Харківський окружний адміністративний суд
61700, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 жовтня 2026 р. № 520/21186/26
Харківський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Марини Лук`яненко, розглянувши у приміщенні суду в м. Харкові у порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНДЖОЙ СМОУК» до Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕНДЖОЙ СМОУК» (далі - ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд:
1) визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Харківській області з проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК», податковий номер 46135759 та оформлення її результатів актом фактичної перевірки №16668/20/30/РРО/46135759 від 23.04.2026;
2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Черкаській області №8668/23-00-09-01 від 08.05.2026, прийняте на підставі акту фактичної перевірки №16668/20/30/РРО/46135759 від 23.04.2026.
Аргументуючи свої вимоги, Позивач зазначив, що оскаржувану перевірку проведено з порушенням норм Податкового кодексу України, оскільки ГУ ДПС у Харківській області за відсутності наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК», оформлюючи її результат актом фактичної перевірки №16668/20/30/РРО/46135759 від 23.04.2026, діяло поза межами власних повноважень та у спосіб, що суперечить положенням податкового законодавства України, а тому зафіксовані в ході перевірки порушення позивачем ч. 2 ст. 23 Закону України №3817, не мають під собою правових підстав, бо товар який реалізувався позивачем не є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД окремо або в наборах).
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 22.07.2026 року позовну заяву було залишено без руху та надано позивачу строк для усунення недоліків.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 27.07.2026 після усунення недоліків прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.
Представник Відповідача - Головного управління ДПС у Харківській області, за допомогою системи "Електронний суд" надіслав суду відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити у задоволенні позовних вимог посилаючись на правомірність оскаржуваних дій та рішення. Зазначив, що листом ДПС України від 23.01.2026 № 1521/7/99-00-07-03-04-07, з метою виконання рішення Ради національної безпеки і оборони України від 21.07.2025 «Про запровадження правових і організаційних заходів щодо мораторію на безпідставні перевірки та втручання державних органів у діяльність бізнесу й стимулювання економічного зростання в Україні», введеного в дію Указом Президента України від 21 липня 2025 № 538/2025, та з урахуванням заходів впливу, визначених в Операційному плані діяльності ДПС з правління податковими ризиками на 2026 рік, направлено перелік суб`єктів господарювання для врахування під час організації фактичних перевірок, зокрема, щодо ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК», який згідно баз даних ДПС України у грудні 2025 року декларував лише безготівкові операції (готівкові операції відсутні). На підставі вказаного листа ДПС України та пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального), з урахуванням вимог Наказу № 470, керівником ГУ ДПС видано наказ від 14.04.2026 № 1627-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК» за період діяльності з 30.09.2025 по день закінчення перевірки, відповідно до якого проведена фактична перевірка магазину за адресою: просп. Героїв Харкова, буд. 190-А, м. Харків, де здійснює діяльність ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК». В ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ "ЕНДЖОЙ СМОУК" за адресою: м. Харків просп. Героїв Харкова буд. 190-А, здійснює діяльність з розповсюдження, реалізації (роздрібної торгівлі) товарів для використання (споживання) електронних сигарет, а саме: електронні випаровувачі (електронні сигарети), аксесуари для їх використання, сировини (складових) для рідин, що використовуються в електронних сигаретах у вигляді ароматичних добавок (ароматизаторів), нікотину та гліцерину. Зазначив, що під час перевірки проведено аналіз фіскальних чеків ПРРО ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК» з фіскальним номером [номер приховано], зареєстрованого за адресою: м. Харків проспект Героїв Харкова, буд. 190-А та встановлено факти систематичної реалізації сировини для рідин, а також реквізитів фіскальних касових чеків, наведеного в додатку 1 до акту перевірки. Загальна вартість реалізації сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах склала 267152,40 грн. Отже в ході перевірки встановлено факти роздрібної торгівлі (розповсюдження) сировини для рідини, що використовуються в електронних сигаретах та нікотину, що на думку відповідача, є порушенням ч. 2 ст. 23 Закону № 3817.
Представник Відповідача - Головного управління ДПС у Черкаській області, за допомогою системи "Електронний суд" надіслав суду відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити у задоволенні позовних вимог посилаючись на правомірність проведеної фактичної перевірки, оскільки всі вимоги для початку проведення перевірки були виконані працівниками ГУ ДПС у Харківській області, а посадові особи податкового органу допущені до проведення перевірки. Стосовно виявлених порушень, Відповідач підтримав правову позицію, викладену Головним управлінням ДПС у Харківській області у відзиві на позов.
У відповіді на відзив позивач підтримав правову позицію, викладену у позовній заяві, просив суд задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. При цьому, наполягав та тому, що наказ на проведення спірної перевірки не був вручений повноважному представнику платника податків, що є грубим порушенням наведених вище норм податкового законодавства. Також, наполягав на тому, що реалізований ним товар не підпадає під зазначену вище заборону, бо: 1) Гліцерин харчовий - не є суміш`ю компонентів (через відсутність у своєму складі нікотину) визначених для сировини для рідин у розумінні пункту 78 частини 1 статті 1 Закону № 3817-IX, що використовується в електронних сигаретах; 2) «Ароматизатор харчовий» - не є суміш`ю компонентів (через відсутність у своєму складі нікотину) визначених для сировини для рідин у розумінні пункту 78 частини 1 статті 1 Закону № 3817-IX, що використовується в електронних сигаретах; 3) Підсилювач міцності - не є нікотином який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, та одночасно не є суміш`ю компонентів (через відсутність у своєму складі інших компонентів, крім нікотину) визначених для сировини для рідин у розумінні пункту 78 частини 1 статті 1 Закону № 3817-IX, що використовується в електронних сигаретах.
Суд зазначає, що відповідно до положень ст.257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності. За правилами спрощеного позовного провадження може бути розглянута будь-яка справа, віднесена до юрисдикції адміністративного суду, за винятком справ, зазначених у частині четвертій цієї статті.
Відповідно до ч.5 ст.262 КАС України суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.
Отже, враховуючи вищевикладене, дана справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними в матеріалах справи доказами.
Дослідивши наявні в матеріалах справи докази, проаналізувавши доводи позову і заперечень проти нього, суд встановив наступне.
Судом встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю «ЕНДЖОЙ СМОУК», код ЄДРПОУ 46135759, зареєстровано в Єдиному державному реєстрі 12.09.2025, за №101110102[телефон приховано], місцезнаходження якого розташоване за адресою: 18008, Черкаська обл., місто Черкаси, вул. Смілянська, будинок 80, квартира 22.
Позивач, перебуває на обліку в 2300 - ГОЛОВНЕ УПРАВЛІННЯ ДПС У ЧЕРКАСЬКІЙ ОБЛАСТІ та провадить свою діяльність за основним видом діяльності: КВЕД 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах, та має зареєстровані РРО/ПРРО за місцем здійснення діяльності, за адресою: м. Харків, проспект Героїв Харкова, буд. 190-А.
Головним управлінням ДПС у Харківській області на підставі наказу від 14.04.2026 №1627-П та направлень на перевірку від 14.04.2026 №2999, №2998, проведено фактичну перевірку ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ЕНДЖОЙ СМОУК», податковий номер 46135759, на підставі статей 20, 80 Податкового Кодексу України та тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану в Україні на підставі п. 69.27 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України (із змінами) з питань дотримання вимог Податкового Кодексу України, Кодексу законів про працю України, Законів України від 06 липня 1995року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами), від 02 березня 2015 року №222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» (із змінами), від 18 червня 2024 року №3817-ІX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біостанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировни, рідин, що використовуються в слектронних сигаретах, та пального», Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління національного банку України від 29.12.2017року №148 (із змінами), та інших нормативних актів, що підлягають перевірці, за місцем фактичного здійснення діяльності, за адресою: м. Харків, проспект Героїв Харкова, буд. 190-А.
За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки №16668/20/30/РРО/46135759 від 23.04.2026 (далі за текстом - Акт перевірки №16668).
Актом перевірки №16668 встановлено, що ТОВ "ЕНДЖОЙ СМОУК" за адресою: м. Харків проспект Героїв Харкова буд.190-А, здійснює діяльність з розповсюдження, реалізації (роздрібної торгівлі) товарів для використання (споживання) електронних сигарет, а саме: електронні випаровувачі (електронні сигарети), аксесуари для їх використання, сировини складових) для рідин, що використовуються в електронних сигаретах у вигляді ароматичних добавок (ароматизаторів), нікотину та гліцерину.
У ході перевірки встановлено факт реалізації (розповсюдження) для кінцевого споживання набору для рідин, що використовуються в електронній сигареті у складі: Ароматизатор харчовий Стімпаф Notes-mango and berries 12мл (манго та ягоди); Гліцерин USP - Стімпаф steampuft (ємність 15мл., виробник ТОВ "КЛАУД КАСТЛ ЛАБ"); підсилювач міцності (steampuff об`єм 3 мл.) (Мрц 120,00) (склад: монопрополенгліколь, нікотин,бензоат, нікотин, дистильована вода, бензойна кислота, виробник ТОВ "Клауд Кастл Лаб"). Призначення: рідка суміш призначена для підсилення рівня міцності рідин, то використовується в електронних сигаретах заправних контейнерах та інших нікотиновмісних продуктах.
Розрахункова операція купівлі через ПРРО проведено, фіскальний чек на вартість набору в сумі 306,00 грн:( фіскальний6 чек від 2. gRoqLZSfo-0). Під час перевірки проведено аналіз фіскальних чеків ПРРО ТОВ "ЕНДЖИЙ СМОУК" з фіскальним номером [номер приховано], що є зареєстрованим за адресою м.Харків проспект Героїв Харкова буд. 190А, та встановлено факти систематичної реалізації сировини для рідин, а також реквізитів фіскальних касових чеків наведеного у додатку 1 до акта перевірки.
Отже, у ході перевірки встановлено факти роздрібної торгівлі (розповсюдження) сировин для рідин, що використовують у електронних сигаретах та нікотину, що є порушенням ч.2 ст.23 Закону №3817, згідно якої, роздрібна торгівля на території України сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
У ході вибіркової перевірки даних електронних фіскальних чеків ПРРО магазину ТОВ "ЕНДЖОЙ СМОУК" за адресою: м.Харків проспект Героїв Харкова буд. 190А, встановлено факти реалізації компонентів (сировини) для виготовлення рідин, що використовуються в електронних сигаретах (нікотин, гліцерин, пропіленгліколь з ароматизатором) в асортименті за період з 14.10.2025 року по 22.04.2026 року включно. Загальний перелік вказаних товарів з зазначенням їх найменувань, місткості, вартості, реквізитів фіскальних касових чеків наведено в додатку І до акту перевірки, згідно якого, загальна вартість реалізації компонентів (сировини) для виготовлення рідин, що використовуються в електронних сигаретах у перевіряємому періоді становить 267 152,40 грн.
Отже, перевіркою встановлене порушення частини 2 статті 23, частини 13 статті 42 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
На підставі Акту перевірки №16668 ГУ ДПС у Черкаській області прийняте податкове повідомлення - рішення №8668/23-00-09-01 від 08.05.2026року, за платежем штрафна (фінансова санкція), у розмірі 534 304,80 грн.
Вважаючи висновки акту перевірки №16668 необґрунтованими, та як наслідок непогоджуючись і з правомірністю прийнятого на його підставі податкового повідомлення - рішення №8668/23-00-09-01 від 08.05.2026року, позивач звернувся до суду з відповідним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, суд виходить з наступного.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захист) здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначає Закон України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 18.06.2024 №3817-ІХ, який набрав чинності 27 липня 2024 року (далі - Закон №3817-ІХ).
Статтею 23 Закону №3817-ІХ визначено основні вимоги до роздрібної торгівлі тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та тютюновою сировиною.
Так, роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб`єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється (ч. 2 ст. 23 Закону №3817-ІХ).
Частиною 1 пункту 11 статті 73 Закону № 3817-ІХ передбачено, що за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.
Відповідно до п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону № 3817-ІХ, до суб`єктів господарювання за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, застосовуються штрафні санкції у розмірі - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
В розрізі даної справи спірним є питання, чи відносяться реалізовані позивачем товари до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Як слідує з акту перевірки №16668, проведеним аналізом баз даних СОД РРО ДПС України встановлені факти роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, згідно реєстрів чеків наведені в додатку до акту перевірки ароматизатори в асортименті, гліцерин та підсилювач міцності, чим, на думку податкового органу, порушено ч. 2 ст. 23 Закону №3817-ІХ, відповідальність за що передбачена п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону № 3817-ІХ.
Отже, контролюючий орган в ході фактичної перевірки позивача прийшов до висновку про те, що позивач здійснює роздрібну торгівлю саме сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Згідно пп. 14.1.56-4 статті 14 ПК України рідини, що використовуються в електронних сигаретах - це рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях.
Відповідно до п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
Пункт 215.1 статті 215 ПК України визначає, що до підакцизних товарів належать, в тому числі, рідини, що використовуються в електронних сигаретах.
Підпункт 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 ПК України дає виключний перелік рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з яких справляється податок і які, відповідно, є підакцизними товарами. Так, до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях, належать товари з такими кодами товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: 2404 12 00 10; 2404 19 90 10; 2404 12 00 90; 2404 19 90 90.
За змістом наведеної норми, до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях, належать товари з такими кодами товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: 2404 12 00 10; 2404 19 90 10; 2404 12 00 90; 2404 19 90 90.
Матеріалами перевірки, оформлені актом перевірки №16668, не підтверджено, що ароматизатор харчовий, та гліцерин харчовий відносяться до товарів з такими кодами товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД: 2404 12 00 10; 2404 19 90 10; 2404 12 00 90; 2404 19 90 90.
Суд зазначає, що за матеріалами перевірки відповідач визначив товар, реалізацію якого здійснював позивач (гліцерин харчовий, ароматизатор харчовий) - не як рідину що використовуються в електронних сигаретах, у розумінні пп. 14.1.56-4 статті 14 ПК України, реалізація якої дозволена на підставі ліцензії за ч. 1 ст. 23 Закону України №3817-IX), а як сировину для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, у розумінні п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ, реалізація якої заборонена на підставі ч. 2 ст. 23 Закону України №3817-IX).
Між тим, встановлені під час фактичної перевірки факти реалізації товару, ні підпадають під зазначену ч. 2 ст. 23 Закону України №3817-IX заборону.
Так, пунктом 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ визначено, що сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - є суміш таких компонентів: нікотину; солі нікотину чистотою не менше ніж 98 відсотків; спеціально підготовленої води; гліцерину дистильованого; пропіленгліколю (це безбарвна, в`язка, гігроскопічна рідина без запаху, але із слабким солодкуватим смаком) та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини. При цьому, така суміш не призначена для кінцевого використання електронних сигарет для створення аерозолів (парів).
Системний аналіз положень пункту 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ та частини 2 статті 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX дає змогу дійти висновку, що забороні підлягає роздрібна реалізації сировини для рідин, що використовується в електронних сигаретах у змісті якої вже міститься нікотин, або в наборі з нікотином який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД.
Між тим, реалізовані позивачем «Харчовий гліцерин» та «Харчовий ароматизатор» - не є сумішшю компонентів визначених для сировини для рідин у розумінні пункту 78 частини 1 статті 1 Закону № 3817-IX, що використовується в електронних сигаретах, через відсутність у своєму складі нікотину.
Одночасно, матеріалами перевірки не підтверджено, що реалізований позивачем «Підсилювач міцності» - є нікотином який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, або є сумішшю компонентів визначених для сировини для рідин у розумінні пункту 78 частини 1 статті 1 Закону № 3817-IX, що використовується в електронних сигаретах.
Зі змісту наведених норм слідує, що речовина може бути визначена сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах за умови наявності в її складі сукупності перелічених складових елементів, які в свою чергу мають відповідати встановленим законодавством хімічним властивостям (показникам).
Таким чином, умовою віднесення окремих речовин (сумішей) до сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, можливе виключно за умови перевірки їх відповідності ознакам визначеним п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ.
Водночас, в актах перевірок відсутні будь-які відомості про те, яким чином перевіряючі встановили відповідність товарів, продаж яких здійснював позивач, ознакам визначеним в п. 78 ч. 1 ст. 1 №3817-ІХ.
Натомість, матеріалами справи підтверджено, що з метою здійснення діяльності з роздрібної торгівлі відповідною групою товарів, позивачем була здійснена оптова закупівля таких товарів у контрагентів-постачальників.
Так, придбання позивачем харчових ароматизаторів гліцерину та підсилювачу міцності здійснювалося позивачем у виробників цих товарів.
Судом встановлено, що 02.12.2025 року між ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК» (Покупець) та ТОВ «КЛАУД КАСТЛ ЛАБ» (Постачальник), був укладений договір поставки №262-ККЛ, відповідно до умов п. 1.1. якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця Товар відповідно до його письмового замовлення, а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити його вартість на умовах даного Договору. На виконання зазначеного договору поставки №262-ККЛ від 02.12.2025року були складені наступні видаткові накладні: №3119 від 09.12.2025року, товар: «Ароматизатор харчовий», код УКТЗЕД 3302 10 90 00, на суму 151 462,50грн. з ПДВ; №3120 від 09.12.2025року, товар: «Гліцерін харчовий фасований саше», код УКТЗЕД 2905 45 00 00, на суму 22050,00грн. з ПДВ; №3217 від 22.12.2025року, товар: «Підсилювач міцності «Steampuff», код УКТЗЕД [номер приховано], на суму 310740,00грн. з ПДВ; №3261 від 30.12.2025року, товар: «Ароматизатор харчовий Steampuff», код УКТЗЕД 3302 10 90 00, на суму 2 130грн. з ПДВ; №17 від 07.01.2026року, товар: «Ароматизатор харчовий», код УКТЗЕД 3302 10 90 00, на суму 42 298,48грн. з ПДВ; №212 від 04.02.2026року, товар: «Ароматизатор харчовий», код УКТЗЕД 3302 10 90 00, на суму 31 985,02грн. з ПДВ; №213 від 04.02.2026року, товар: «Гліцерін харчовий фасований саше», код УКТЗЕД 2905 45 00 00, на суму 3 150,00 грн. з ПДВ;
06.10.2025 року між ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК» (Покупець) та ТОВ «КЛАУД КАСТЛ ЛАБ» (Постачальник), був укладений договір поставки №А_ДП_061025, відповідно до умов п.п. 1.1., 1.2 якого Постачальник зобов`язується поставляти Покупцю Товар, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити такий Товар. Найменування, номенклатура, вартість та кількість Товару вказуються в видаткових накладних на Товар, які є невід`ємною частиною цього Договору. На виконання зазначеного договору поставки №А_ДП_061025 від 06.10.2025року були складені наступні видаткові накладні: №2500 від 07.10.2025року, товар: «Підсилювач міцності «Steampuff», код УКТЗЕД [номер приховано], на суму 65000грн. з ПДВ; №2811 від 14.11.2025року, товар: «Підсилювач міцності «Steampuff», код УКТЗЕД [номер приховано], на суму 65000грн. з ПДВ.
Таким чином, наявними первинними документами на закупівлю позивачем товарів у власних контрагентів-постачальників, підтверджується придбання позивачем товарів за наступними УКТЗЕД: [номер приховано] (підсилювач міцності); [номер приховано] (підсилювач міцності); 3302 10 90 00 (ароматизатор харчовий); 2905 45 00 00 (гліцерин харчовий).
Разом із тим, матеріали справи містять: висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 05.07.2023року №12.2-18-2/8490, про відповідність вимогам діючого санітарного законодавства України об`єкту експертизи ТУ У 10.8-44967139-002:2023 «АРОМАТИЗАТОРИ ХАРЧОВІ. ТЕХНІЧНІ УМОВИ», розробник: ТОВ «КЛАУД КАСТЛ ЛАБ», та висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 28.06.2023року №12.2-18-2/8113, про відповідність вимогам діючого санітарного законодавства України об`єкту експертизи ТУ У 20.4-44967139-001:2023 «ГЛІЦЕРІН ФАСОВАНИЙ. ТЕХНІЧНІ УМОВИ»., розробник: ТОВ «КЛАУД КАСТЛ ЛАБ»;
На такі товари видані сертифікати відповідності, які зареєстровані в реєстрі Державним підприємством «Львівстандартметрологія» за №UA.VOLYN.Sx.064-25 (терміном дії з 16.07.2025року до 15.07.2027року) та №UA.VOLYN.Sx.065-25 (терміном дії з 16.07.2025року до 15.07.2027року) відповідно, які містяться в матеріалах справи.
Згідно технічних умов Харчові ароматизатори ТУ У 10.8-44967139-002:2023 - добавки ароматичні (харчові ароматизатори) використовують під час виробництва харчових продуктів та додаються до харчового продукту.
Відповідно до технічних умов Гліцерин ТУ У20.4-44967139-001:2023, гліцерин застосовується в харчовій та парфумерно-косметичній промисловості.
Таким чином, зміст наведених технічних умов не передбачає, що харчові ароматизатори та гліцерин є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Суд зазначає, що ароматизатори класифікується відповідно до коду УКТ ЗЕД 3302 10 90 00 та відноситься до суміші запашних речовин та суміші (включаючи спиртові розчини), одержані на основі однієї або кількох таких речовин, які застосовуються у виробництві напоїв; для використання в харчовій промисловості та для виробництва напоїв; для використання для використання у харчовій промисловості і, згідно основних правил інтерпретації класифікації товарів складеною на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів, які використовує Торгово-промислова палата України, відносяться до Групи 33 (Закону України «Про митний тариф») Ефірні олії та резиноїди; парфумерні, косметичні та туалетні препарати.
А згідно підгрупи 330210 «класифікації товарів» відносяться до препаратів, що містять усі ароматизуючи компоненти, які надають смак чи аромат, що характеризують напій для використання у харчовій промисловості.
Додатковим доказом не відповідності даного виду товару ознакам сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах є те, що ароматизатори взагалі не згадуються у переліку складників, зазначених у п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону № 3817.
Водночас, гліцерин класифікується відповідно до коду УКТ ЗЕД 2905 45 00 00 та відноситься до спиртів ациклічних та їх галогеновані, сульфановані, нітровані або нітрозовані похідні; інші поліспирти; гліцерин і, згідно основних правил інтерпретації класифікації товарів складеною на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів, які використовує Торгово-промислова палата України, відносяться до Групи 29 (Закону України «Про митний тариф») органічні хімічні сполуки та відповідає товару гліцерин.
Суд відмічає, що згідно Методичних рекомендацій, розроблених на виконання ст. 68 Митного кодексу України, щодо тлумачення термінів та класифікаційних вимог в УКТ ЗЕД (Лист Державної митної служби України від 05 березня 2013 року № 11.1/2- 16.2/2165-ЕП) товари, що відповідають кодам УКТ ЗЕД: 3302 10 90 00 відносяться до товарів харчового призначення; 2905 45 00 00 відносяться до товарів хімічної промисловості.
Крім того, ароматизатор за кодом УКТ ЗЕД 3302 10 90 00 і гліцерини за кодом УКТ ЗЕД 2905 45 00 00 не належать до переліку підакцизних товарів, визначених ст. 215 Податкового кодексу України, а тому їх реалізація, як окремих товарів у роздрібній торгівлі, не заборонена/обмежена законодавством України, в тому числі і Законом № 3817.
З огляду на викладене вище, суд висновує, що контролюючим органом у ході фактичної перевірки не було належним чином встановлено, що товари, реалізацію яких здійснював позивач, відповідають визначеним п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ критеріям сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та підійшов формально до встановлення порушення зі сторони позивача.
Документально в обґрунтування висновку контролюючим органом покладались лише дані із СОД РРО, де товари були зафіксовані під назвами харчовий ароматизатор та гліцерин харчовий.
Натомість, припущення контролюючого органу про відповідність ароматизаторів та гліцерину сировині для рідин, що використовується в електронних сигаретах фактично базується на тому, що дані товари (як окремо, так і разом) можуть додаватися до рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Однак, сама можливість використання спірного товару в складі рідин, що використовуються в електронних сигаретах не може бути безумовною підставою для висновків про його відповідність ознакам сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах. Водночас, визначальною умовою для віднесення певного товару до того чи іншого продукту є його відповідність законодавчо визначеним властивостям.
Вказане пояснюється тим, що існує велика кількість речовин/продуктів, які за своїми фізико-хімічними характеристиками перебувають у вільному обігу без будь-яких законодавчих обмежень, не дивлячись на те, що вони можуть бути складовими частинами та/або використовуватися у виробництві інших продуктів, обіг яких уже в свою чергу законодавчо обмежено.
Відтак, контролюючим органом не було надано достатніх первинних документів, сертифікатів, технічних умов, видаткових накладних, описів продукції чи висновків експертиз, що підтверджували б, що спірні товари (харчові ароматизатори, харчовий гліцерин) саме були сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 04.06.2025 року у справі №140/8906/24 дійшов подібних висновків.
Враховуючи викладене, контролюючий орган не довів, що товари, згадані як харчові ароматизатори чи гліцерин харчовий, є сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах у розумінні п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону України №3817-ІХ.
Відносно встановлених матеріалами фактичної перевірки, фактів реалізації позивачем товару за УКТЗЕД [номер приховано] (підсилювач міцності), та УКТЗЕД [номер приховано] (підсилювач міцності), який містить «нікотин», суд зазначає, що матеріали справи не містять доказів того, що реалізовані позивачем за вказаними УКТЗЕД товари зі змістом нікотину відноситься до товарної позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, роздрібна реалізація яких забороняється відповідно до ч.2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX.
Так, УКТ ЗЕД є товарною номенклатурою, за якою товари класифікуються залежно від їх об`єктивних характеристик, складу, ступеня обробки, способу використання та відповідності тексту конкретних товарних позицій, підпозицій і підкатегорій.
Змістом частини 2 статті 67 Митного кодексу України передбачено, що в УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів.
Відповідно частини 1 ст. 69 Митного кодексу України, товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД.
Це означає, що товар не може бути віднесений до певної товарної позиції лише через наявність у складі окремого компонента. Визначальною є товарна сутність продукту в цілому.
У випадку передбаченому ч.2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX, питання про можливе віднесення нікотиновмісного товару до сировини пов`язане насамперед із товарною позицією 2939 УКТ ЗЕД, оскільки саме ця позиція охоплює алкалоїди, природні або синтезовані, їх солі, прості та складні ефіри й інші похідні. До такої групи належить, зокрема, нікотин як окрема хімічна речовина або його відповідні похідні форми.
Тобто, товарна позиція 2939 УКТ ЗЕД застосовується тоді, коли товар за своєю сутністю є саме хімічною речовиною - нікотином, його сіллю, ефіром, іншим похідним або простою сировинною формою такої речовини. Товарна позиція 2939 УКТ ЗЕД не може автоматично застосовуватися до будь-якого товару лише тому, що в його складі присутній нікотин.
Фактичною перевіркою встановлений склад підсилювача смаку. Як вбачається із встановлених перевірками обставин, до складу підсилювача смаку входять: нікотин, пропіленгліколь, нікотин бензоат, бензойна кислота та дистильована вода, а отже за своїм складом підсилювач смаку - не є окремою хімічною речовиною, а є сумішшю хімічних речовин, а отже не відноситься до товарної позиції 2939 УКТ ЗЕД.
Крім того, до матеріалів справи долучений висновок № СЕ-8 від 11.11.2025року, складений судовим експертом Ілюшик Ю.С., за яким Підсилювач міцності «Steampuff», ТУ: У21.1-44967139-008:2025, торгової марки/ Steampuff, в асортименті, за своїми характеристиками, згідно Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності, відносяться до: Розділу VI «Продукція Хімічної та пов`язаних з нею галузей промисловості»; Група 24 «Тютюн і промислові замінники тютюну; продукти з вмістом або без вмісту нікотину, призначені для вдихання без горіння; інші нікотиновмсні продукти, призначені для забезпечення надходження нікотину в тіло людини»; Товарна позиція: «Продукти, що містять тютюн, відновлений тютюн, нікотин, замінники тютюну або нікотину, призначенні для вдихання без горіння; інші ніктиновмісні продукти призначені для надходження нікотину в тіло людини».;Продукти призначення для вдихання без горіння: товарна категорія 2404 12 00 «--інші, з вмістом нікотину:»: товарна категорія 2404 12 00 90 «---інші».
Судом встановлено, що позивачем було здійснено реалізацію товару який містить «нікотин» із зазначенням УКТЗЕД: [номер приховано] та [номер приховано], який віднесений до товарної позиції 2404.
При цьому, за такої товарної позицією (2404), позивачем здійснювалась реалізація товарів, які містять нікотин, двох торгових марок, а саме: торгової марки/ Steampuff, та торгової марки «Фокус Нік».
Додатковим підтвердженням того, що реалізуємий позивачем нікотиновмісний товар (посилювач міцності) за УКТЗЕД [номер приховано], та УКТЗЕД [номер приховано], не є сировиною для рідин що використовується в електронних сигаретах - є віднесення законодавцем цих УКТЗЕД ([номер приховано] та [номер приховано]) саме до рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях, належать товари з такими кодами товару (продукції) згідно пп. 215.3.3-1 п. 215.3 ст. 215 ПК України.
Разом з тим, судом встановлено, що на торгівлю рідинами, які використовується в електронних сигаретах позивач має ліцензію на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовується в електронних сигаретах за місцем провадження діяльності: м.Харків проспект Героїв Харкова буд. 190А (реєстраційний номер ліцензії 20400321202500013, термін дії з 03.10.2025року, стан ліцензії: діюча, що встановлено п. 2.2.8 акту перевірки).
Окремо суд зазначає, що матеріали перевірок не містять доказів реалізації позивачем нікотиновмісних продуктів в спеціальних влаштованих наборах з іншими товарами.
Згідно витягу з реєстру фіскальних чеків СОДРРО щодо реалізації підакцизних товарів, які містяться у Додатку №1 до Акту перевірки №16668, відповідачем були внесені товари з кодами УКТЗЕД 3302 10 90 00 (Ароматизатор Харчовий), та УКТЗЕД 2905 45 00 00 (Гліцерін Харчовий), які не містять нікотину.
З цього приводу суд зазначає, що за наведених вище доводів, та встановлених судом обставин, контролюючим органом не доведено (з посиланням на технічні умови, сертифікати, висновки, експертизи, тощо), що реалізація позивачем нікотиновмісного товару торгових марок /Steampuff, та «Фокус Нік» (за кодом УКТЗЕД: [номер приховано] та [номер приховано]), харчових ароматизаторів торгових марок: /Steampuff, «Рефрост» та «Дінер Леді» (за кодом УКТ ЗЕД 3302 10 90 00) а також харчового гліцерину торгової марки /Steampuff (за УКТ ЗЕД 2905 45 00 00) є сировиною для рідин що використовується в електронних сигаретах, або нікотином що відносяться до товарної позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, роздрібна реалізація яких забороняється відповідно до ч.2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX.
Відповідно до пункту 21 частини 2 ст. 73 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX, до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: 21) роздрібна торгівля або безоплатне розповсюдження тютюнової сировини, сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотину (токсичного алкалоїду, екстрагованого з тютюну або отриманого шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах - 200 відсотків вартості реалізованих або безоплатно наданих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
З огляду на те, що Актом перевірки №16668 не встановлено фактів роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах та товарами які відповідають товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, то підстави для притягнення ТОВ "ЕНДЖОЙ СМОУК" до відповідальності передбаченої пунктом 21 частини 2 ст. 73 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX - відсутні.
Відносно вимоги позивача стосовно визнання протиправними дій Головного управління ДПС у Харківській області з проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК», податковий номер 46135759, та оформлення її результатів актом фактичної перевірки №16668/20/30/РРО/46135759 від 23.04.2026, суд зазначає наступне.
Так, в обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідачем не було дотримано процедури призначення та проведення перевірки, серед іншого така перевірка проведена без наказу на призначення такої фактичної перевірки.
Між тим, суд зазначає, що відповідачем до матеріалів справи наданий наказ Головного управління ДПС у Харківської області від 14.04.2026року №1627-п на проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК» за адресою: м. Харків, проспект Героїв Харкова,190А, з 15.04.2026року тривалістю не більше 10днів, за період з 30.09.2025року по день закінчення фактичної перевірки, з огляду на що доводи позивача в цій частині не підтвердились.
Крім того, у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала наступний правовий висновок: «У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, то його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення».
Враховуючи викладене, суд висновує про відсутність підстав для окремого визнання протиправними дій Головного управління ДПС у Харківській області з проведення фактичної перевірки ТОВ «ЕНДЖОЙ СМОУК», податковий номер 46135759, на підставі наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 14.04.2026 року №1627-п, з оформленням її результатів актом фактичної перевірки №16668/20/30/РРО/46135759 від 23.04.2026, оскільки ухваленням такого рішення права позивача не можуть бути захищені.
Належним способом захисту прав платників податків є оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами таких перевірок, в тому числі з підстав порушення процедури призначення і проведення перевірки.
Аналогічні правові висновки викладено в постанові від 04 листопада 2021 року у справі №320/1375/19, від 29 грудня 2025 року у справі № 420/17645/24 та від 22 січня 2026 року у справі №580/374/24.
Отже, позовні вимоги в цій частині позову задоволенню не підлягають.
Суд також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Згідно з частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням викладеного, суд висновує про наявність правових підстав для часткового задоволення позовної заяви.
Розподіл судових витрат здійснюється відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України.
На підставі вищевикладеного та керуючись ст. 243, ст. 246, ст.255, ст. 293, ст. 295, ст. 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ВИРІШИВ:
Адміністративний - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Черкаській області №8668/23-00-09-01 від 08.05.2026, прийняте на підставі акту фактичної перевірки №16668/20/30/РРО/46135759 від 23.04.2026.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Черкаській області (код ЄДРПОУ 44131663) на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНДЖОЙ СМОУК» (код ЄДРПОУ 46135759) частину сплаченого судового збору у розмірі 6411 (шість тисяч чотириста одинадцять) грн. 65 коп.
Роз`яснити, що судове рішення набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України (а саме: після закінчення строку подання скарги усіма учасниками справи або за наслідками процедури апеляційного перегляду; підлягає оскарженню до Другого апеляційного адміністративного суду у строк згідно з ч.1 ст.295 КАС України (а саме: протягом 30 днів з дати складення повного судового рішення).
Повний текст рішення виготовлено та підписано - 15.10.2026 року, враховуючи час перебування судді у відпустці, а також з урахуванням наявності безпечних умов для життя та здоров`я учасників процесу, суддів та працівників суду.
Суддя Марина Лук`яненко