Постанова № 140207871 у справі № 460/3019/18 від 29.09.2026

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2026 року

м. Київ

справа № 460/3019/18

адміністративне провадження № К/990/32459/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Яковенка М. М.,

суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О.,

за участі:

секретар судового засідання: Бугаєнко Н. В.,

представника позивача та третіх осіб

(Франклін Макмахон, Лоррейн Макмахон,

Хоум Груп Ес.Ей. (Home Group S.A.): Марченко О. І.,

представників відповідачів: Довгалюк І. Л. (поза межами суду),

Станіславський Д. М.,

Ляшко Ю. В.,

Алєскеров Р. Б.,

представника третьої особи

(Міністерства юстиції України): Чубенко К. М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 460/3019/18

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Рівненській області треті особи: Франклін Макмахон, Лоррейн Макмахон, Хоум Груп Ес.Ей. (Home Group S.A.), Держава Україна в особі Міністерства юстиції України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (суддя Нор У. М.) від 23 січня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Курилець А. Р., Мікула О. І., Пліш М. А.) від 18 липня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У грудні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» (далі - ТОВ «Морган Феніче») звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду із позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Рівненській області треті особи: Франклін Макмахон, Лоррейн Макмахон, Хоум Груп Ес.Ей. (Home Group S.A.), Держава Україна в особі Міністерства юстиції України, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 вересня 2018 року:

- № [номер приховано], яким застосовано пеню за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД в розмірі 91 434 955,87 грн;

- № [номер приховано], яким застосовано штраф в сумі 170 грн за порушення статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15-93;

- № [номер приховано], яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 396 050,76 грн, в тому числі: 345 761,01 грн за податковими зобов`язаннями та 50 289,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями(штрафами);

- № [номер приховано], яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за березень 2017 року на 38 196 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 9 549 грн.

2. Справа розглядалася судами неодноразово.

3. Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 16 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2021 року, позов задоволено частково: визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2018 року № [номер приховано] в частині застосування до ТОВ «Морган Феніче» пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД в сумі 90 494 955,87 грн, у решті вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін; визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2018 року № [номер приховано]; визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 вересня 2018 року № [номер приховано] в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 350 219,86 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями 305 512,32 грн, за штрафними санкціями 44 707,54 грн, у решті вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін. В частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 вересня 2018 року №[номер приховано] відмовлено.

4. Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 20 жовтня 2022 року касаційні скарги ТОВ «Морган Феніче» та Головного управління ДПС у Рівненській області задоволено частково. Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 липня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2021 року скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 вересня 2018 року № [номер приховано] щодо застосування до ТОВ «Морган Феніче» пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД в сумі 90 494 955,87 грн, та в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 вересня 2018 року № [номер приховано], а справу в зазначеній частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

5. Скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції в постанові від 20 жовтня 2022 року Верховний Суд зазначив, що попереднім судовим розглядом не було з`ясовано всі обставини справи і не надано їм правильну юридичну оцінку.

6. Зокрема, Верховним Судом у постанові від 20 жовтня 2022 року наголошено, що встановлення факту заборгованості позивача перед «Bufab Kit AB» (Швеція) в сумі 2,7 тис. євро; «Culp Europe Sp zoo» (Польща) в сумі 19,9 тис. євро; «IKEA Components sro» (Словаччина) в сумі 12,2 тис. євро; «Міla spzoo» (Польща) в сумі 56,8 тис. євро; «Przedsiebiorstwo Produkcyjno Handlowo-Uslugowe» (Польща) в сумі 74,3 тис. євро; «PSI Spoldzielczy Producent Sprezyn» (Польща) в сумі 63,0 тис. євро; «Stafast A/S» (Польща) в сумі 36,3 тис. євро; «Tagmet Polska sp zoo» (Польща) в сумі 13,0 тис. євро; «UAB IKEA Industry» (Литва) в сумі 81,0 титс. євро; «Vita Polymers Poland Spzoo» (Польща) в сумі 980,4 тис. євро; ИООО «ВМГ Индустри» (Білорусія) в сумі 267,3 тис. євро; «Qingdao Ruihua Group» (Китай) в сумі 25,6 тис. євро; «Shanghai Sunshine Import-Export Co Ltd» (Китай) в сумі 286,5 тис. євро; «Greatex Mills Inc» (Польща) в сумі 10,4 тис. євро; «Hangzhou Kelida Home Textile Co Ltd» (Китай) в сумі 6,1 тис. євро; «Stalmot&Wolmet Spolka Akcyjna» (Польща) в сумі 0,2 тис. євро; «CTF Global LTD» (Корея) в сумі 28,1 тис. євро; «Culp Europe Sp zoo» (Польща) в сумі 42,1 тис. євро; «DAE SONG TEXTILE» (Корея) в сумі 5,7 тис. євро; «Homanit GmbH&CoKG» (Німеччина) в сумі 6,6 тис. євро; «Jiangsu High Hope Corporation» (Китай) в сумі 19,7 тис. євро; «Kronospan Mielec Spzoo» (Польща) в сумі 11,4 тис. євро; «Sanex Spzoo» (Польща) в сумі 2,8 тис. євро; «Sklejka Orlimex Spzoo» (Польща) в сумі 11,8 тис. євро; «Texton SA» (Польща) в сумі 2,1 тис. євро вимагає дослідження первинних документів, які відображають господарські операції, за якими виникла заборгованість, зобов`язаною стороною за якою, як стверджує позивач, він став і яка зазначена в актах взаємозаліку з компанією «GHG Spolka z.о.о.» (Польща).

7. Також, Верховний Суд зауважив, що оцінюючи правомірність донарахування відповідних податкових зобов`язань за зовнішньо-економічними операціями з «Morgan Furniture Osauhing» (Республіка Естонія), та «Supply AG» (Швейцарія), суди керувалися виключно поясненнями сторін з приводу фактичних обставин укладення таких правочинів, поряд із цим жодні первинні докази, як-то: копії належним чином засвідчених копій таких контрактів (договорів) та похідні первинні документ й пов`язані з їх фактичним виконанням, в матеріалах справи відсутні, що не дозволяє стверджувати про об`єктивність та повноту встановлення судами попередніх інстанцій обставин за вказаним епізодом.

8. Згідно з поданими додатковими письмовими поясненнями та усними поясненнями представників позивача в судових засіданнях, позовні вимоги ґрунтуються на тому, що вищезазначені податкові повідомлення-рішення, у вказаній частині, є протиправними та підлягають скасуванню в судовому порядку.

Зокрема на переконання позивача, податкове повідомлення-рішення № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року, в частині застосування до ТОВ «Морган Феніче» пені за порушення розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 76 918 955,54 грн, є протиправним, з огляду на преюдиційні обставини, що встановлені судовим рішенням, що набрало законної сили у справі № 817/1200/15.

Обґрунтовуючи протиправність вказаного податкового повідомлення-рішення в частині застосування до ТОВ «Морган Феніче» пені за порушення розрахунків у сфері ЗЕД, у розмірі 13 251 905,77 грн, по зовнішньоекономічному експортного контракту № HGSMF-1 від 14 грудня 2015 року, позивач вказує на неврахування відповідачем проведеного сторонами зарахування зустрічних однорідних вимог, правомірність якого підтверджена Національним банком України та обслуговуючим банком, який зняв відповідні операції з валютного контролю та повідомив відповідача про відсутність порушень валютного законодавства.

Що стосується збільшення ТОВ «Морган Феніче» суми податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 350 219,86 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року позивач вказує про надання відповідачу довідки щодо підтвердження статусу нерезидентів «Morgan Furniture Osauhing» (Естонія) та «IKEA Supply AG» (Швейцарія) у відповідні періоди для цілей застосування податкових пільг (зниженої ставки податку на репатріацію) за відповідними міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування із Естонією та Швейцарією. Додатково позивачем зазначено про надання копії листів від компаній «Morgan Furniture Osauhing» (Естонія) та «IKEA Supply AG» (Швейцарія), де вони власноручно підтверджують свій статус бенефіціарного власника виплачених процентів.

Спростовуючи правомірність нарахувань в іншій частині позивач покликається на те, що правомірно не утримував податок на доходи нерезидентів (податок на репатріацію) під час виплати компаніям-нерезидентам доходу у вигляді винагороди за договорами перевезення продукції, яку ТОВ «Морган Феніче» постачало на експорт, позаяк відповідно норм Податкового кодексу України (далі - ПК України) оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, в той час як ТОВ «Морган Феніче» транспортні засоби у фрахт не брало.

9. За наслідками нового розгляду справи рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року в частині застосування до ТОВ «Морган Феніче» пені за порушення розрахунків у сфері ЗЕД в сумі 90 494 955,87 грн. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року в частині збільшення ТОВ «Морган Феніче» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 350 219,86 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями: 305 512,32 грн, за штрафними санкціями: 44 707,54 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

10. Не погоджуючись з вказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 19 серпня 2024 року Головне управління ДПС у Рівненській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2024 року, а справу направити на новий розгляд.

11. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 20 серпня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

12. Ухвалою Верховного Суду від 05 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

13. 16 вересня 2024 року до Верховного Суду від ТОВ «Морган Феніче» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить закрити касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2024 року у справі № 460/3019/18.

14. Ухвалою Верховного Суду від 07 вересня 2026 року закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її розгляд у відкрите судове засідання.

15. 28 вересня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 1289 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обранням судді Дашутіна І. В. до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян, який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

16. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28 вересня 2026 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

17. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Морган Феніче» (код ЄДРПОУ 33426845), зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 18 квітня 2005 року; види діяльності: КВЕД 31.01 Виробництво меблів для офісів і підприємств торгівлі, КВЕД 21.09 Виробництво інших меблів, КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, КВЕД 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.

18. Головним управлінням ДФС у Рівненській області була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Морган Феніче» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено Акт від 10 липня 2018 року № 1668/17-00-14-01/33426845.

19. ТОВ «Морган Феніче» були подані заперечення на акт перевірки, з урахуванням чого, податковим органом було призначено і проведено позапланову перевірку відповідних спірних питань. Результати такої перевірки оформлені актом № 1921/17-00-14-01/33426845 від 22 серпня 2018 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Морган Феніче» податкового та валютного законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року», яким встановлено наступні порушення:

1) порушення підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України, статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (із змінами), пункту 1.3 статті 1, пункту 2.4 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, пункту 4 П(с)БО 2 «Баланс», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 97 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 року за № 396/3689 (із змінами та доповненнями), пункту 5 П(с)БО 11 «Зобов`язання», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306 (із змінами та доповненнями), пунктів 5, 6, підпункту 4 пункту 9, пункту 19 ПСБО 16 «Витрати», який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (із змінами та доповненнями), в результаті чого ТОВ «Морган Феніче» завищено витрати, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на загальну суму 784 836 грн., в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення з податку на прибуток за 1 кв. 2018 року на 784 836 грн;

2) порушення підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено суму податкових зобов`язань по декларації з ПДВ за лютий 2017 року на 38 196 грн, що призвело до завищення залишку від`ємного значення по декларації за лютий 2017 (р. 21) та в подальшому до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок в сумі 38 196 грн, в т.ч. за березень 2017 року на 38 196 грн;

3) Порушення у сфері зовнішньо-економічної діяльності (далі по тексту ЗЕД):

- пункту «а» підпункту 141.4.1, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме: встановлено заниження податку на доходи нерезидентів за IV квартал 2017 року в сумі 178 830,14 грн (1 192 200,94 грн*15% = 178 830,14 грн) по Кредитному договору № 051007-02 від 07 жовтня 2005 року, укладеному з «Morgan Furniture Osauhing», Республіка Естонія;

- пункту «а» підпункту 141.4.1, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а саме: з питання правильності повноти оподаткування процентних доходів нерезидента із джерелом їх походження з України за 2015 рік встановлено заниження податку на доходи нерезидентів в сумі 126 755,18 грн (845 034,50 грн*15% = 126 755,18 грн) по Договору позики № 301986 від 21 серпня 2013 року, укладеному з «IKEA Supply AG», Швейцарія;

- пункту «г» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141, підпункту 141.4.4. пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого ТОВ «Морган Феніче» у 2015 році не оподатковано дохід (фрахт) в сумі 800,00 євро/18653,66 грн., який виплачений нерезиденту ООО «Транспортная компания ЛМЛ», Республіка Білорусь, не утримано та не внесено до бюджету податок з доходу нерезидента в сумі 1 119,22 грн (18 653,66*6%=1 119,22 грн) по Договору б/н від 12 травня 2015 року, укладеному з фірмою-нерезидентом ООО «Транспортная;

- пункту «г» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141, підпункту 141.4.4. пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого ТОВ «Морган Феніче» у 2015 році не оподатковано дохід (фрахт) в сумі 11 000 євро/278 794,20 грн, який виплачений нерезиденту «ASCO d.o.o.», Республіка Словенія, не утримано та не внесено до бюджету податок з доходу нерезидента в сумі 16 727,65 грн (278 794,20*6% = 16 727,65 грн) по договору № 27/08 від 27 серпня 2015 року, укладеного з фірмою-нерезидентом «ASCO d.o.o.», Республіка Словенія. (2017 рік довідка);

- підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141, підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого ТОВ «МОРГАН ФЕНІЧЕ» у 2017 році не оподатковано дохід (фрахт) в сумі 10 850 євро/329 771,32 грн, які виплачені нерезиденту WHITTLE EASTERN EUROPE LOGISTICS LTD, Англія, не утримано та не внесено до бюджету податок з доходу нерезидента в сумі 19 786,28 грн (329 771,32*6% = 19 786,28 грн) по контракту № 23/10/17 від 23 жовтня 2017 року про надання транспортних послуг, укладений з фірмою WHITTLE EASTERN EUROPE LOGISTICS LTD, Англія;

- підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141, підпункту 141.4.4. пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого ТОВ «МОРГАН ФЕНІЧЕ» у 2016 році не оподатковано дохід (фрахт) в сумі 1 500 євро/42 375,69 грн, які виплачені нерезиденту «TYSA - trans s.r.o.», Словенія, не утримано та не внесено до бюджету податок з доходу нерезидента в сумі 67 988,25 грн (42 375,69*6% = 2 542,54 грн) по контракту № 01\10 від 01 жовтня 2015 року, про надання транспортних послуг, укладеному з фірмою-нерезидентом «TYSA - trans s.r.o.», Словенія;

- пункту 46.1 статті 46, пункту 48.1 статті 48, пункту 48.7 статті 48, пункту 103.9 статті 103 ПК України, а саме: суб`єктом господарювання ТОВ «Морган Феніче» - до податкового органу не подано додатки ПН до Декларацій про податок на прибуток підприємства за 2015 рік та за 2017 рік;

- статті 1 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185-94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (із змінами та доповненнями), а саме:

порушення законодавчо встановлених строків надходження валютної виручки в сумі 201 793,78 євро та ненадходження валютної виручки у законодавчо встановлені строки розрахунків в іноземній валюті в сумі 6 9819,85 євро при виконанні зовнішньоекономічного експортного контракту №1/13 від 21 червня 2013 року, укладеного з фірмою нерезидентом «Fleming AS», Естонія;

ненадходження валютної виручки у законодавчо встановлені строки розрахунків в іноземній валюті в сумі 435 180,60 євро при виконанні зовнішньоекономічного експортного контракту № HGSMF-1 від 14 грудня 2015 року, укладеного з фірмою-нерезидентом «HOME GROUP Sp. Z.o.o.», Польща;

порушення законодавчо встановлених строків надходження валютної виручки в сумі 5 805 753,17 євро при виконанні зовнішньоекономічного експортного контракту № 07052013 від 07 травня 2013 року, укладеного з нерезидентом-фірмою «GHG Spolka z.o.o», Польща;

ненадходження валютної виручки у законодавчо встановлені строки розрахунків в іноземній валюті в сумі 12 476,02 дол. США при виконанні зовнішньоекономічного експортного контракту № 2/17082017 від 17 серпня 2017 року, укладеного з фірмою-нерезидентом TOKYO FABRIC INT LTD, Великобританія;

- статті 2 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (із змінами та доповненнями), а саме:

ненадходження товару на суму 5 249,94 євро по контракту № 1/10122012 В від 20грудня 2012 року, укладеному з фірмою-нерезидентом «BOYTEKS TEKSTIL SANAYI VE TICARET A.S.», Турція;

порушення термінів надходження товару в сумі 16 500 польських злотих по контракту № 1/02062016 FM від 02 червня 2016 року, укладеного з фірмою-нерезидентом FOXNORD SP.Z.O.O., Польща;

ненадходження товару на суму 45,79 євро по контракту № 27032015C/1010-22/15 від 27 березня 2015 року, укладеного з фірмою-нерезидентом ОАО «СветлогорскХимволокно», Білорусь;

- статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15-93 (із змінами та доповненнями), де встановлено порушення строків декларування валютних цінностей, доходів та майна, що належать резиденту України та перебувають за її межами, а саме:

- станом на 01 квітня 2018 року ТОВ «Морган Феніче» на звітну дату, не подало до податкового органу Декларацію про валютні цінності, доходи та майно, що належить резиденту України і знаходиться за її межами, в яких у пункті 13 «Сума коштів, перерахованих за кордон та виставлених векселів по імпортних контрактах, по яких на звітну дату перевищено встановлені законодавством терміни здійснення цих контрактів» Розділу ІІ «Фінансові вкладення», не задекларувало прострочені дебіторські заборгованості в сумі 5 249,94 євро, що виникла при виконанні зовнішньоекономічного імпортного контракту № 1/10122012 В від 20 грудня 2012 року, укладеного з фірмою-нерезидентом «BOYTEKS TEKSTIL SANAYI VE TICARET A.S.», Турція, в сумі 2 930,11 євро; що виникла при виконанні зовнішньоекономічного імпортного контракту № 07022013 С-514-22/13 від 07 лютого 2013 року, укладеного з фірмою - нерезидентом ОАО «СВЕТЛОГОРСКХИМВОЛОКНО» Республика Беларусь, в сумі 307,07 євро; що виникла при виконанні зовнішньоекономічного імпортного контракту № 112-12-(54-5)-2545-804 від 19 жовтня 2012 року, укладеного з фірмою нерезидентом ОАО «МОГИЛЕВХИМВОЛОКНО», Республика Беларусь, в сумі 45,79 євро; що виникла при виконанні зовнішньоекономічного імпортного контракту № 27032015C/1010-22/15 від 27 березня 2015 року, укладеному з фірмою-нерезидентом ОАО «СветлогорскХимволокно», Білорусь, що виникла при виконанні зовнішньоекономічного імпортного контракту № 07052013 від 07 травня 2013 року про надання послуг супроводу при продажу продукції, укладеного з фірмою-нерезидентом GNG Spolka z.o.o., Польща.

- станом на 01 квітня 2018 року ТОВ «Морган Феніче» на звітну дату, не подало до податкового органу Декларацію про валютні цінності, доходи та майно, що належить резиденту України і знаходиться за її межами, в яких у пункті 5 «Товари, роботи, послуги, що експортовані резидентом за межі України з оплатою в іноземній валюті і за які на звітну дату не надійшли в установлені законодавством терміни валютні кошти» Розділу ІІІ «Майно та товари за кордоном», не задекларувало прострочені дебіторські заборгованості в сумі 69 819,85 євро, що виникла при виконанні зовнішньоекономічного експортного контракту № 1/13 від 21 червня 2013 року, укладеного з фірмою нерезидентом «Fleming AS», Естонія рахується, в сумі 435 180,60 євро, що виникла при виконанні зовнішньоекономічного експортного контракту № HGSMF-1 від 14 грудня 2015 року, укладеного з фірмою-нерезидентом «HOME GROUP Sp. Z.o.o.», (Польща), в сумі 12 476,02 дол. США, що виникла при виконанні зовнішньоекономічного експортного контракту № 2/17082017 17 серпня 2017 року, укладеного з фірмою - нерезидентом TOKYO FABRIC INT LTD, Великобританія.

20. 12 вересня 2018 року на підставі виявлених порушень Головне управління ДФС у Рівненській області винесено податкові повідомлення-рішення:

- № [номер приховано], яким до ТОВ «Морган Феніче» застосовано пеню за порушення розрахунків у сфері ЗЕД в загальному розмірі 91 434 955,87 грн;

- № [номер приховано], яким до ТОВ «Морган Феніче» застосовано штраф в сумі 170 грн за порушення статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19 лютого 1993 року № 15-93;

- № [номер приховано], яким ТОВ «Морган Феніче» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 396 050,76 грн, в тому числі 345 761,01 грн - за податковими зобов`язаннями та 50 289,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- № [номер приховано], яким ТОВ «Морган Феніче» зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за березень 2017 року на 38 196 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 9 549 грн.

21. За результатами адміністративного оскарження рішенням ДФС України від 19 листопада 2018 року № 37490/6/99-99-11-01-02-25 вказані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін, а скарга ТОВ «Морган Феніче», - без задоволення.

22. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

23. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, виходив з того, що контролюючий орган безпідставно визначив станом на 01 липня 2015 року прострочену заборгованість ТОВ «Морган Феніче» за експортним контрактом № 07052013 від 07 травня 2013 року з «GHG Spolka z.о.о.» (Польща) у сумі 3 937 925,96 євро, оскільки така сума виникла внаслідок невизнання контролюючим органом проведеного між сторонами зарахування зустрічних однорідних вимог.

24. Зокрема суди установили, що окрім контракту № 07052013 від 07 травня 2013 року, за умовами якого ТОВ «Морган Феніче» експортувало продукцію «GHG Spolka z.о.о.» (Польща), були також укладені і виконані контракти, за умовами яких ТОВ «Морган Феніче» імпортувало товари (послуги) від «GHG Spolka z.о.о.» (Польща), а саме: № 4-GHG від 01 квітня 2012 року, (послуги загальною вартістю 89 782,26 євро), № 150312 від 15 березня 2012 року (оренда загальною вартістю 107 207,00 євро), № 111813 від 18 листопада 2013 року (послуги загальною вартістю 580 668,00 євро), № 5 від 21 липня 2014 року (послуги загальною вартістю 5 622,54 євро). Таким чином, встановлено отримання позивачем від нерезидента - фірми «GHG Spolka z.о.о.» (Польща) імпорту послуг в розрізі перелічених контрактів на загальну суму 783 279,8 євро і вказана сума боргу нерезидента перед ТОВ «Морган Феніче» була зарахована у виконання зобов`язань «GHG Spolka z.о.о.» за експортований товар по контракту № 07052013 від 07 травня 2013 року. Також відповідно до договорів про зарахування зустрічних вимог, укладених між ТОВ «Морган Феніче» та «GHG Spolka z.о.о.», сторони дійшли згоди про зарахування зустрічних вимог, що випливають з експортного договору № 07052013 від 07 травня 2013 року за експортований товар, за період з 07 травня 2013 року по 20 серпня 2014 року на суму 3 737 858,41 євро.

25. Крім цього, розрахунки за експортовані товари ТОВ «Морган Феніче» для «GHG Spolka z.о.о.» (Польща) на загальну суму 2 065 900 євро/33 714 804,1 грн були закриті шляхом укладання договорів про взаємні розрахунки між трьома сторонами, в яких ТОВ «Морган Феніче» виступає боржником, фірма «GHG Spolka z.о.о.» (Польща) - платником, а третя сторона - кредитором. За умовами таких контрактів передбачено, що платник - «GHG Spolka z.о.о.» взяв на себе зобов`язання по сплаті суми боргу ТОВ «Морган Феніче» перед третіми сторонами: «Bufab Kit AB» (Швеція) в сумі 2 726,15 євро; «Culp Europe Sp zoo» (Польща) в сумі 19 902,48 євро; «IKEA Components sro» (Словаччина) в сумі 12165,55 євро; «Міla spzoo» (Польща) в сумі 56,8 тис. євро; «Przedsiebiorstwo Produkcyjno Handlowo-Uslugowe» (Польща) в сумі 74,3 тис. євро; «PSI Spoldzielczy Producent Sprezyn» (Польща) в сумі 63,0 тис.євро; «Stafast A/S» (Польща) в сумі 36,3 тис.євро; «Tagmet Polska sp zoo» (Польща) в сумі 12 971,50 євро; «UAB IKEA Industry» (Литва) в сумі 81,0 тис. євро; «Vita Polymers Poland Spzoo» (Польща) в сумі 980,4 тис. євро; ИООО «ВМГ Индустри» (Білорусія) в сумі 267,3 тис. євро; «Qingdao Ruihua Group» (Китай) в сумі 25 629,92 євро; «Shanghai Sunshine Import-Export Co Ltd» (Китай) в сумі 286,5 тис. євро; «Greatex Mills Inc» (Польща) в сумі 10 430,94 євро; «Hangzhou Kelida Home Textile Co Ltd» (Китай) в сумі 6 114,82 євро; «Stalmot& Wolmet Spolka Akcyjna» (Польща) в сумі 153,00 євро; «CTF Global LTD» (Корея) в сумі 28 056,25 євро; «Culp Europe Sp zoo» (Польща) в сумі 42,1 тис. євро; «DAE SONG TEXTILE» (Корея) в сумі 5 741,94 євро; «Homanit GmbH&CoKG» (Німеччина) в сумі 6 584,26 євро; «Jiangsu High Hope Corporation» (Китай) в сумі 19 709,35 євро; «Kronospan Mielec Spzoo» (Польща) в сумі 11 407,85 євро; «Sanex Spzoo» (Польща) в сумі 1 434,80 євро; «Sklejka Orlimex Spzoo» (Польща) в сумі 11 788,06 євро; «Texton SA» (Польща) в сумі 2 145 євро.

26. Водночас судами враховано обставини, встановлені рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 01 березня 2019 року у адміністративній справі № 817/1200/1, як преюдиційні та зазначено, що контролюючий орган не надав доказів того, що обставини у цій справі відрізняються від установлених у зазначеній справі.

27. Внаслідок чого суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що, податкове повідомлення-рішення № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року, в частині застосування до ТОВ «Морган Феніче» пені за порушення розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 76 918 955,54 грн по зовнішньоекономічному експортного контракту № 07052013 від 07 травня 2013 року, укладеного з нерезидентом «GHG Spolka z.o.o», Польща, підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

28. Надаючи правову оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року, в частині застосування до ТОВ «Морган Феніче» пені за порушення розрахунків у сфері ЗЕД по зовнішньоекономічному експортному контракту № 1/13 від 21 червня 2013 року та № HGSMF-1 від 14 грудня 2015 року, судами констатовано підтвердження належними та допустимими доказами наявності фактичних підстав для зарахування зустрічних вимог за зовнішньоекономічними договорами на загальну суму 90 305,96 євро за контрактом від 21 червня 2013 року № 1/13, укладеним з нерезидентом «Fleming AS» (Естонія) та на загальну суму 435 180,60 євро за контрактом від 14 грудня 2015 року № HGSMF-1, укладеним з нерезидентом «Home Group Sp.z.o.o» (Польща).

29. Зокрема щодо зовнішньоекономічного експортного Контракту № 1/13 від 21 червня 2013 року, укладеного ТОВ «Морган Феніче» з нерезидентом-фірмою «Fleming AS» (Естонія), суди встановили, що окрім контракту № 1/13 від 21 червня 2013 року, за умовами якого ТОВ «Морган Феніче» експортувало продукцію «Fleming AS» (Естонія), був також укладений і виконаний контракт, за умовами яких ТОВ «Морган Феніче» імпортувало товари (послуги) від «Fleming AS» (Естонія), а саме: від 27 квітня 2015 року № 27/04/15 (послуги загальною вартістю 11 823,05 євро), від 01 червня 2015 року за № 1-TMF (поставка товару (тканини) на суму 9 444,64 євро), від 01 липня 2015 року за № 1-ВMF (поставка товару (тканини) на суму 12 837,28 євро), від 27 квітня 2015 року за № 27/04/15 (послуги загальною вартістю 15 709,38 євро).

30. Крім того судами встановлено укладання договорів про відступлення прав вимоги між трьома сторонами, в яких ТОВ «Морган Феніче» виступає боржником, третя сторона - кредитором, а фірма «Fleming AS» (Естонія) - новим кредитором, на користь якого відступаються права вимоги до ТОВ «Морган Феніче» за відповідними договорами. За умовами таких договорів передбачено, що до фірми «Fleming AS» (Естонія) перейшло право вимоги щодо оплати боргу ТОВ «Морган Феніче» перед третіми сторонами: «Vita Polymers Poland SP.z.o.o,» (Польща) на загальну суму 34 000 євро, «Shanghai Sunshine Import-Export Co.LTD», (Китай) на загальну суму 7 111,56 дол. США.

31. В подальшому сума експорту в сумі 90 305,96 євро за контрактом від 21 червня 2013 року № 1/13 була погашена шляхом укладення між ТОВ «Морган Феніче» з нерезидентом-фірмою «Fleming AS» (Естонія) договорів про зарахування, а саме: в сумі 52 314,66 євро по договору зарахування № fas/07/15 від 31 липня 2015 року та в сумі 37 991,30 євро по договору зарахування № fas/09/15 від 30 вересня 2015 року.

32. Щодо зовнішньоекономічного експортного Контракту № HGSMF-1 від 14 грудня 2015 року, укладеного ТОВ «Морган Феніче» з фірмою нерезидентом «Home Group Sp.z.o.o» (Польща) суди встановили, що окрім контракту № HGSMF-1 від 14 грудня 2015 року, за умовами якого ТОВ «Морган Феніче» експортувало продукцію «Home Group Sp.z.o.o» (Польща), був також укладений договір про відступлення прав вимоги між трьома сторонами, в якому ТОВ «Морган Феніче» виступає боржником, третя сторона - кредитором, а фірма «Home Group Sp.z.o.o» (Польща) - новим кредитором, на користь якого відступається право вимоги до ТОВ «Морган Феніче» за відповідним договором. За умовами такого договору передбачено, що до фірми «Home Group Sp.z.o.o» (Польща) перейшло право вимоги щодо оплати боргу ТОВ «Морган Феніче» перед третьою стороною: «Fleming Baldai UAB» (Литва) на загальну суму 435 180,60 євро.

33. В подальшому сума експорту 435 180,60 євро за контрактом № HGSMF-1 від 14 грудня 2015 року була погашена шляхом укладення між ТОВ «Морган Феніче» з нерезидентом-фірмою «Home Group Sp.z.o.o» (Польща) договору про зарахування від 29 квітня 2016 року № mf-hgsp/04/16.

34. Судами попередніх інстанцій констатовано, що зі змісту контрактів, наявних первинних документів, а також договорів про зарахування зустрічних вимог вбачається, що між суб`єктами господарювання виникли зустрічні вимоги, які є грошовими, тобто однорідними, між сторонами відсутній спір щодо характеру зобов`язань, їх змісту, умов виконання, умов проведення розрахунків за контрактами, вони відповідають критеріям, зазначеним, зокрема, у пункті 1.11 Інструкції, дотримання яких є передумовою для визнання зарахування зустрічних однорідних вимог та зняття цих розрахунків банком з валютного контролю.

35. У зв`язку з цим суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що суми, погашені шляхом зарахування зустрічних вимог та взаємних розрахунків, не можуть кваліфікуватися як прострочена валютна виручка, а тому нарахування пені на такі суми є безпідставним.

36. Судами додатково зауважено, що правомірність зарахувань по вищенаведених контрактах підтверджена, як Національним банком України, так і тим фактом зняття відповідних операцій з валютного контролю обслуговуючим банком УкрСиббанк.

37. З огляду на вищенаведені обставини, суди дійшли висновку, що податкове повідомлення-рішення № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року, в частині 13 576 000,3 грн також підлягає визнанню протиправним та скасуванню, як таке, що не відповідає нормам чинного законодавства.

38. Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року, в частині донарахування ТОВ «Морган Феніче» податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 305 585,32 грн, суди попередніх інстанцій виходили з недоведеності контролюючим органом правомірності такого донарахування.

39. Суди встановили, що відповідачем не надано суду жодного доказу того, що компанії «Morgan Furniture Osauhing», Республіка Естонія, та «IKEA Supply AG», Швейцарія, мали будь - які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманих від ТОВ «Морган Феніче» відсотків за користування позикою (доходу або його більшої частини) іншому нерезиденту, як доказів існування будь-яких обмежень щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу.

40. На противагу зазначеному, ТОВ «Морган Феніче» надано, а судом досліджено довідки про підтвердження статусу нерезидентів «Morgan Furniture Osauhing» (Естонія) та «IKEA Supply AG» (Швейцарія) у відповідні періоди для цілей застосування податкових пільг (зниженої ставки податку на репатріацію) за відповідними міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування із Естонією та Швейцарією, а також письмові пояснення, що компанії «Morgan Furniture Osauhing» та «IKEA Supply» є бенефіціарними власниками доходів (процентів) із українських джерел, оскільки згідно із положеннями кредитних договорів цих компаній із ТОВ «Морган Феніче» зазначені компанії (кредитори) мають право на отримання процентів від ТОВ «Морган Феніче» (боржника) та вони діяли за кредитними договорами від власного імені та не були агентами, посередниками чи номінальними отримувачами процентів за кредитами. Відповідно, самі кредитні договори підтверджують, що зазначені компанії є бенефіціарними власниками процентів.

41. З урахуванням наведеного суди дійшли висновку про безпідставність доводів контролюючого органу щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаним компаніям доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%, та відповідно протиправність податкового повідомлення-рішення № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року, в частині визначення основного зобов`язання у сумі 305 585,32 грн та застосування штрафної санкції в розмірі 44 707,54 грн.

42. Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та вирішуючи спір по суті щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року, в частині не оподаткування ТОВ «Морган Феніче» доходів у вигляді фрахту, суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «Морган Феніче» здійснювало виплати нерезидентам за договорами перевезення вантажів та транспортного експедирування, а саме ООО «Транспортная компания ЛМЛ», «ASCO d.o.o.», «Whittle Eastern Europe Logistics» LTD та «Tysa-Trans s.r.o.». При цьому позивач не мав документів, що підтверджували статус зазначених нерезидентів як податкових резидентів відповідних держав, а тому не мав підстав для застосування положень міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування. Суд виходив із того, що відповідно до підпунктів 14.1.260, 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України плата за перевезення вантажів, у тому числі виплачена експедитору, який організовує таке перевезення, охоплюється поняттям «фрахт» та підлягає оподаткуванню за ставкою 6 % у джерела виплати. Отже, ТОВ «Морган Феніче», виплачуючи нерезидентам відповідні доходи, було зобов`язане утримати та сплатити до бюджету податок. У зв`язку з цим суди визнали правомірним визначення за ППР № [номер приховано] податкового зобов`язання у сумі 40 175,69 грн та штрафних санкцій у сумі 5 582,21 грн.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

43. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

44. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

45. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень застосували положення статей 1, 2, 4 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», пункту 2 статті 1 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» без урахування висновків щодо застосування зазначених норм права у аналогічних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 20 жовтня 2022 року по справі № 460/3019/18 та від 27 жовтня 2020 року по справі № 820/420/16.

46. На переконання скаржника, судами першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень враховано взаємозаліки за трьохсторонніми контрактами, яких вимоги не є однорідними, а саме: вимоги не є зустрічними (кредитор за одним зобов`язанням не є боржником за іншим, а боржник за першим зобов`язанням не є кредитором за другим); строк виконання вимог не відповідає даті проведення взаємозаліку; відбулася зміна валюти зобов`язання.

47. Скаржник наголошує, що для проведення зарахування необхідна сукупність певних умов, а саме вимоги повинні бути зустрічними (тобто такими, що випливають із взаємних зобов`язань між двома особами) та однорідними (як правило, йдеться про взаємні вимоги грошових сум в одній і тій самій валюті), тоді як у даних правовідносинах відбулася заміна кредитора та зміна валюти зобов`язання.

48. Крім того, с посиланням на правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 25 березня 2021 року по справі № 813/4340/16, від 04 березня 2020 року по справі № 822/3113/17, від 28 квітня 2020 року по справі № 815/94/16, а також Великої Палати Верховного Суду, викладені в постанові від 10 грудня 2019 року по справі № 925/698/16, скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій помилково покликалися на судове рішення у справі № 817/1200/15 та зазначали про можливість заліку зустрічних однорідних вимог за тристоронніми угодами (шляхом зміни кредитора) та шляхом зміни валюти зобов`язання, без надання власної правової оцінки спірним правовідносинам.

49. В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач звертає увагу на неповноту та не всебічність дослідження судами попередніх інстанцій доказів та обставин справи, зокрема:

- роблячи висновок про те, що правомірність зарахувань по вищенаведеним контрактам підтверджена, як Національним банком України, так і фактом зняття відповідної операції з валютного контролю обслуговуючим банком - УкрСиббанк, судами не враховано лист Національного банку України № 25-0006/53131 від 03 серпня 2018 року.

- суди попередніх інстанцій роблячи висновок про те, що фактичне одержання ТОВ «Морган Феліче» товару від ИООО «ВМГ Индустри» у відповідності до інвойсів підтверджується дослідженими вантажними митними деклараціями та міжнародними товарно-транспортними накладними, не врахували, що інвойси № 2561 від 01 серпня 2014 року № 2604 від 08 серпня 2014 року, № 2688 від 13 серпня 2014 року, № 2733 від 20 серпня 2014 року датовані після 31 липня 2014 року, тобто після дати складення як додатку № 2 до Договору про взаємні розрахунки № 2014/02/12-03 від 12 лютого 2014 року, так і Договору про зарахування зустрічних вимог від 31 липня 2014 року, укладеного між ТОВ «Морган Феліче» та компанією «GHG Spolka z.o.o», а тому об`єктивно не могли бути враховані при проведенні взаємозаліку розрахунків учасниками досліджуваних господарських договорів, позаяк складені в часі пізніше. Теж саме стосується і рахунку-фактури № 002688 від 13 серпня 2014 року, який виданий до рахунку № VMGI 002629 від 11 серпня 2014 року на суму 4 050,67 євро та рахунку-фактури № 002733 від 20 серпня 2014 року, який виданий до рахунку № VMGI 002630 від 11 серпня 2014 року на суму 4 050,67 євро.

- суди попередніх інстанцій роблячи висновок про те, що експортовані товари ТОВ «Морган Феліче» для компанії «GHG Spolka z.o.o» на загальну суму 2 065 900 євро погашені шляхом укладання трьохсторонніх договорів про взаємні розрахунки, в яких ТОВ «Морган Феніче» виступає боржником, фірма «GHG Spolka z.о.о.» (Польща) - платником, а третя сторона - кредитором, не врахували, що такі взаємозаліки не є однорідними (відрізняється валюта контракту та валюта договорів про взаємні розрахунки, дата оплати передує даті укладення договору про взаємні розрахунки («UAB IKEA Industry» (Литва), «PSI Spoldzielczy Producent Sprezyn» (Польща), «Przedsiebiorstwo Produkcyjno Handlowo-Uslugowe» (Польща), «Vita Polymers Poland Spzoo» (Польща)).

Разом з тим скаржник зауважує, що платником не додано докази сплати фірмою «GHG Spolka z.o.o» коштів за вказаними договорами, хід виконання контрактів, через що неможливо зробити висновки щодо строку виконання вимог.

50. З огляду на наведене скаржник зазначає, що внаслідок неправомірного проведення заліку зустрічних вимог та ненадходження валютної виручки по експортному контракту від 07 травня 2013 року за № 07052013 виникла заборгованість, що є підставою для нарахування пені у розмірі 76 918 955,54 грн, відповідно до вимог статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».

51. Що стосується застосування до ТОВ «Морган Феніче» пені за порушення розрахунків у сфері ЗЕД по зовнішньоекономічному експортному контракту № 1/13 від 21 червня 2013 року та № HGSMF-1 від 14 грудня 2015 року, скаржник зауважує, що судами попередніх інстанцій не було враховано, що ці контракти та окремі договори, заборгованість за якими враховувалася в рахунок погашення заборгованості шляхом взаємозаліку, містили вказівку про різні валюти платежу (євро та долари США).

52. Стосовно податкового повідомлення-рішення № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року скаржник зауважує, що судами попередніх інстанцій не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 08 серпня 2018 року по справі № 2а/0470/16682/11 та від 05 квітня 2016 року по справі № 826/17223/14 щодо дослідження питання бенефіціарності доходів у вигляді відсотків, що сплачувалися Компаніям позивачем за користування кредитними коштами.

53. Скаржник вказує, що при виплаті процентних доходів з джерелом їх походження з України нерезиденту «Morgan Furniture Osauhing», Республіка Естонія, по кредитному договору № 051007-02 від 07 жовтня 2005 року та нерезиденту «IKEA Supply AG», Швейцарія, по договору позики № 301986 від 21 серпня 2013 року позивачем не надано документального підтвердження статусу бенефіціарного власника такого доходу. Також відповідачем зауважено, що Конвенція між Урядом України і Урядом Естонської Республіки та Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування дозволяє здійснювати оподаткування процентів як в одній, так і в другій Договірній державі і не зобов`язує оподатковувати в обов`язковому порядку проценти в Договірній державі, в якій вони виникають, при їх одночасному оподаткуванні в іншій Договірній державі.

53.1. В судовому засіданні представники відповідачів наполягали на задоволенні касаційної скарги.

53.2. Представник позивача та третіх осіб (Франклін Макмахон, Лоррейн Макмахон, Хоум Груп Ес.Ей. (Home Group S.A.) просив у задоволенні скарги відмовити, а судові рішення залишити без змін.

53.3. Представника третьої особи (Міністерства юстиції України) пояснила, що Міністерство юстиції України не є суб`єктом владних повноважень у спірних правовідносинах, і не приймала оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Просила прийняти законне та обґрунтоване рішення.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

54. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

55. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

56. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

57. Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

58. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

59. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

60. За приписами частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

61. Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

62. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

63. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

64. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для нарахування позивачу пені за порушення розрахунків у сфері ЗЕД в загальному розмірі 90 494 955,87 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 12 вересня 2018 року № [номер приховано] слугували викладені в акті перевірки висновки відповідача про порушення позивачем законодавчо встановлених строків надходження валютної виручки при виконанні зовнішньоекономічних експортних контрактів № 1/13 від 21 червня 2013 року, укладеного з фірмою-нерезидентом «Fleming AS», Естонія; № HGSMF-1 від 14 грудня 2015 року, укладеного з фірмою-нерезидентом «Home Group Sp. Z.o.o.», Польща; № 07052013 від 07 травня 2013 року, укладеного з нерезидентом-фірмою «GHG Spolka z.o.o.», Польща.

65. Суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, скасовуючи податкове повідомлення-рішення № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року у вказаній частині, дійшов висновку, що податковий орган неправомірно нарахував позивачу пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, оскільки зобов`язання за вказаними контрактами були належним чином припинені шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.

66. Водночас, як убачається з матеріалів справи, спірна сума пені в цій частині пов`язана, зокрема, з висновком контролюючого органу про порушення ТОВ «Морган Феніче» строків надходження валютної виручки за експортним контрактом № 07052013 від 07 травня 2013 року, укладеним із «GHG Spolka z.o.o.» (Польща).

67. Підставою для такого висновку контролюючого органу слугувало те, що при визначенні станом на 01 липня 2015 року розміру заборгованості за цим контрактом ним не було враховано проведене між сторонами зарахування зустрічних вимог на суму 3 937 925,96 євро, яке, за позицією податкового органу, не відповідало вимогам законодавства та не припиняло зобов`язання нерезидента щодо сплати валютної виручки.

68. Верховний Суд у постанові від 20 жовтня 2022 року у цій справі вже надав правову оцінку характеру спірних правовідносин та визначив коло обставин, які підлягали встановленню судами при новому розгляді.

69. Зокрема, Верховний Суд звернув увагу на те, що для висновку про правомірність зарахування зустрічних вимог недостатньо самого факту укладення договорів про переведення боргу або договорів про взаємні розрахунки. Необхідно встановити фактичне існування відповідних грошових зобов`язань, у тому числі шляхом дослідження первинних документів щодо господарських операцій, на підставі яких виникла відповідна заборгованість.

70. Також Верховний Суд наголосив, що вимоги, які підлягають зарахуванню, мають бути зустрічними, однорідними, а строк їх виконання має настати.

71. Саме невстановлення зазначених обставин стало підставою для скасування попередніх судових рішень та направлення справи на новий розгляд.

72. За результатами повторного розгляду справи суди попередніх інстанцій вказані вимоги Верховного Суду залишили поза увагою та не виконали.

73. Так, проаналізувавши зміст судових рішень, колегія суддів вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки при новому розгляді суди, дослідивши надані позивачем документи, фактично обмежився констатацією наявності господарських договорів, договорів про зарахування зустрічних вимог та первинних документів щодо відповідних операцій.

74. При цьому суди не встановили належним чином юридично значущих обставин щодо кожного із зобов`язань, які, за твердженням позивача, були припинені шляхом зарахування.

75. Зокрема, судами не встановлено, яким саме чином виникло кожне грошове зобов`язання ТОВ «Морган Феніче» перед відповідним третім кредитором, чи було таке зобов`язання фактично виконано третьою особою, чи існувала на момент проведення зарахування відповідна заборгованість та в якому саме конкретному розмірі, відсутня деталізації встановлення фактичних обставин справи та їх правової оцінки.

76. Колегія суддів наголошує, що сам факт наявності договору, рахунку, акта чи іншого первинного документа, взятого окремо, не свідчить про припинення зобов`язання та не є достатнім для встановлення того, що на момент проведення зарахування існувала саме та грошова вимога, яка могла бути предметом такого зарахування.

77. Особливо коли це стосується тристоронніх правочинів, за умовами яких «GHG Spolka z.o.o.» (Польща) зобов`язувалася сплатити за ТОВ «Морган Феніче» заборгованість перед третіми особами.

78. У такому випадку для вирішення питання про припинення зобов`язання за експортним контрактом недостатньо встановити факт здійснення «GHG Spolka z.o.o.» відповідного платежу третій особі. Необхідно встановити правову та фактичну підставу такого платежу, його зв`язок із конкретним зобов`язанням ТОВ «Морган Феніче» перед третьою особою, розмір цього зобов`язання, факт його існування на момент проведення взаємних розрахунків та, що має визначальне значення, правовий механізм, унаслідок якого виконання третьою особою або за третьою особою зобов`язання було спрямоване саме на припинення грошового зобов`язання «GHG Spolka z.o.o.» перед ТОВ «Морган Феніче» за експортним контрактом № 07052013.

79. Те саме стосується і виконання зовнішньоекономічних експортних контрактів № 1/13 від 21 червня 2013 року, укладеного з фірмою-нерезидентом «Fleming AS», Естонія; № HGSMF-1 від 14 грудня 2015 року, укладеного з фірмою-нерезидентом «Home Group Sp. Z.o.o.», Польща.

80. Натомість суди першої та апеляційної інстанцій, визнаючи такі операції належним зарахуванням зустрічних однорідних вимог, не встановили зазначеного механізму припинення зобов`язань та не навели його належного правового обґрунтування.

81. Саме на цю обставину Верховний Суд звертав увагу у постанові від 20 жовтня 2022 року, зазначаючи, що договір про переведення боргу як правочин сам по собі не є достатнім доказом наявності заборгованості, а встановлення факту заборгованості потребує дослідження фактичної господарської операції, на виконання якої відповідне зобов`язання виникло.

82. Окремо колегія суддів звертає увагу на те, що суди першої та апеляційної інстанцій послалися на рішення у справі № 817/1200/15 як на преюдиційне та виходили із того, що встановлені у цій справі обставини підтверджують відсутність заборгованості «GHG Spolka z.o.o.» перед ТОВ «Морган Феніче».

83. Проте преюдиційність судового рішення не звільняє суд від обов`язку встановити, чи стосуються встановлені в іншій справі обставини того самого предмета доказування у справі, що розглядається, з урахуванням відмінності періодів, сум, господарських операцій та підстав нарахування пені.

84. У справі № 817/1200/15 предметом судового розгляду були наслідки попередньої перевірки та пеня, нарахована за відповідний попередній період. У цій же справі контролюючий орган здійснював перевірку за інший період та визначав наявність заборгованості станом на 01 липня 2015 року, а відтак суд мав встановити, які саме обставини, встановлені у справі № 817/1200/15, безпосередньо стосуються визначення залишку заборгованості на початок перевірюваного періоду та чи охоплюють вони всі операції, на які посилається позивач.

85. Саме по собі посилання на преюдиційність рішення у справі № 817/1200/15 не може замінювати встановлення фактичних обставин щодо кожного зобов`язання, яке, за позицією позивача, було припинене зарахуванням.

86. Крім того, суди не надали належної оцінки доводам контролюючого органу про те, що в частині тристоронніх домовленостей фактично відбулася заміна кредитора, а також, що заборгованість за окремими договорами, яка враховувалася в рахунок погашення заборгованості шляхом взаємозаліку, не відповідала критерію однорідності, оскільки вони містили вказівку про різні валюти платежу (євро та долари США), та відповідно не встановили, чи відповідає відповідна конструкція передбаченим законом умовам саме для зарахування зустрічних однорідних вимог.

87. Таким чином, суд першої інстанції, хоча й дослідив додатково надані документи, не усунув у повному обсязі ті недоліки, які були визначені Верховним Судом у постанові від 20 жовтня 2022 року як підстави для направлення справи на новий розгляд.

88. Апеляційний суд зазначених недоліків не усунув та фактично погодився з висновками суду першої інстанції без встановлення необхідного комплексу фактичних обставин щодо механізму припинення кожного зі спірних грошових зобов`язань.

89. За таких обставин висновок судів попередніх інстанцій про протиправність нарахування пені є передчасним.

90. При цьому колегія суддів не може самостійно встановити зазначені обставини та надати оцінку первинним документам, оскільки це виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції та потребує дослідження доказів і встановлення фактичних обставин, які судами попередніх інстанцій належним чином не встановлені.

91. Відповідно до частини другої статті 353 КАС України така неповнота встановлення обставин справи, зумовлена порушенням судами норм процесуального права щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів, є підставою для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд.

92. З огляду на викладене рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2024 року в частині вирішення питання щодо правомірності застосування пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

93. При новому розгляді суду необхідно встановити щодо кожної операції, яка була врахована позивачем як підстава для припинення зобов`язань за експортними контрактами № 07052013, № 1/13, № HGSMF-1, правову підставу виникнення відповідних грошових зобов`язань, їх розмір, строк виконання, фактичне виконання господарської операцій, на підставі яких виникла заборгованість, суб`єктний склад відповідних зобов`язань, спосіб їх припинення та момент такого припинення.

94. При цьому суду необхідно надати оцінку доводам обох сторін щодо правової природи тристоронніх домовленостей та встановити, чи були вони саме зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

95. Лише після встановлення зазначених обставин може бути зроблений висновок про наявність або відсутність у позивача порушення встановлених законом строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та правомірність застосування до нього пені.

96. Вирішуючи питання про правомірність податкового повідомлення-рішення № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року в частині збільшення ТОВ «Морган Феніче» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 350 219,86 грн, колегія суддів зазначає таке.

97. Актом перевірки № 1921/17-00-14-01/33426845 від 22 серпня 2018 року встановлено, а дослідженими судом матеріалами справи підтверджено, здійснення позивачем виплат доходів нерезиденту з джерелом походження з України, при виконанні кредитного договору № 051007-02 від 07 жовтня 2005 року, укладеного з «Morgan Furniture Osauhing», Республіка Естонія. За цим Договором «Morgan Furniture Osauhing» передає ТОВ «Морган Феніче» грошові кошти в розмірі, встановленому договором, а позичальник зобов`язаний виплатити кредитору суму коштів у повному обсязі у строк, визначений у договорі або достроково, а також сплатити проценти розраховані від повної суми кредиту в розмірі та у дати, встановлені договором. Сума кредиту: 125 000 Євро. За цим договором позичальник зобов`язаний сплачувати проценти в розмірі 3,00 % річних від суми кредиту. Позичальник зобов`язаний повернути суму кредиту у повному обсязі до 16 жовтня 2015 року. Термін строку повернення суми кредиту пролонговувався додатковими угодами. Договір позики зареєстровано в Національному банку України. За період, що підлягав перевірці, підприємством ТОВ «Морган Феніче» повернуто нерезиденту «Morgan Furniture Osauhing», Республіка Естонія позику в сумі 125 000,00 євро/3920198,75 грн згідно п/д від 06 листопада 2017 року. Станом на 31 березня 2018 року розрахунки з нерезидентом «Morgan Furniture Osauhing», Республіка Естонія завершені.

98. На виконання умов договору позики, за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, ТОВ «Морган Феніче» виплачено дохід нерезиденту «Morgan Furniture Osauhing», Республіка Естонія у вигляді відсотків за користування позикою у сумі 37931,51 євро/1 192 200,94 грн згідно п/д від 06 листопада 2017 року.

99. Під час перевірки ТОВ «Морган Феніче» було надано контролюючому органу нотаріально засвідчену копію Довідки про резидентство, перекладену відповідно до законодавства України, б/н від 19 червня 2018 року, видану Податково-митним департаментом Республіки Естонії, яка підтверджує, що «Morgan Furniture Osauhing» в період 2015-2018 роки є резидентом Естонії згідно Договору про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків укладеному між Естонією та України.

100. Водночас, контролюючий орган покликаючись на те, що позивач документально не підтвердив наявність у іноземного отримувача процентів - «Morgan Furniture Osauhing» статусу бенефiціарного власника такого доходу, дійшов висновку, що ТОВ «Морган Феніче» занижено податок на доходи нерезидента за IV квартал 2017 рік в сумі 178 830,14 грн (1 192 200,94 грн*15%=178 830,14 грн) при виплаті процентних доходів з джерелом їх походження з України нерезиденту «Morgan Furniture Osauhing», Республіка Естонія, по кредитному договору № 051007-02 від 07 жовтня 2005 року.

101. Також, актом перевірки № 1921/17-00-14-01/33426845 від 22 серпня 2018 року встановлено здійснення позивачем виплат доходів нерезиденту з джерелом походження з України, при виконанні кредитного договору позики № 301986 від 21 серпня 2013 року, укладеному «IKEA Supply AG», Швейцарія. За цим договором «IKEA Supply AG» надає ТОВ «Морган Феніче» позику в сумі та у валюті, що становить 25 000 000 рос. рублів. За цим договором позичальник зобов`язаний сплатити проценти в розмірі 9,1% річних від суми позики, у валюті позики. Проценти нараховуються, виходячи з розрахунку 360 днів у році. Проценти підлягають сплаті на основі виставлених рахунків-фактур на щорічній основі у кожну річницю після дати першого траншу Позики до того часу, поки сума Позики разом з усіма нарахованими на неї процентами не буде повернута у повному обсязі. Договір позики зареєстровано в Національному банку України.

102. На виконання умов договору позики, за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, ТОВ «Морган Феніче» виплачено дохід нерезиденту «IKEA Supply AG», Швейцарія, у вигляді відсотків за користування позикою у сумі 3 110 000 рос. руб/845 034,50 грн згідно наступних п/д: від 22 січня 2015 року на суму 2 100 000 рос. руб./505 092 грн; від 08 липня 2015 року на суму 10 000 рос. руб/3 792,50 грн; від 18 серпня 2015 року на суму 1 000 000 рос. руб/336 150 грн.

103. Під час перевірки ТОВ «Морган Феніче» було надано контролюючому органу Офіційне підтвердження місцезнаходження в рамках Договору про уникнення подвійного оподаткування (DBA) 2015, перекладене відповідно до законодавства України, б/н від 26 червня 2018 року, видане Податковою адміністрацією (Райштрассс 33, 4410 Лісталь), відповідно Апостиль від 28 червня 2018 року № 2486, яка підтверджує, що «IKEA Supply AG», Швейцарія у 2015 році було резидентом Швейцарії згідно Договору про уникнення подвійного між Україною та Швейцарією від 30 жовтня 2000 року.

104. Водночас, контролюючий орган покликаючись на те, що позивач документально не підтвердив наявність у іноземного отримувача процентів «IKEA Supply AG» - статусу бенефiціарного власника такого доходу, зробив висновки, що ТОВ «Морган Феніче» занижено податок на доходи нерезидента за 2015 рік в сумі 126 755,18 грн (845 034,50 грн * 15% = 126 755,18 грн), при виплаті процентних доходів з джерелом їх походження з України нерезиденту «IKEA Supply AG», Швейцарія, по договору позики № 301986 від 21 серпня 2013 року.

105. Надаючи оцінку таким висновкам податкового органу колегія суддів виходить з наступного.

106. Відповідно до статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

107. Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

108. Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

109. Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

110. Нормами пунктів 1, 2 статті 11 «Проценти» «Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно» (дата підписання 10 травня 1996 року, дата ратифікації Україною: 13 вересня 1996 року, дата набрання чинності для України 24 грудня 1996 року) визначено, що проценти, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10% від загальної суми процентів.

111. Нормами пунктів 1, 2 статті 11 «Проценти» «Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал» (дата підписання 30 жовтня 2000 року, дата ратифікації Україною: 10 січня 2002 року, дата набрання чинності для України 26 лютого 2002 року) визначено, що проценти, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10% від загальної суми процентів.

112. Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

113. Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

114. Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

115. Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

116. Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

117. Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

118. У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

119. За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

120. Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

121. Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

122. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

123. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

124. В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

125. Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

126. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

127. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

128. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій в акті перевірки не заперечується наявність перших двох вимог, які стосуються того, що нерезидент в особі «Morgan Furniture Osauhing» є резидентом Республіки Естонія, а нерезидент в особі «IKEA Supply AG» є резидентом Республіки Швейцарія, з якими Україна підписала міжнародні договори, а також такими нерезидентами надано довідки про підтвердження статусу нерезидентів «Morgan Furniture Osauhing» (Естонія) та «IKEA Supply AG» (Швейцарія) у відповідні періоди для цілей застосування податкових пільг (зниженої ставки податку на репатріацію) за відповідними міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування із Естонією та Швейцарією.

129. Також матеріали справи містять копії листів від компаній «Morgan Furniture Osauhing» (Естонія) та «IKEA Supply AG» (Швейцарія), в котрих нерезиденти підтверджують свій статус бенефіціарного власника виплачених процентів.

130. Спір у справі обумовлений невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України у розмірі 10% на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанії Morgan Furniture Osauhing» (Естонія) та «IKEA Supply AG» (Швейцарія) не були бенефіціарними власниками процентного доходу, отриманого від позивача.

131. Тобто, відповідач заперечує існування третьої обов`язкової передумови для можливості застосування відповідних пільг, стверджуючи, що компанії-нерезиденти не є бенефіціарними власниками доходу.

132. Колегія суддів звертає увагу, що згідно висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, в постанові від 17 грудня 2025 року по справі № 120/9601/24 при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема:

нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися "транзит" коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

133. При цьому, колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

134. Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати «транзитну» роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови "Правове регулювання", нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом.

135. Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

136. Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

137. Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.

138. Аналогічний за змістом підхід до застосування норм права Верховний Суд неодноразово демонстрував у своїх постановах, зокрема у постановах від 28 жовтня 2025 року у справі № 560/10203/24, від 27 жовтня 2025 року у справі № 120/7999/24, від 12 серпня 2025 року у справі № 560/12637/24.

139. Повертаючись до обставин цієї справи, колегія суддів звертає увагу, що як було встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем, не надано жодних доказів того, що вказані нерезиденти не мають повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарними (фактичними) отримувачами доходу.

140. Підсумовуючи наведене, оскільки проценти за користування позиками були перераховані позивачем на рахунки нерезидентів «Morgan Furniture Osauhing», Республіка Естонія, та «IKEA Supply AG», Швейцарія, які були позикодавцями та за умовами відповідних договорів визначені як особи, що безпосередньо отримують дохід у вигляді процентів за користування наданою позикою та які згідно довідок (із засвідченим перекладом) є резидентами країн, з якими наявні укладені міжнародні договора про уникнення подвійного оподаткування, а також враховуючи, що відповідачем, не надано жодних доказів того, що вказані нерезиденти не є кінцевими бенефіціарними власниками доходу у вигляді процентів, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність доводів контролюючого органу щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаним компаніям доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%.

141. Відтак суди дійшли обґрунтованого висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року в частині збільшення ТОВ «Морган Феніче» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 350 219,86 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями: 305 512,32 грн, за штрафними санкціями: 44 707,54 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

142. Доводи касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгоди з установленими судами першої та апеляційної інстанцій обставинами, однак не спростовують правильності застосування ними норм матеріального права та не свідчать про порушення норм процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

143. За таких обставин підстави для скасування чи зміни рішень судів першої та апеляційної інстанцій в цій частині відсутні.

144. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

145. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

146. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

147. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

148. За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

149. Враховуючи, що судами в частині висновків про задоволення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року в частині застосування до ТОВ «Морган Феніче» пені за порушення розрахунків у сфері ЗЕД в сумі 90 494 955,87 грн, не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа в цій частині підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині позовних вимог оскаржувані рішення слід залишити без змін.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити частково.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2024 року в частині оцінки податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області № [номер приховано] від 12 вересня 2018 року щодо застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «Морган Феніче» пені за порушення розрахунків у сфері ЗЕД в сумі 90 494 955,87 грн у справі № 460/3019/18 скасувати, а справу в цій частині направити до Рівненського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

В іншій частині рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 січня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя М. М. Яковенко

Судді І. А. Васильєва

О. О. Шишов