Постанова № 141373566 у справі № 160/7455/26 від 09.11.2026

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

09 листопада 2026 року м. Дніпро справа № 160/7455/26

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Коршуна А.О. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Сафронової С.В.,

розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2026р. у справі №160/7455/26

за позовом: Товариства з обмеженою відповідальністю «ТМ _ МОДУЛЬ»

до: про: Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Державної податкової служби України визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії

ВСТАНОВИВ:

27.03.2026р. Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ТМ-МОДУЛЬ» (далі - ТОВ «ТМ-МОДУЛЬ») до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області) та Державної податкової служби України (далі - ДПС України) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, у якій позивач просив суд:

- визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 06.01.2026р. №1957, від 02.02.2026р. №17494 та від 17.02.2026 р. №27547 про відповідність ТОВ «ТМ-МОДУЛЬ» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням контролюючим органом інформації у процесі поточної діяльності на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку;

- зобов`язати Комісію, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації Головного управління ДПС у Дніпропетровській області виключити ТОВ «ТМ-МОДУЛЬ» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку;

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.03.2026р. №13658813/44367976 про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ "ТМ-МОДУЛЬ" №1 від 17.12.2025р. на загальну суму 1093099,51 грн., у тому числі ПДВ - 182183,25 грн., в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «ТМ-МОДУЛЬ» №1 від 17.12.2025р. на загальну суму 1093099,51 грн, у тому числі ПДВ - 182183,25 грн., датою її фактичного надходження.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.04.2026р. за вищезазначеним адміністративним позовом відкрито провадження в адміністративній справі №160/7455/26 та справу призначено до судового розгляду.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2026р. у справі №160/7455/26 адміністративний позов ТОВ «ТМ-МОДУЛЬ» задоволено у повному обсязі.

Відповідач - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, не погодившись із рішенням суду першої інстанції у цій справі, подав до суду апеляційної інстанції апеляційну скаргу, яку ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.08.2026р. у справі №160/7455/26 повернуто заявнику.

Відповідач - ДПС України, не погодившись із рішенням суду першої інстанції у цій справі, подав до суду апеляційної інстанції апеляційну скаргу та ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 21.08.2026р. за цією апеляційною скаргою відкрито апеляційне провадження у справі №160/7455/26 і справу призначено до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження про що судом апеляційної інстанції було повідомлено учасників справи.

Відповідач - ДПС України, посилаючись у апеляційній скарзі на те, що судом першої інстанції під час розгляду даної справи не було з`ясовано усі обставини справи, які мають суттєве значення для її вирішення, та зроблено висновки, які суперечать фактичним обставинам справи, що призвело до прийняття ним рішення у справі з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції від 13.07.2026р. у цій справі та ухвалити у справі нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні вимог адміністративного позову в повному обсязі.

Відповідач - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, у письмовому відзиві на апеляційну скаргу підтримав доводи викладені у апеляційній скарзі та просив суд апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції від 13.07.2026р. у цій справі скасувати та постановити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні вимог адміністративного позову у повному обсязі.

Позивач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти доводів апеляційної скарги та посилаючись на те, що судом першої інстанції постановлено обґрунтоване рішення у справі, просив апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 13.07.2026р. у цій справі залишити без змін.

Перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали адміністративної справи, законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

ТОВ «ТМ-МОДУЛЬ» позивач у справі, зареєстровано як юридичну особу 28.04.2021р. код ЄДРПОУ 44367976, підприємство є платником податків, у тому числі платником податку на додану вартість , відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських організацій основним видом економічної діяльності позивача є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.

Судом під час розгляду цієї справи встановлено, що рішенням Комісії питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Дніпропетровській області №1957 від 06.01.2026р. встановлена відповідність ТОВ «ТМ-МОДУЛЬ» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку через наявність іформації про: 11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їхнього зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності та/або за відсутності придбання послуг зберігання; 14 - постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (СУМнакл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку, після отримання цього рішення позивачем 22.01.2026р. подано податковому органу (відповідачу у справі) інформацію та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості, за результатами розгляду цих документів відповідачем 02.02.2026р. прийнято рішення №17494 про відповідність ТОВ «ТМ-МОДУЛЬ» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

У подальшому позивачем 09.02.2026р. подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомлення про надання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості, але за результатами розгляду цих документів 17.02.2026р. відповідачем прийнято рішення №27547 про відповідність ТОВ «ТМ-МОДУЛЬ» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

З наданих та долучених до матеріалів справи копії вищезазначених рішень №1957 від 06.01.2026р., №17494 від 02.02.2026р., № 27547 від 17.02.2026р. вбачається, що рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості ( п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку» №17494 від 02.02.2026р., № 27547 від 17.02.206р.. прийнято з урахуванням отриманої від платника податку інформації та копій відповідних документів від 22.01.2026р. та від 09.02.2026р. (відповідно) та рішення прийняті у зв`язку з наявністю інформації: 11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їхнього зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності та/або за відсутності придбання послуг зберігання; 14 - постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (СУМнакл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку, 07 - відсутність відомостей щодо сплати сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та/або недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній / розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, необхідних для здійснення господарської операції) - для виробників товарів / постачальників послуг.

Крім цього податковий орган, відповідач у справі, під час розгляду цієї справи судом першої інстанції та у апеляційній скарзі зазначав, що рішення щодо включення до переліку ризикових платників податку було прийнято з урахуванням наявної податкової інформації по ТОВ «ТМ-МОДУЛЬ», яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції та свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій.

Рішення відповідача №1957 від 06.01.2026р., №17494 від 02.02.2026р., № 27547 від 17.02.2026р., який у спірних відносинах виступає суб`єктом владних повноважень, є предметом оскарження у цій справі.

Крім вищезазначеного під час розгляду цієї справи судом встановлено, що в межах здійснення господарської діяльності у зв`язку з виконанням позивачем (постачальник) зобов`язань у межах укладеного з ТОВ «БЛАГОУСТРІЙ 2018» (покупець) договору поставки № 251212 від 12.12.2025р., відповідно до положень ст. 201 ПК України позивачем було складено податкову накладені (далі - ПН ) №1 від 17.12.2025р., яку направлено засобами електронного зв`язку на реєстрацію до Єдиному реєстрі податкових накладних(далі - ЄРПН), але позивачем отримано квитанцію про зупинення реєстрації цієї ПН, у якій зазначено, що реєстрація ПН №1 від 17.12.2025р. в ЄРПН зупинена, ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=3.0314%, "Рпоточ"=0, і запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Після отримання вищезазначеної квитанції позивачем подано письмові пояснення щодо обставин складення ПН №1 від 17.12.2025р. та копії документів ( 14 штук) на підтвердження наявності підстав для формування спірної ПН, але комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено рішення №13658813/44367976 від 12.03.2026р. про відмову в реєстрації ПН №1 від 17.12.2025р. в ЄРПН з причини надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та зазначено додаткову інформацію інформацію: Наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платником ризикових операцій. Постачання товарів/ послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (накл) у зв`язку з придбанням товарів/ послуг, не пов`язаних із господарською діяльністю платника податку , якщо постачальник не є виробником товару/послуги, що постачається. Недостатня кількість трудових ресурсів для здійснення діяльності.

Рішення податкового органу, відповідача у справі, №13658813/44367976 від 12.03.2026р. також є предметом оскарження у цій справі.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Відповідно до пп. 20.1.45 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.

Пунктом 61.1. статті 61 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а здійснюється такий контроль, з огляду на положення пп. 62.1 п. 62 ст. 62 цього ж Кодексу, серед іншого шляхом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів, яке є відповідно до п. 71.1 ст. 71 Податкового кодексу України, комплексом заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Положеннями п. 74.1, 74.3 ст. 74 Податкового кодексу України передбачено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Так постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165 від 11.12.2019р. затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).

Положеннями п. 2 вищезазначеного порядку передбачено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків це сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).

Додатками №1 та №3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій відповідно.

Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:

1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.

4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.

5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).

6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.

7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.

8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня, яка у разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку приймає рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, і включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення, платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком № 4 до Порядку №1165 затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Так під час розгляду цієї справи встановлено, що за формою та змістом оскаржуване рішення відповідача відповідає формі рішення визначеної Додатку № 4 до Порядку №1165, та у цьому рішенні зазначено про відповідність платника податку (позивача) критеріям ризиковості платника, зокрема, пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що з огляду на положення п. 8 критеріїв ризиковості платника податків на додану вартість, який зазначено у Додатку 1 до Порядку №1165, норми чинного законодавства встановлюють певну послідовність дій за наявності яких підлягає застосування цей критерій ризиковості платника податків, а саме прийняттю комісією регіонального рівня такого рішення передує подання платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування і подальше проведення податковим органом моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування та платника податків для встановлення наявності підстав для реєстрації поданої податкової накладної/розрахунку коригування, або відмови у їх реєстрації, при цьому з початку відбувається моніторинг поданої податкової накладної/розрахунку коригування, а після нього встановлюються наявність у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій

За таких обставин питання відповідності платника податків Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації і платника податку, при цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.

Аналогічний висновок зроблено Верховним Судом під час вирішення подібних відносин і викладено у постанові від 23.06.2022р. у справі №640/6130/20.

З наданих суду та долучених до матеріалів справи копій оскаржуваних рішень №1957 від 06.01.2026р., №17494 від 02.02.2026р., № 27547 від 17.02.2026р. вбачається, що в них відсутнє розшифрування податкової інформації, натомість відповідачем лише продубльовано зміст п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що не дає можливості встановити, яких саме документів недостатньо контролюючому органу для прийняття рішення про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.

Також з змісту оскаржуваних позивачем рішень відповідача №1957 від 06.01.2026р., №17494 від 02.02.2026р., № 27547 від 17.02.2026р. не вбачається, що ці рішення прийнято відповідачем через подання підприємством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування за наслідками проведеного податковим органом в автоматичному режимі моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації, який передує моніторингу платника податку, що свідчить про прийняття відповідачем цього рішення з порушенням норм Порядку №1165, що свідчить про те, що відповідач, який у спірних відносинах виступає у якості суб`єкта владних повноважень, під час прийняття цього рішення діяв не у спосіб, який визначено чинним законодавством, що є підставою для скасування таких рішень суб`єкта владних повноважень, тому суд першої інстанції обґрунтовано визнав рішення відповідача №1957 від 06.01.2026р., №17494 від 02.02.2026р., № 27547 від 17.02.2026р. протиправними та скасував ці рішення, і з метою повного і ефективного захисту та відновлення прав позивача зобов`язав відповідача виключити ТОВ «ТМ-МОДУЛЬ» з переліку ризикових платників податку на додану вартість.

Стосовно заявлених позивачем у справі позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №13658813/44367976 від 12.03.2026р. про відмову в реєстрації ПН №1 від 17.12.2025р. колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН, реєстр), який відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є реєстром відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами, встановлюється Кабінетом Міністрів України і реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у цьому реєстрі може бути зупинена лише в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018р. (далі - Порядок №117), податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Відповідно до змісту пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Положеннями п. 13 Порядку №117 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010р. (далі - Порядок №1246), та відповідно до п. 12 цього Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

На момент прийняття відповідачем у справі оскаржуваних рішень, критерії ризиковості платника податків визначались додатком 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019р., яким визначено механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (набрав чинності з 01.02.2020р.).

Так положеннями додатку 1 до Порядку №1165 визначено критерії за якими платника податку відносять до ризикових, одним з таких критеріїв є: - «п.8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».

Також п. 6 Порядку №1165 передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Аналіз наведених вище норм Порядку №1165 дає можливість зробити висновок про те, що комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку, тому контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, а рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Під час розгляду цієї справи встановлено, що податковий орган, у якості підстави для відмови у реєстрації спірної ПН у оскаржуваних позивачем рішеннях, зазначив у якості підстави прийняття цього рішень - надання платником податків копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, додаткова інформація: наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платником ризикових операцій, постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не пов`язаних із господарською діяльністю платника податку , якщо постачальник не є виробником товару/послуги, що постачається, недостатня кількість трудових ресурсів для здійснення діяльності.

Але у квитанції про зупинення реєстрації спірної ПН відповідачем зазначено серед іншого про необхідність надання письмових пояснень та копій документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН і після отримання цієї квитанції позивачем у справі було надано податковому органу письмові пояснення щодо обставин складання ПН №1 від 17.12.2025р. та первинні документи, які стали підставою для її складання, копії яких також надані суду позивачем разом із адміністративним позовом, які у свою чергу підтверджують реальність здійснення господарських операції та дозволяють встановити, що вищезазначена ПН складена позивачем у справі під час здійснення господарської діяльності за результатами фінансово-господарських відносин в межах укладеного з ТОВ «Благоустрій 2018» договору поставки №251212 від 12.12.2025р., але незважаючи на надання позивачем пояснень та копій документів по спірній ПН, після отримання квитанцій про зупинення її реєстрації в ЄРПН, податковим органом було прийнято рішення №13658813/44367976 від 12.03.2026р. про відмову в реєстрації спірної ПН.

Колегія суддів з огляду на зміст спірних відносин, які виникли між сторонами у цій справі, вважає за необхідне зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Через відсутність конкретного переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної.

Вищезазначений висновок відповідає усталеній правовій позиції Верховного Суду, висловленій під час вирішення аналогічний відносин, зокрема, у постановах від 14.05.2019р. у справі №817/1356/18, від 21.05.2019 р. у справі №0940/1240/18, від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21 від 22.07.2019рр. у справі №815/2985/18, від 05.08.2021р. у справі №816/2222/18, від 30.09.2022р. у справі №600/332/21-а.

Враховуючи, що оскаржуване позивачем рішення відповідача є актом індивідуальної дії, то такий акт є документом, прийнятим із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований, і принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації, тому він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо і повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами, як і є неприпустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи, а несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Приймаючи до уваги, що податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії - спірного рішення, не дотримано, це призводить до протиправності такого рішення, оскільки зазначивши у спірному рішенні загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації ПН, податковий орган прийняв невмотивоване рішення, адже його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийнято негативні для платника податків рішення, що дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації спірної ПН.

Зазначений висновок відповідає правовій позиції, викладеній в постановах Верховного Суду від 04.12.2018р. у справі № 821/1173/17, від 02.07.2019р. у справі №140/2160/18, від 30.09.2022 р. у справі №0340/1803/18, від 10.04.2020р. у справі №819/330/18, від 03.06.2021р. у справі №2040/7098/18, від 10.06.2021р. у справі №822/1886/18, від 05.08.2021р. у справі №816/2222/18.

Також колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, оскільки змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України, а предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Аналогічний висновок зроблено Верховним Судом під час вирішення спору, який виник у подібних відносинах, та викладено у постанові від 07.12.2022р. у справі № 500/2237/20.

Крім вищенаведеного колегія суддів вважає за необхідне акцентувати увагу на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства, тому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

З огляду на вищенаведене колегія суддів вважає, що відповідач у справі під час прийняття рішення №13658813/44367976 від 12.03.2026р., діяв не у спосіб, який визначено чинним законодавством, та під час розгляду цієї справи судом в порушення вимог ч. 2 ст. 77 КАС України не довів правомірності прийняття ним цього рішень, тому суд першої інстанції зробив правильний висновок про наявність підстав для скасування такого рішення суб`єкта владних повноважень та обґрунтовано задовольнив заявлені позивачем позовні вимоги у цій частині.

Також колегія суддів, враховуючи вищенаведений висновок суду про наявність підстав для скасування спірних рішень відповідача про відмову в реєстрації поданої позивачем ПН №1 від 17.12.2025р., з огляду на положення пп. 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України, вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано з метою здійснення повного та ефективного захисту прав та інтересів позивача у справі, як платника податків, зобов`язав відповідача здійснити реєстрацію в ЄРПН спірної ПН.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про те, що суд першої інстанції об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення даної адміністративної справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права, які регулюють саме ці правовідносини, та постановив правильне рішення про задоволення заявлених позивачем вимог у повному обсязі, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються зібраними у справі доказами, і оскільки під час апеляційного розгляду справи не було встановлено будь-яких порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які б потягли за собою наявність підстав для скасування або зміни оскаржуваного судового рішення, вважає необхідним рішення суду першої інстанції від 13.07.2026р. у цій адміністративній справі залишити без змін, а апеляційну скаргу відповідача необхідно залишити без задоволення, оскільки доводи, які викладені у апеляційній скарзі, суперечать зібраним у справі доказам та фактичним обставинам справи, зводяться до переоцінки заявником апеляційної скарги доказів, які були досліджені судом першої інстанції під час розгляду даної адміністративної справи і незгоди з висновками суду з оцінки обставин у справі, а також помилкового тлумачення заявником апеляційної скарги норм матеріального та процесуального права, і міркування відповідача про неправильне застосування судом першої інстанції норм чинного матеріального та процесуального права не можна визнати спроможними і достатніми підставами для скасування оскаржуваного судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 311,315,316, 321,322 КАС України, суд , -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.07.2026р. у справі №160/7455/26 - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з моменту її прийняття , та може бути оскаржена у строки та в порядку встановлені ст. ст. 329,331 КАС України.

Постанову виготовлено та підписано - 09.11.2026р.

Головуючий - суддя А.О. Коршун

суддя Д.В. Чепурнов

суддя С.В. Сафронова