ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 жовтня 2026 року
м. Київ
справа № 520/21435/25
адміністративне провадження № К/990/26633/26
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2026 року (головуючий суддя Жигилій С.П., судді: Спаскін О.А., Макаренко Я.М.) у справі №520/21435/25 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області, третя особа - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області) в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Харківській області від 20 листопада 2024 року №0[телефон приховано];
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Харківській області від 20 листопада 2024 року №0[телефон приховано].
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Враховуючи, що перевірка, яка проведена відносно позивача є незаконною, та, як наслідок, акт такої перевірки з викладеними у ньому висновками, є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення не можуть бути визнані правомірними.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 11 грудня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Здійснюючи висновок про правомірність проведення фактичної перевірки, суд першої інстанції врахував надходження до контролюючого органу звернення покупця (споживача) про порушення позивачем установленого порядку проведення розрахункових операцій, у зв`язку з чим суд виснувався, що наказ про проведення перевірки містить правові підстави, визначені пп. 80.2.3 п.80.2 ст. 80 ПК України для її проведення.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06 липня 1995 року (далі - Закон №265/95-ВР) є обґрунтованим, з огляду на що наявні правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
У зв`язку з цим, суд дійшов висновку, що відповідачем доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, тоді як позивачем не спростовано недотримання вимог чинного законодавства щодо здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 травня 2026 року апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнив. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року по справі скасував. Ухвалив постанову, якою позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 20 листопада 2024 року №0[телефон приховано], яким до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1 020,00 грн; від 20 листопада 2024 року №0[телефон приховано], яким до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 2271833 грн.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що у податкового органу, відповідно до наказу про проведення фактичної перевірки відсутнє право на проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 , оскільки всупереч імперативної вимоги п. 81.1 ст. 81 ПК України у цьому наказі відсутні посилання на призначення перевірки саме ФОП ОСОБА_1 . Враховуючи викладене, апеляційний суд виснувався про те, що протиправність наказу про призначення та проведення контролюючим органом перевірки є достатньою підставою для визнання протиправними прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, що зумовлює відсутність необхідності перевірки порушення податкового законодавства по суті. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Не погоджуючись із судовим рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, а позовну заяву залишити без розгляду. У разі відмови у задоволенні клопотанні про залишення позову без розгляду, скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2026 року, залишивши в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2025 року.
Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Деталізуючи підстави подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок щодо застосування норми права п.42.2 ст. 42 ПК України у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 24 вересня 2025 року у справі №520/7480/25, у якому зазначено, що поштова кореспонденція направлялась за податковою адресою позивача та він не заперечує правильність адреси. З цього приводу контролюючий орган вказує, що у матеріалах справи наявні докази направлення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень на податкову адресу позивача та їх повернення з відміткою поштового відділення «за закінченням терміну зберігання». Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції порушив норму процесуального права, а саме: ч.2 ст. 122 КАС України щодо строків звернення до суду.
Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник також зауважує про порушення норм процесуального права, яке відповідач вбачає в тому, що суд апеляційної інстанції не дослідив належним чином зібрані у справі докази. Зокрема, вказує, що суд апеляційної інстанції, зазначаючи про те, у контролюючого органу були відсутні підстави для проведення фактичної перевірки, так як у наказі відсутні прізвище, ім`я, по-батькові особи - платника податку, який перевіряється, не застосував висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 19 лютого 2026 року у справі №520/7463/25. Відповідач вказав, що у наказі про проведення перевірки чітко зазначена назва магазину, де повинна проводитись перевірка, та вказана його адреса.
Окрім цього, ГУ ДПС акцентувало на протиправності висновку апеляційного суду про те, що відповідач не надав доказів звернення споживача, яке слугувало підставою для проведення фактичної перевірки на підставі пп.80.2.3 п.80.2 ст. 80 ПК України. Зокрема, відповідач пояснив, що звернення покупця (споживача), яке є в матеріалах справи, оформлене відповідно до закону, в ньому вказується про можливі порушення законодавства стосовно магазинів «ІНФОРМАЦІЯ_1», які здійснюють діяльність з продажу техніки Apple, що знаходяться за декількома адресами у м.Дніпро, серед яких магазин, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . У зверненні вказано, що при отриманні товару у магазині не було надано фіскальні чеки. На підтвердження вказаного, відповідач надав суду апеляційної інстанції копію скарги споживача, проте апеляційний суд в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, протиправно ствердив про ненадання доказів на підтвердження наявності відповідного звернення.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2026 року залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
У письмових поясненнях третя особа - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області просить у задоволенні позову відмовити.
Третя особа вважала важливим звернути увагу Суду на достатність відображення в наказі підстав для проведення фактичної перевірки як нумераційного позначення відповідного пункту статті Податкового кодексу України.
Також третя особа зазначила, що за результатами перевірки встановлено порушення п.12 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині не ведення в установленому порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та п. 85.2 статті 85 ПК України, а саме: не надання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Верховний Суд ухвалою від 24 серпня 2026 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2026 року.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Предметом касаційного перегляду у цій справі є питання: 1) додержання позивачем строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, у разі, коли платником податків не проводилася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору; правомірність/протиправність такого поновлення судами попередніх інстанцій; 2) дотримання податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки в контексті повноти відображення в наказі підстав її проведення та зазначення в наказі відомостей про суб`єкта господарювання, який підлягає перевірці, зокрема прізвища, ім`я та по батькові фізичної особи-підприємця.
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій встановили, що Головне управління ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою АДРЕСА_1 , суб`єкта господарювання - ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 08 жовтня 2024 року №2914/04/36/07/РРО/ НОМЕР_1 .
Актом перевірки встановлено порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, п. 85.2 ст. 85 ПК України та ст. ст. 20, 21, 22, 23, 24 Кодексу законів про працю України.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Харківській області 20 листопада 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0[телефон приховано], яким за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф), передбачені п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54, п. 121.1 ст. 121 ПК України, у розмірі 1 020,00 грн;
- №0[телефон приховано], яким за порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф), передбачені п. 54.3.3 п.54.3 ст. 54 Податкового кодексу, ст.20 Закону №265/95-ВР, у розмірі 2271833 грн.
Не погоджуючись з указаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Щодо доводів відповідача про порушення позивачем шестимісячного строку звернення до суду при оскарженні податкових повідомлень-рішень, колегія суддів зазначає наступне.
Процесуальна природа та призначення строків звернення до суду зумовлюють при вирішенні питання їх застосування до спірних правовідносин необхідність звертати увагу не лише на визначені у нормативних приписах відповідних статей загальні темпоральні характеристики умов реалізації права на судовий захист - строк звернення та момент обрахунку його початку, але й природу спірних правовідносин, з приводу захисту прав, свобод та інтересів у яких особа звертається до суду.
Різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю у підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їхнє оскарження.
Встановлення строків звернення до адміністративного суду у системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень у адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом встановленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії у часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
Частиною першою статті 122 КАС України встановлено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Отже, зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду у публічно-правових спорах. Водночас, вона передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права у судовому порядку, є Податковий кодекс України.
Статтею 56 ПК України визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Так, відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
Таким чином, пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 27 січня 2022 року у справі №160/11673/20 сформулював наступний правовий висновок: «Процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Судова палата вважає, що такий висновок не суперечить пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України, який закріплює право на звернення до суду з позовом у будь-який момент після отримання такого рішення, але при реалізації цього права має враховуватися строк давності».
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 16 липня 2025 року у справі № 500/2276/24 також вирішувала питання визначення строку звернення до суду із позовом про оскарження податкового повідомлення-рішення та за наслідками аналізу норм Податкового кодексу України у взаємозв`язку з нормами Кодексу адміністративного судочинства України виснувала, що в адміністративному судочинстві можна виділити такі строки оскарження рішень/дій/бездіяльності суб`єкта владних повноважень:
1) якщо платник податків не оскаржував рішення контролюючого органу в досудовому (адміністративному) порядку - строк звернення до суду становить 6 місяців (частина друга статті 122 КАС України);
2) якщо платник податків оскаржував рішення контролюючого органу в досудовому (адміністративному) порядку, яке не стосується нарахування грошових зобов`язань (наприклад, блокування ПН; присвоєння ризикового статусу тощо), - строк звернення до суду становить 3 місяці (частина четверта статті 122 КАС України);
3) якщо платник податків оскаржував рішення контролюючого органу в досудовому (адміністративному) порядку, яке передбачає нарахування грошових зобов`язань (наприклад, податкове повідомлення-рішення), - строк звернення до суду становить 1 місяць (пункт 56.19 статті 56 Податкового кодексу України).
Таким чином, строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (без використання процедури досудового вирішення спору) становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Відтак, строк звернення до суду, з урахуванням правил обчислення процесуальних строків, визначених частиною другою статті 122 КАС України, у цій справі сплинув.
Водночас, при касаційному перегляді слід оцінити дотримання судами норм процесуального права при вирішенні питання щодо поважності наведених позивачем причин пропуску строку звернення до суду.
Стаття 123 КАС України встановлює наслідки пропущення строків звернення до адміністративного суду. Зокрема, частиною третьою цієї статті визначено, що в разі якщо факт пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду буде виявлено судом після відкриття провадження в адміністративній справі і позивач не заявить про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані ним у заяві, будуть визнані судом неповажними, суд залишає позовну заяву без розгляду.
Відповідно до частини першої статті 121 КАС України суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.
Правовий інститут строків звернення до адміністративного суду за захистом свого порушеного права не містить вичерпного, детально описаного переліку причин чи критеріїв їх визначення. Натомість закон запроваджує оцінні, якісні параметри визначення таких причин - вони повинні бути поважними, реальними або непереборними і об`єктивно нездоланними на час плину строків звернення до суду. Ці причини (чи фактори об`єктивної дійсності) мають бути несумісними з обставинами, коли суб`єкт звернення до суду знав або не міг не знати про порушене право, ніщо правдиво йому не заважало звернутися до суду, але цього він не зробив і через власну недбалість, легковажність, байдужість, неорганізованість чи інше подібне за суттю ставлення до права на доступ до суду порушив ці строки.
Інакшого способу визначити, які причини належить віднести до поважних, ніж через зовнішню оцінку (кваліфікацію) змісту конкретних обставин, хронологію та послідовність дій суб`єкта правовідносин перед зверненням до суду за захистом свого права, немає. Під таку оцінку мають потрапляти певні явища, фактори та їх юридична природа; тривалість пропущеного строку; те, чи могли і яким чином певні фактори завадити вчасно звернутися до суду, чи перебувають вони у причинному зв`язку із пропуском строку звернення до суду; яка була поведінка суб`єкта звернення протягом цього строку; які дії він вчиняв і чи пов`язані вони з готуванням до звернення до суду тощо.
Визначення строку звернення до адміністративного суду в системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень в адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом установленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії в часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.
За загальним правилом перебіг строку на звернення до адміністративного суду починається від дня виникнення права на адміністративний позов, тобто, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Незнання про порушення через байдужість до своїх прав або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.
Звертаючись до суду першої інстанції із заявою про поновлення строку звернення до суду, позивач вказав про те, що він (позивач) не отримував оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Зазначив, що про порушення свого права позивач дізнався лише 22 квітня 2025 року (з відповіді на адвокатський запит, до якої відповідачем було долучено оскаржувані податкові повідомлення-рішення), а тому відлік строку звернення до суду позивач пов`язував саме з цією датою. Тому, на переконання позивача, шестимісячний строк необхідно обраховувати саме з цієї дати (22 квітня 2025 року).
Суд першої інстанції, вирішуючи питання про поновлення позивачу строку звернення до суду, надав належну оцінку наведеним у відповідному клопотанні обставинам та мотивам, якими заявник (позивач) обґрунтовував необхідність поновлення такого строку. Зокрема, як суд першої інстанції, так і суд апеляційної інстанції (при розгляді клопотання контролюючого органу про залишення позову без розгляду) врахували доводи позивача про поважність пропуску строку звернення до суду, які полягали у наступному: не отримання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень; про порушення свого права позивач дізнався лише 22 квітня 2025 року (з відповіді на адвокатський запит); через військовий стан та постійні обстріли позивач був змушений залишити місто Харків та виїхати до міста Львова, а з лютого 2025 року він проживає у місті Конотоп Сумської області.
Обґрунтування позивачем поважності підстав пропуску строку звернення до суду зводилося до комплексу обставин, пов`язаних з військовою агресією, небезпековою ситуацією та обстрілами.
Колегія суддів звертає увагу, що за позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 29 вересня 2022 року (справа №500/1912/22), протягом усього періоду дії воєнного стану, запровадженого на території України у зв`язку із збройною агресією російської федерації, суворе застосування адміністративними судами процесуальних строків стосовно звернення до суду із позовними заявами, апеляційними і касаційними скаргами, іншими процесуальними документами може мати ознаки невиправданого обмеження доступу до суду, гарантованого статтями 55, 124, 129 Конституції України, статтею 14 Міжнародного пакту про громадянські і політичні права та статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Вказані обставини у сукупності та докази на їх підтвердження свідчать, що в даному конкретному випадку суди належним чином оцінили наведені позивачем обставини, з якими він пов`язував пропуск строку звернення до суду.
Щодо дотримання податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки в контексті повноти відображення в наказі підстав її проведення.
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Так, підпунктом 75.1.3 пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.
Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
У цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідач поклав підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правова підстава).
Суди попередніх інстанцій, установили, що у наказі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 27 вересня 2024 року №4607-п як на підставу для проведення фактичної перевірки міститься посилання на підпункт 80.2.3 пункту 8.2 статті 80 ПК України.
Перевіряючи наявність фактичних підстав для видання наказу від 27 вересня 2024 року №4607-п, суд першої інстанції встановив, що матеріали справи містять звернення покупця (споживача) про порушення позивачем установленого порядку проведення розрахункових операцій. Тобто, фактичною підставою для призначення перевірки була отримана контролюючим органом інформація про можливі порушення порядку проведення розрахункових операцій магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 .
Суд першої інстанції зазначив, що така інформація відповідає фактичним обставинам, передбаченим ПК України, і є достатньою для реалізації повноважень контролюючого органу щодо призначення фактичної перевірки.
Оцінюючи належність оформлення наказу про призначення перевірки та направлень, суд першої інстанції дійшов висновку, що наказ містить усі обов`язкові реквізити, передбачені пунктом 81.1 статті 81 ПК України, зокрема чітку вказівку на об`єкт перевірки - магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 .
Суди попередніх інстанцій надали відмінну оцінку обставинам у цій справі.
Апеляційний суд, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що з наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 27 вересня 2024 року №4607 не вбачається, що такий прийнято у зв`язку з отриманням письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
Також суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідач та третя особа не зазначали про надходження відповідного звернення, а також не надають доказів на підтвердження наявності такого.
Суд апеляційної інстанції констатував, що відповідач не довів наявності підстав у розумінні пп.80.2.3 п. 8.2 ст. 80 ПК України для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Враховуючи наведене, апеляційний суд дійшов висновку, що недотримання відповідачем вимог ст.ст.80, 81 ПК України, які визначають порядок фактичної перевірки, є самостійним наслідком визнання перевірки незаконної та відсутності правових наслідків такої, у зв`язку з чим задовольнив позовні вимоги.
Проте колегія суддів вважає такі висновки судів поверхневими та передчасними, оскільки вони не в повній мірі стосуються аспектів, на які вказували відповідач та третя особа.
Згідно з висновками, викладеними Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 та від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
Крім того, відповідно до вказаних висновків, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.
Колегія суддів звертає увагу також на те, що Верховний Суд у постанові від 20 листопада 2018 року у справі №820/6001/16 наголосив, що фактичною підставою для проведення фактичної перевірки за підпунктом 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України є письмове звернення покупця (споживача), оформлене відповідно до Закону України «Про звернення громадян», і таке звернення має містити: дані про заявника (у тому числі адресу проживання або місце перебування); інформацію про суб`єкта господарювання, щодо якого подано скаргу; опис обставин, які заявник вважає порушенням; дату та предмет придбання товару/отримання послуги.
Застосовуючи наведені висновки до обставин цієї справи, суд виходить з того, що зі змісту наказу про призначення перевірки вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.3 ПК України), так і фактична.
У контексті усталеної практики суду касаційної інстанції та з урахуванням установлених у цій справі обставин, колегія суддів виходить з того, що зміст наказу про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам податкового законодавства, оскільки містить мінімально допустимий обсяг інформації, необхідний для ідентифікації підстав її призначення.
Водночас у кожному конкретному випадку, якщо підстави позову обґрунтовані неправомірністю призначення перевірки, суди повинні перевірити наявність фактичних підстав більш предметно.
Колегія суддів зазначає, що апеляційний суд дійшов помилкового висновку, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки з огляду на недоведеність наявності письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій.
Суд апеляційної інстанції залишив поза правовою оцінкою письмове звернення покупця (споживача), яке слугувало підставою для проведення перевірки відповідно до вимог підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Саме встановлення факту існування у контролюючого органу належної податкової інформації, є необхідною передумовою для висновку щодо правомірності прийняття рішення про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Поза увагою суду апеляційної інстанції залишилось дослідження письмового звернення покупця (споживача) від 27 вересня 2024 року та її змісту, що підтверджує фактичну підставу для призначення перевірки.
Суду необхідно дослідити таке письмове звернення покупця (споживача), чи оформлене воно (звернення/скарга) відповідно до Закону України «Про звернення громадян», чи таке звернення містить дані про заявника (у тому числі адресу проживання або місце перебування); інформацію про суб`єкта господарювання, щодо якого подано скаргу; опис обставин, які заявник вважає порушенням; дату та предмет придбання товару/отримання послуги.
Суд повинен надати оцінку таким даним та обґрунтувати, чи таке письмове звернення покупця (споживача) є інформацією у розумінні підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України для реалізації повноважень контролюючого органу щодо призначення фактичної перевірки.
Тобто, суду апеляційної інстанції необхідно надати належну правову оцінку письмовому зверненню покупця (споживача), та дослідити питання щодо його відповідності вимогам законодавства, зокрема, перевірити, чи оформлене таке звернення належним чином, чи містить воно конкретні відомості про обставини ймовірного порушення та чи могло слугувати належною підставою для вчинення відповідних контрольних заходів. Проте, суд апеляційної інстанції обмежився виключно констатацією того, що з наказу не вбачається, що такий прийнято у зв`язку з отриманням письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону; відповідач та третя особа не зазначають про надходження відповідного звернення, а також не надають доказів на підтвердження наявності такого. Поряд з цим, апеляційний суд будь-яких обґрунтувань з цього приводу не навів, з посиланням на відповідні належні докази, та в оскаржуваному судовому рішенні не відтворив власне твердження з огляду на наявність в матеріалах справи письмового звернення покупця (споживача) від 27 вересня 2024 року (а.с.221 т.2).
Суд апеляційної інстанції обмежився констатацією відповідних обставин, не навівши жодного обґрунтування та не мотивувавши, з яких саме підстав дійшов до висновку про задоволення позовних вимог. Це унеможливлює перевірку правильності такого висновку та свідчить про неповне дослідження обставин справи й неналежне мотивування судового рішення.
Щодо зазначення в наказі відомостей про суб`єкта господарювання, який підлягає перевірці, зокрема прізвища, ім`я та по батькові фізичної особи-підприємця, слід зазначити таке.
Так, у постанові Верховного Суду від 04 березня 2021 року у справі № 803/1171/17 зазначено, що формулювання наказу, яке містить лише загальне визначення господарської одиниці, унеможливлює ідентифікацію суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка.
Лише загальне визначення господарської одиниці за певною адресою без можливості індивідуалізувати конкретного суб`єкта господарювання, створює ризик проведення перевірки невизначеного кола осіб. Наприклад, зазначення у наказі господарської одиниці з продажу тютюну у торговельному центрі за певною адресою не дає змоги чітко встановити, щодо якого саме суб`єкта призначено перевірку, адже таких суб`єктів господарювання може бути декілька.
Водночас у цій справі в наказі прямо зазначено конкретний об`єкт перевірки - магазин із визначеною назвою та точною адресою його розташування, що дозволяє однозначно ідентифікувати місце здійснення господарської діяльності та виключає можливість довільного розширення меж перевірки з боку контролюючого органу.
Отже, зміст спірного наказу забезпечує належну індивідуалізацію об`єкта перевірки та не створює правової невизначеності щодо того, стосовно кого і де саме вона проводиться.
Суд апеляційної інстанції, дійшовши висновку про неправомірність проведення фактичної перевірки, обмежився дослідженням виключно процедурних аспектів спірних правовідносин та не надав оцінки доводам і запереченням сторін щодо суті заявлених вимог. Відтак, обставини, які покладені в основу оскаржуваних рішень контролюючого органу, а також правомірність встановлених під час перевірки порушень залишилися поза межами дослідження судом апеляційної інстанції.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Крім того, суд звертає увагу, що встановлення та надання судом належної оцінки всім підставам прийняття оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду.
Не встановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами норм процесуального права при розгляді справи.
Верховний Суд зазначає, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин у цій справі суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
За правилами пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Згідно частини четвертої статті 353 КАС України, справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Враховуючи вище викладене, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судом апеляційної інстанції порушено норми процесуального права, у зв`язку з чим та на підставі частини другої статті 353 КАС України, оскаржуване судове рішення підлягає скасуванню, а справа направленню на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2026 року у справі №520/21435/25 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді В.П. Юрченко І.А. Гончарова І.Я.Олендер