визначити цей строк, - відповідно до положень статті 530 цього Кодексу.
Відповідно до частини першої статті 530 Цивільного кодексу України якщо у зобов`язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін). Зобов`язання, строк (термін) виконання якого визначений вказівкою на подію, яка неминуче має настати, підлягає виконанню з настанням цієї події.
Згідно з частинами першою та другою статті 334 Цивільного кодексу України право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв`язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов`язання доставки.
Відповідно до статті 689 Цивільного кодексу України покупець зобов`язаний прийняти товар, крім випадків, коли він має право вимагати заміни товару або має право відмовитися від договору купівлі-продажу. Покупець зобов`язаний вчинити дії, які відповідно до вимог, що звичайно ставляться, необхідні з його боку для забезпечення передання та одержання товару, якщо інше не встановлено договором або актами цивільного законодавства.
Частиною четвертою статті 690 Цивільного кодексу України передбачено, що якщо покупець без достатніх підстав зволікає з прийняттям товару або відмовився його прийняти, продавець має право вимагати від нього прийняти та оплатити товар або має право відмовитися від договору купівлі-продажу.
Згідно з частинами четвертою та п`ятою статті 692 Цивільного кодексу України якщо покупець відмовився прийняти та оплатити товар, продавець має право за своїм вибором вимагати оплати товару або відмовитися від договору купівлі-продажу. Якщо продавець зобов`язаний передати покупцеві крім неоплаченого також інший товар, він має право зупинити передання цього товару до повної оплати всього раніше переданого товару, якщо інше не встановлено договором або актами цивільного законодавства.
Пунктами 1, 2, 5, 7, 14 частини першої статті 3 Закону України «Про електронну комерцію» встановлено, що у цьому Законі нижченаведені терміни вживаються в такому значенні:
електронна комерція - відносини, спрямовані на отримання прибутку, що виникають під час вчинення правочинів щодо набуття, зміни або припинення цивільних прав та обов`язків, здійснені дистанційно з використанням інформаційно-комунікаційних систем, внаслідок чого в учасників таких відносин виникають права та обов`язки майнового характеру.
електронна торгівля - господарська діяльність у сфері електронної купівлі-продажу, реалізації товарів дистанційним способом покупцю шляхом вчинення електронних правочинів із використанням інформаційно-комунікаційних систем;
електронний договір - домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав і обов`язків та оформлена в електронній формі;
електронний правочин - дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків, здійснена з використанням інформаційно-комунікаційних систем.
реалізація товару дистанційним способом - укладення електронного договору на підставі ознайомлення покупця з описом товару, наданим продавцем у порядку, визначеному цим Законом, шляхом забезпечення доступу до каталогів, проспектів, буклетів, фотографій тощо з використанням інформаційно-комунікаційних систем, телевізійним, поштовим, радіозв`язком або в інший спосіб, що виключає можливість безпосереднього ознайомлення покупця з товаром або із зразками товару під час укладення такого договору.
Отже, сутність поняття «договір», як визначеного в Цивільному кодексу України, так і в Законі України «Про електронну комерцію» при наведенні визначення терміну «електронний договір» полягає в домовленості двох або більше сторін, яка спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. При цьому у випадку, якщо договір є двостороннім, до яких віднесено і договір купівлі-продажу як права, так і обов`язки мають виникати в кожної зі сторін.
При цьому, щоб договір купівлі-продажу відбувся, в розумінні моменту видачі розрахункового документу, необхідна сукупність вимог, а саме передача товару (або зобов`язання його передати) та приймання товару (зобов`язання прийняти) і сплата за нього грошових коштів (що є підставою для видачі розрахункового документу).
Водночас у випадку якщо на момент передачі позивачем до служби доставки, а саме, ТОВ «Нова Пошта» товару, оплата якого буде здійснюватися виключно в момент його отримання в службі доставки (післясплата) без проведення навіть часткової передоплати, договір купівлі-продажу не може вважатися таким, що відбувся, оскільки хоча позивач і направив покупцю товар, тобто реалізував частину обов`язків, які виникають нього у випадку укладення відповідного договору, водночас він не набув права вимагати від покупця виконання його частини обов`язків, а саме: прийняти та оплатити товар.
Так, у випадку здійснення реалізації товарів з післясплатою, через Інтернет, тобто дистанційним способом, положення чинного законодавства не покладають на особу, яка розмістила замовлення на сайті обов`язок, його отримати, як і не наділяє продавця правом вимагати від відповідної особи забрати товар та його оплатити.
Відтак, хоча положеннями, як Цивільного кодекс України, так і Закону України «Про електронну комерцію» врегульовано порядок укладення договорів купівлі-продажу, у тому числі у випадку здійснення електронної комерції та реалізації товарів дистанційним способом, водночас при цьому відповідне регулювання не враховує всіх реалій сучасних умов здійснення електронної комерції та має прогалини.
Так, за обставин цієї справи відповідна прогалина полягає в тому, що спочатку позивач здійснює направлення на адресу особи, яка розмістила замовлення, відповідного товару з його післясплатою, і тільки після того як відповідна особа його отримає та здійснить за нього оплату вона набуває статусу покупця та правовідносини між позивачем та особою яка розмістила замовлення набувають ознак договору купівлі-продажу.
Суд звертає увагу на те, що Міністерство фінансів України в листі 02 січня 2026 року №11220-02-2/93, який було складено відповідно до листа Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 22 грудня 2025 року №04-32/10-2025/296356 щодо визначення дати отримання доходу платниками єдиного податку у разі продажу товарів із використанням накладеного платежу через ТОВ «Нова Пей» зазначило наступне: «Ураховуючи викладене, у разі продажу товарів платниками єдиного податку з використанням послуг ТОВ «Нова Пей», оплата за який здійснюється при отриманні покупцем такого товару шляхом переказу коштів небанківським надавачем платіжних послуг, зокрема з використанням платіжних систем / сервісів такого надавача платіжних послуг, датою отримання доходу платника єдиного податку є дата зарахування коштів на рахунок такого платника.».
Зазначений висновок узгоджується з позицією Верховного Суду викладеного у постановах від 03 червня 2026 року у справі № 520/27700/25, від 30 червня 2026 року у справі № 340/5132/25.
Суд наголошує на тому, що у спірних правовідносинах Товариство не здійснювало приймання від покупців готівкових коштів, платіжних карток чи інших платіжних інструментів за місцем реалізації товару, а отримувало кошти виключно від надавача платіжних послуг у безготівковій формі на підставі укладеного договору про переказ коштів. При цьому покупці здійснювали оплату товару фінансовій установі, яка в межах власної ліцензованої діяльності забезпечувала подальше перерахування відповідних коштів на рахунок позивача.
За таких обставин операції з надходження коштів від ТОВ «НоваПей» на рахунок позивача не можуть бути ототожнені з розрахунковими операціями у розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР, а відтак у позивача був відсутній обов`язок щодо проведення таких операцій через реєстратор розрахункових операцій або програмний реєстратор розрахункових операцій відповідно до вимог статті 3 зазначеного Закону.
Водночас судами попередніх інстанцій не встановлено та матеріали справи не містять доказів того, що позивач безпосередньо приймав від покупців готівкові кошти чи інші платіжні інструменти за місцем реалізації товару, здійснював розрахункові операції без застосування РРО/ПРРО або вчиняв інші дії, які відповідно до Закону № 265/95-ВР утворюють склад правопорушення, передбаченого пунктом 1 статті 17 цього Закону.
16. Таким чином, з урахуванням встановлених у цій справі судами першої та апеляційної інстанцій обставин та правового регулювання спірних правовідносин, а також надані учасниками справи докази та пояснення, Суд зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення № [номер приховано] від 04.08.2025 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства.
17. За таких обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних та правових підстав позовних вимог і заперечень проти них, вказав про обґрунтованість таких позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи.
19. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
20. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
21. З огляду на зазначене, Суд приходить до висновку, що касаційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАНДМАНН» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2026 року у справі № 160/32411/25 підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛАНДМАНН» задовольнити.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2026 року у справі № 160/32411/25 скасувати, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2026 року у цій справі залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді І.Я.Олендер І.А. Гончарова В.П. Юрченко